Podle zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), je inventarizace povinná pro všechny účetní jednotky. V praxi se můžeme setkat s různými přístupy provádění inventarizací ze strany vedení účetních jednotek. Vedení, které dbá na správné provedení inventarizace, sklízí ovoce v podobě průkazného účetnictví a během prověrek účetních výkazů auditoři neshledají žádné nedostatky. Zatímco v případech, kdy vedení na průběh inventarizací příliš nedbá a inventarizace probíhá jen sporadicky, aby byla splněna zákonná povinnost, mívají účetní jednotky potíže se schválením roční účetní závěrky. Jsou-li zjištěny významné závady a nedostatky v účetních výkazech, může být účetní jednotce dokonce nařízena nová - mimořádná inventarizace, čímž vedení zatíží účetní jednotku zbytečnými a nemalými náklady (v podobě času i hmotných prostředků). Celý článek je provázán tzv. zlatou nití, která akcentuje správné provádění inventarizací, a proto má příspěvek za úkol připomenout všem čtenářům důležitost správného, poctivého a důsledného provádění inventarizací majetku a závazků.
Důležitost inventarizace majetku a závazků
Ing.
Markéta
Špičková
Ing.
Blanka
Špičková
POJEM INVENTARIZACE A INVENTURA
Inventarizace majetku a závazků je vymezena ZU, kdy je poměrně důležitá problematika obsažena jen ve dvou paragrafech - § 29 a 301. Podle zákona by měl proces inventarizace zjišťovat skutečný stav veškerého majetku a závazků, dále porovnat zjištěný skutečný stav se stavem majetku a závazků v účetnictví a vyhodnotit porovnání, zda skutečný stav odpovídá stavu účetnímu.
Samotný pojem inventarizace, bez podrobnějšího vysvětlení, často bývá nevhodně zaměňován s inventurou a naopak. Účetní a právní předpisy zmiňují pojem inventarizace, z toho lze odvodit, že se jedná o jakýsi proces, který obsahuje celý soubor prací spojených s inventarizací. Zatímco inventurou se jak obecně, tak podle zákona rozumí zjištění (tj. zpravidla fyzické spočítání) skutečného stavu majetku a závazků k určitému momentu (zpravidla dni). Pojem inventarizace by měl být vnímán jako nadřazený proces prosté fyzické či dokladové inventury.
Mimo jiné z § 29 odst. 1 vyplývá také účetní jednotce povinnost ověřit během inventarizace, zda neexistují nějaké důvody k účtování o majetku či závazcích podle § 25 odst. 3 ZU. Tím se rozumí, aby účetní jednotka ověřila správné ocenění majetku a závazků ke konci rozvahového dne a zvážila veškerá předvídatelná rizika, možné ztráty a snížení hodnoty majetku, které jsou jí známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Jakékoli snížení hodnoty majetku je nutné v účetní závěrce vykázat bez ohledu, zda účetní jednotka dosáhla za účetní období zisk nebo ztrátu.
DRUHY INVENTARIZACÍ
Následující výčet uvádí různé druhy inventarizací, které mohou účetní jednotky provádět. Na základě periodicity provádění lze inventarizace členit na:
*
řádné
, jejichž provedení vyplývá z požadavků zákona a probíhá v naplánovaném termínu vedením účetní jednotky,*
mimořádné
, jsou vyvolány nějakou nestandardní situací týkající se konkrétní účetní jednotky, např. při změně hmotně odpovědné osoby za určitý druh majetku, změní-li se ceny, dojde-li k živelné pohromě nebo krádeži nebo v neposlední řadě je vyvolána mimořádnou účetní závěrkou např. při likvidaci podniku.Na základě povinnosti provedení inventarizace lze uvést členění na:
*
obligatorní
inventarizaci*
fakultativní
inventarizaciNa základě četnosti provádění řádné inventarizace zákon vymezuje:
*
periodické inventarizace
, provádí se u jednotlivých druhů majetku a závazků vedených na příslušném syntetickém či analytickém účtu k rozvahovému dni,*
průběžné inventarizace
, lze provést v průběhu celého účetního období a to pouze u majetku vymezeném v § 29 odst. 2 ZU, a to: a)
u zásob, o nichž účetní jednotka účtuje podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob,
b)
u dlouhodobého hmotného movitého majetku, který je neustále v pohybu, tudíž nemá stálé místo, kterému by byl přiřazen.
Skutečné stavy při inventarizaci se zjišťují inventurou. Zákon vymezuje následující druhy inventur:
*
fyzická inventura
se provádí u majetku, který lze vizuálně zjistit. Jedná se o proces, při kterém se zjišťuje skutečný stav přepočítáním, převážením, přeměřením nebo dalšími obdobnými způsoby, jako např. technickým propočtem (uhlí, písek a jiné sypké materiály). Při fyzické inventuře lze také využít účetní záznamy, které prokazují existenci inventovaného majetku,*
dokladová inventura
se provádí u majetku a závazků, které vizuálně zjistit nelze. Probíhá na základě kontroly zůstatku na účtu spolu se správností zaúčtovaných účetních dokladů, způsob je uplatňován tehdy, když nemá účetní jednotka jinou možnost, což je typické pro zřizovací výdaje, pohledávky, opravné položky k majetku, přechodná a dohadná aktiva nebo pasiva.LHŮTY A TERMÍNY PROVÁDĚNÍ INVENTARIZACÍ
Ze zákona je účelem inventarizace ověření skutečného stavu majetku a závazků s účetním stavem po uzávěrce účetních knih, tj. ke dni sestavení roční účetní závěrky. To znamená, že je vyžadováno provedení řádné inventarizace jedenkrát ročně, vždy na konci účetního období, podle toho, zda se účetní jednotka řídí hospodářským rokem nebo zda je její účetní období shodné s rokem kalendářním. Účetní jednotky mají povinnost provádět inventarizaci ke shodnému okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku.
Nutnost provést inventarizaci není ve většině účetních jednotek oblíbeným úkolem, ať už z pohledu časové náročnosti nebo velmi pracné agendy, která je spojena s ověřením skutečného stavu veškerého majetku. Dále musí být naplánováno personální zajištění a stanoven harmonogram inventarizačních prací. Zákon pamatuje na složitost zajištění inventarizace, a proto umožňuje účetním jednotkám určitou flexibilitu v termínu jejího provedení. Není-li účetní jednotka schopna provést inventuru majetku a závazků k rozvahovému dni, má možnost si zvolit jiný den zjišťování skutečného stavu, avšak tento den musí předcházet rozvahový den. Inventura při provádění periodické inventarizace může být zahájena nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem a dokončena nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni2.
Termín průběžné inventarizace si může účetní jednotka stanovit v průběhu celého účetního období před rozvahovým dnem.
V případech, kdy se den inventury neshoduje s rozvahovým dnem, musí být pochopitelně skutečný stav upraven pomocí dokladové inventury o položky přírůstků a úbytků, které nastaly mezi dnem provedení inventury a rozvahovým dnem.
Účetní jednotky by neměly zapomínat na zákonnou povinnost z § 29 odst. 3 ZU, podle které musejí být schopné prokázat provedenou inventarizaci u veškerého majetku a závazků v horizontu následujících pěti let po provedení inventury. Tím je míněno uchování vyhotovených a řádně podepsaných inventurních soupisů.
POŽADAVKY NA ORGANIZAČNÍ ZAJIŠTĚNÍ A ZPŮSOB PROVEDENÍ INVENTARIZACE
„
Účetní jednotky při inventarizaci postupují tak, že provádějí jednu nebo více inventur a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu v účetnictví
“, což stanovuje zákon (po své novelizaci) v odst. 2 § 30. Organizace a provedení samotných inventarizací je v pravomoci účetních jednotek, které se zpravidla řídí vnitřní účetní směrnicí, která je vydána za tímto účelem. Podle velikosti účetní jednotky je zajištění a provedení inventarizace různě náročné. Například velké účetní jednotky ustavují „ústřední inventarizační komisi“, jejímž úkolem je koordinovat a dohlížet na práci dílčích inventarizačních komisí a následně zajistit dohled nad odstraňováním nedostatků a posoudit návrhy na vypořádání inventarizačních rozdílů, jež vyplynuly z provedené inventarizace. Vedoucí účetní jednotky by měl vyhotovit a pravidelně aktualizovat plán inventarizace, který obsahuje:
*
přesné časové rozvržení prováděných prací v rámci inventarizace, a to podle jednotlivých složek majetku a závazků a také podle odpovědnosti zaměstnanců za příslušný majetek,
*
konkrétní termíny inventarizací včetně stanovení doby zahájení a ukončení,
*
a vymezení odpovědností za provedení inventur.
S časovým harmonogramem inventarizace a přidělenými odpovědnostmi (tzn. sestavení a jmenování inventarizačních komisí) by měli být seznámeni všichni zaměstnanci organizace.
Proces inventarizace se skládá z následujících postupových kroků:
1.
Zjištění skutečného stavu majetku a závazků pomocí fyzické inventury, příp. dokladové u závazků a pohledávek nebo ostatních složek majetku, kde nelze provést fyzickou inventuru.
2.
Zapsání zjištěných stavů do inventurních soupisů.
3.
Porovnání fyzického stavu se stavem účetním a vyčíslení inventarizačních rozdílů.
4.
Vypořádání inventarizačních rozdílů.
5.
Posouzení úrovně ocenění majetkových složek a případná tvorba opravných položek.
NEZBYTNOST INVENTURNÍCH SOUPISŮ
Účetní jednotky musí být schopné prokázat provedení inventarizace. V této souvislosti zákon předpokládá, že účetní jednotka bude mít patřičné důkazy v písemné podobě, jimiž jsou inventurní soupisy. Do inventurních soupisů zaznamenává stanovená inventurní komise zjištěné stavy majetku a závazků. Inventurní soupisy jsou hlavními důkazy a záznamy o provedených inventarizacích. Nezbytnost inventurních soupisů pro účetní jednotky je reflektována novelou zákona, která označuje inventurní soupisy za průkazné účetní záznamy, které musí, dle nově vloženého odstavce 7 v § 30, obsahovat následující:
*
přehled o majetku
, u kterého šlo vizuálně zjistit jeho existenci fyzickou inventurou, a také přehled všech závazků a majetku
(včetně jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů), které nebylo sice možné ověřit fyzicky, ale jejich reálná existence byla zjištěna dokladovou inventurou, tudíž na základě provedených inventur lze uvedený majetek i závazky v inventurních soupisech jednoznačně určit,*
podpisy všech odpovědných osob, které zjišťovaly skutečnosti uvedené v inventurních soupisech, a osob, které odpovídaly za provedení inventury,
*
popis způsobu zjišťování skutečných stavů,
*
ocenění majetku a závazků v případě periodické inventarizace k rozvahovému dni, příp. ke dni stanovenému samotnou účetní jednotkou,
*
ocenění majetku a závazků v případě průběžné inventarizace ke dni ukončení inventury nebo i ke dni stanovenému samotnou účetní jednotkou,
*
záznam o datu, ke kterému je účetní závěrka sestavována,
*
informaci o rozhodném dni, tj. pokud si účetní jednotka stanovila jiný den inventarizace než rozvahový,
*
den a čas zahájení a ukončení inventury.
Provádí-li účetní jednotka průběžnou inventarizaci, může (podle § 30, původně odst. 3, nově odst. 8) inventurní soupisy nahradit průkazným účetním záznamem, který poskytne dostatečné informace o provedené fyzické inventuře a o následném vyúčtování zjištěných inventarizačních rozdílů.
Inventurní soupisy jsou obligatorními písemnostmi každé účetní jednotky, které dokládají průběh provedené inventarizace. Samotná forma inventurních soupisů není legislativně vymezena. Je v kompetenci účetních jednotek, aby si formální úpravu jednotlivých inventurních soupisů navrhli sami, a tím mají možnost přizpůsobit soupisy povaze a charakteru předmětu inventarizace. Detailní forma inventárních soupisů často bývá předmětem vnitřních účetních směrnic. Je v zájmu účetních jednotek, aby problematika inventarizací byla ve vnitřních předpisech dostatečně upravena a směrnice byla pod vlivem změn aktualizována.
INVENTARIZAČNÍ ROZDÍLY
Inventarizační rozdíly účetní jednotka vyčíslí pomocí procesu inventarizace, tím je míněno porovnání skutečného stavu se stavem v účetnictví. Je-li po porovnání skutečný stav nižší než účetní, vzniká inventarizační rozdíl nazývaný „manko“ („schodek“ u pokladní hotovosti). Naopak, je-li skutečný stav vyšší než účetní, je inventarizační rozdíl označován jako „přebytek“. Vzniklé inventarizační rozdíly jsou účetní jednotky povinny vyúčtovat do uzavíraného účetního období. Manka se účtují do provozních nákladů v účtové skupině 54 (např. účet 549-Manka a škody) a přebytky do provozních výnosů v účtové skupině 64 (např. účet 648-Jiné provozní výnosy). Existuje několik výjimek z výše uvedených obecných zásad při účtování mank a přebytků, jako např.:
a)
přebytek odpisovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (účtuje se jako plně odepsaný na účet oprávek příslušné účtové skupiny),
b)
přebytek neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku (účtuje se na účet 413-Ostatní kapitálové fondy),
c)
přebytek zásob vlastní výroby (včetně zvířat) - (účtuje se v účtové skupině 61 - Změna stavu zásob vlastní činnosti),
d)
ztráty v rámci norem přirozených úbytků (účtuje se na účet 501-Spotřeba materiálu, popř. 504-Prodané zboží či účtová skupina 61 - Změna stavu zásob vlastní činnosti),
e)
schodek pokladní hotovosti (účtuje se na účet 569-Ostatní finanční náklady),
f)
chybějící cenné papíry (úbytek cenných papírů se účtuje na zvláštním analytickém účtu účtových skupin 06 a 25 - Cenné papíry v umořovacím řízení).
Příklady účtování vybraných inventarizačních rozdílů:
+--------------------------------------------------------------+----------------+-----------------+ | Inventarizační rozdíly u zásob | Způsob A | Způsob B | +--------------------------------------------------------------+-------+--------+--------+--------+ | Popis operace | MD | D | MD | D | +--------------------------------------------------------------+-------+--------+--------+--------+ | Zásoby materiálu | | | | | +--------------------------------------------------------------+-------+--------+--------+--------+ | 1. Ztráty v rámci norem přirozených úbytků materiálu*) | 501 | 112 | - | - | | 2. Manka nad normu | 549 | 112 | 549 | 112 | | 3. Přebytky | 112 | 648 | 112 | 648 | | 4. Přechodné snížení cen materiálu | 559 | 191 | 559 | 191 | +--------------------------------------------------------------+-------+--------+--------+--------+ | Zásoby zboží | | | | | +--------------------------------------------------------------+-------+--------+--------+--------+ | 1. Ztráty v rámci norem přirozených úbytků materiálu*) | 504 | 132 | - | - | | 2. Manka nad normu | 549 | 132 | 549 | 132 | | 3. Přebytky | 132 | 648 | 132 | 648 | | 4. Přechodné snížení cen zboží 559 196 559 196 | | | | | +--------------------------------------------------------------+-------+--------+--------+--------+ | Zásoby vlastní výroby – Hotové výrobky | | | | | +--------------------------------------------------------------+-------+--------+--------+--------+ | 1. Ztráty v rámci norem přirozených úbytků výrobků*) | 613 | 123 | - | - | | 2. Manka nad normu u výrobků | 549 | 123 | 549 | 123 | | 3. Přebytky výrobků | 123 | 613 | 123 | 613 | | 4. Přechodné snížení cen výrobků | 559 | 193 | 559 | 193 | +--------------------------------------------------------------+-------+--------+--------+--------+ | Inventarizační rozdíly u dlouhodobého majetku | Odpisovaný | Neodpisovaný | +--------------------------------------------------------------+-------+--------+--------+--------+ | Popis operace | MD | D | MD | D | +--------------------------------------------------------------+-------+--------+--------+--------+ | 1. Zůstatková cena zařízení | 549 | 082 | - | - | | 2. Vyřazení zařízení/uměleckého díla | 082 | 022 | 549 | 032 | | 3. Přebytek | 022 | 082 | 032 | 413 | | 4. Pokles cen dlouhodobého majetku – přechodného charakteru | 559 | 092 | 559 | 092 | +--------------------------------------------------------------+-------+--------+--------+--------+
*) Ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob mohou být způsobeny přirozenými příčinami, jako je například vypařování, vysychání, rozprach nebo příčinami vyplývajícími z charakteru výroby účetní jednotky. Těmto úbytkům nelze zabránit, proto je vhodné ve vnitropodnikové směrnici stanovit důvody a normy těchto úbytků. Normy by měly být podloženy fyzikálními zákonitostmi či zkušenostmi.
Přehled použitých účtů:
022-Samostatné movité věci a soubory movitých věcí
032-Umělecká díla, sbírky a památky
082-Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům
082-movitých věcí
092-Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku
112-Materiál na skladě
123-Výrobky
132-Zboží na skladě a v prodejnách
191-Opravná položka k materiálu
193-Opravná položka k výrobkům
196-Opravná položka ke zboží
413-Ostatní kapitálové fondy
501-Spotřeba materiálu
504-Prodané zboží
549-Manka a škody z provozní činnosti
559-Tvorba a zúčtování opravných položek z provozní činnosti
613-Změna stavu výrobků
648-Jiné provozní výnosy
S problematikou inventarizačních rozdílů úzce souvisejí hmotné odpovědnosti zaměstnanců za svěřené zásoby. V praxi je častým jevem, že zaměstnanci nejsou ochotni přijmout hmotnou odpovědnost za příslušné zásoby, pokud vedení účetní jednotky nezohledňuje zmíněné přirozené úbytky zásob. Přirozené úbytky představují nezaviněný inventarizační rozdíl, a proto jsou vyčleňovány z hmotné odpovědnosti zaměstnance. U zásob, které svým charakterem podléhají přirozeným úbytkům, účetní jednotky stanovují „normy přirozených úbytků“, jejichž výše musí být přesně vymezena ve vnitřní účetní směrnici.
Inventarizační rozdíly, které nepřesáhnou hranici stanovenou normou přirozených úbytků, nepodléhají hmotné odpovědnosti zaměstnance a z daňového pohledu jsou považovány za běžnou spotřebu. V opačném případě, kdy inventarizační rozdíly přesáhnou normu přirozených úbytků, podléhají hmotné odpovědnosti zaměstnance a jsou daňově účinným nákladem (pouze do výše náhrad).
ZÁVĚR
Závěrem lze shrnout několik důležitých funkcí, které inventarizace v účetní jednotce plní. Povinností účetní jednotky je vést průkazné účetnictví a to tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho podkladě podávala věrný a poctivý obraz. Podmínka věrného zobrazení je splněna jen tehdy, pokud položky obsažené v účetní závěrce odpovídají skutečnému stavu, který ověřuje právě inventarizace. Inventarizace také potvrzuje průkaznost účetnictví. Inventarizace je nástrojem věcné kontroly účetnictví a také součástí vnitřního kontrolního systému. Zároveň vytváří nezastupitelné podmínky pro ochranu majetku účetní jednotky.
Z výše uvedeného textu vyplývá, že nástroj inventarizace má pro účetní jednotky nezastupitelnou roli. Pokud účetní jednotka inventarizaci neprovede, může být rovněž sankciována příslušnými finančními orgány, protože nezajistila věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví, a tím ani jeho průkaznost. Vedení účetní jednotky by mělo mít tedy na paměti hlubší smysl inventarizace a soustředit se na její
řádnou přípravu a důsledné provádění
. 1 § 30 byl novelizován zákonem č. 239/2012 Sb., ze dne 14. června 2012, kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.