Uplatňování DPH v praxi při poskytování stavebních prací v roce 2012, 1. část

Základní pravidla pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních a montážních prací vyplývají z § 92a ve vazbě na § 92e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Z citovaného ustanovení lze dovodit, že režim přenesení daňové povinnosti z poskytovatele zdanitelného plnění na příjemce při poskytnutí stavebních prací se použije pouze v případech, kdy jsou současně splněny všechny tři níže uvedené podmínky:

Pokud jsou splněny všechny tři výše uvedené podmínky současně, uplatní se režim přenesení daňové povinnosti z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění. Otázky týkající se určení místa plnění při poskytnutí stavebních nebo montážních prací nečiní plátcům v praxi potíže. Z dosavadní praxe vyplývá, že zejména vyhodnocení otázek týkajících se charakteru poskytovaných zdanitelných plnění, tj. vyhodnocení skutečnosti, zda se v posuzovaném případě skutečně jedná o plnění, které klasifikačně odpovídá číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA oddíl 41 až 43, činí plátcům daně v některých případech potíže a v důsledku toho vznikají pochybnosti, zda se v posuzovaném případě skutečně jedná o zdanitelné plnění, u kterého má být uplatněn režim přenesení daňové povinnosti nebo se má uplatnit režim standardní, kdy povinnost přiznat daň vzniká poskytovateli zdanitelného plnění.

Při poskytnutí stavebních prací se místo plnění určí podle § 10 ZDPH, tj. podle místa, kde se nemovitost nachází. Pokud je předmětem smluvního vztahu dodání zboží včetně jeho instalace nebo montáže, určí se místo podle § 7 odst. 3 ZDPH, tj. podle toho, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Z uvedeného vyplývá, že u stavebních prací včetně dodávek zboží (materiálu nebo zařízení) spolu s jeho montáží, realizované na stavbách (nemovitostech) umístěných v České republice, se místo plnění stanoví vždy v tuzemsku, a to bez ohledu na skutečnost, kdo je v pozici příjemce zdanitelného plnění.

Místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti (zednické práce) je tuzemsko, protože zde se nachází nemovitost, ke které se poskytnuté práce vztahují. Z hlediska DPH se jedná o stavební práce vymezené v § 92e ZDPH. V pozici příjemce služby, u které je místo plnění určeno v tuzemsku a která podléhá režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH, je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě. Podle § 94 odst. 16 ZDPH se osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, které je poskytnuto plnění podle § 92a ZDPH stává plátcem daně dnem poskytnutí tohoto plnění. Z uvedeného tedy vyplývá, že v okamžiku poskytnutí stavebních prací je příjemce služby plátcem daně, a proto se u takto poskytnutých prací uplatní režim přenesení daňové povinnosti.

Místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti (elektroinstalační práce) je Slovensko, protože zde se nachází nemovitost, ke které se poskytnuté práce vztahují. Z hlediska DPH se jedná o stavební práce vymezené v § 92e ZDPH a poskytnuté jinému plátci daně. Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění podle § 92a ZDPH se však v tomto případě neuplatní, protože místem plnění poskytnuté služby není tuzemsko. Stavební firma, plátce daně, je povinna registrovat se k DPH na Slovensku a v souvislosti s uskutečněním tohoto plnění ji na Slovensku vzniká povinnost přiznat daň na výstupu. Český plátce daně, který je v pozici příjemce takové služby, je oprávněn při splnění podmínek vymezených v § 82 ZDPH uplatnit žádost o vrácení slovenské DPH uplatněné jako součást ceny za fakturované elektroinstalační práce.

Odpověď na tuto otázku lze dovodit z úpravy obsažené v § 92a odst. 1 ZDPH. Podle citovaného ustanovení je v režimu přenesení daňové povinnosti plátce daně, pro kterého jsou stavební nebo montážní práce vymezené v § 92e ZDPH poskytnuty, pokud je místo plnění takto poskytnutých prací určeno v tuzemsku a pokud je v pozici poskytovatele stavebních prací vymezených v § 92e ZDPH rovněž plátce daně. V § 92a odst. 1 ZDPH není obsažena úprava, podle které by použití či nepoužití režimu přenesení daňové povinnosti mělo být ovlivněno skutečností, k jakému účelu příjemce zdanitelného plnění toto plnění využije. Určitou míru nejistoty do této oblasti uplatňování DPH proto vnesly výjimky specifikované v informaci GFŘ a Ministerstva financí k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví – § 92e ZDPH ze dne 9. 11. 2011. Podle výkladu Ministerstva financí České republiky a GFŘ k aplikaci § 92e ZDPH ze dne 9. 11. 2011 prezentovaného v bodě 2. 1. se režim přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, i když se jedná o práce, které klasifikačně patří do oddílu 41, 42 nebo 43 CZ-CPA, neuplatní, pokud příjemce zdanitelného plnění, plátce daně, ve vztahu k přijatému zdanitelnému plnění není v postavení osoby povinné k dani, resp. pokud přijaté zdanitelné plnění příjemce zdanitelného plnění použije výlučně k uskutečnění plnění, která nejsou předmětem DPH.

Z informací uvedených v dotazu vyplývá, že předmětem smluvního vztahu jsou stavební práce vymezené v § 92e ZDPH poskytnuté plátcem daně s místem plnění v tuzemsku. V pozici příjemce stavebních prací je rovněž plátce daně a současně i osoba vymezená v § 5 odst. 3 ZDPH, tj. město. Osoba vymezená v § 5 odst. 3 ZDPH se při výkonu působnosti v oblasti veřejné správy nepovažuje pro účely DPH za osobu povinnou k dani. V souladu s informacemi k aplikaci § 92e ZDPH, které jsou součástí výkladu Ministerstva financí České republiky a GFŘ ze dne 9. 11. 2011, se režim přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních prací neuplatní, pokud jsou stavební nebo montážní práce vymezené v § 92e ZDPH poskytnuty zcela výlučně pro veřejnoprávní činnosti realizované osobami vymezenými v § 5 odst. 3 ZDPH. Stavební firma jako poskytovatel plnění uplatní při poskytnutí stavebních prací daň na výstupu. V tomto případě se ve shodě s výkladem Ministerstva financí České republiky a GFŘ ze dne 9. 11. 2011 režim přenesení daňové povinnosti na příjemce neuplatní. Při poskytnutí stavebních prací realizovaných plátcem daně pro město, které je rovněž plátcem daně, uplatní poskytovatel stavebních prací daň na výstupu a město jako příjemce zdanitelného plnění má povinnost takto fakturovanou částku uhradit včetně DPH. U přijatých stavebních prací využitých výhradně pro výkon veřejnoprávní činnosti, která není předmětem daně, je obec povinna respektovat zákaz odpočtu. Odpovědnost za skutečnosti uvedené v prohlášení, které se týká využití stavebních prací v rámci veřejnoprávní činnosti, je zcela na příjemci stavebních prací, tj. v tomto případě na městu. V případě, že podmínky pro neuplatnění režimu přenesení daňové povinnosti uvedené v citované informaci k aplikaci § 92e ZDPH ze dne 9. 11. 2011 nejsou splněny, vystavuje se riziku porušení zákonem stanovených pravidel město jako příjemce zdanitelného plnění (§ 92a ve vazbě na § 92e ZDPH).

Předmětem smluvního vztahu jsou stavební práce vymezené v § 92e ZDPH poskytnuté plátcem daně s místem plnění v tuzemsku. V pozici příjemce stavebních prací je rovněž plátce daně a současně i osoba vymezená v § 5 odst. 3 ZDPH, tj. obec. Na rozdíl od předchozího případu nejsou poskytnuté stavební práce určeny obcí k využití výhradně pro výkon veřejnoprávní činnosti. Při poskytnutí stavebních prací se v tomto případě ve shodě s § 92a ve vazbě na § 92e ZDPH uplatní režim přenesení daňové povinnosti z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění. Obec je povinna přiznat daň na výstupu. Ve stejné výši ji vznikne i nárok na odpočet daně na vstupu, který má obec v tomto případě a s ohledem na účel využití přijatých stavebních prací, pouze v částečné výši (§ 72 odst. 6 ZDPH).

Předmětem smluvního vztahu jsou stavební práce vymezené v § 92e ZDPH poskytnuté plátcem daně s místem plnění v tuzemsku. V pozici příjemce stavebních prací je osoba, která přijaté stavební práce přijímá nikoli jako osoba povinná k dani a pro účely uskutečňování svých ekonomických činností, ale jako osoba nepovinná k dani a pro použití výhradně pro osobní potřebu (bydlení). Obchodní společnost jako poskytovatel plnění uplatní při poskytnutí stavebních prací daň na výstupu. V tomto případě se ve shodě s § 92a ZDPH režim přenesení daňové povinnosti na příjemce neuplatní. Vzhledem k tomu, že se jedná o stavební práce realizované na dokončeném rodinném domě, uplatní obchodní společnost při poskytnutí těchto prací sníženou sazbu DPH (14 %).

V současné době je možné při vyhodnocení otázek týkajících se zatřídění služeb podle klasifikace CZ-CPA využít informace uvedené v těchto dokumentech:

Režim přenesení daňové povinnosti se uplatní pouze při poskytnutí stavebních nebo montážních prací vymezených v § 92e ZDPH, tj. při poskytnutí stavebních prací, které jsou zařazeny v některém z kódů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA. V případě pochybností ohledně zatřídění přijatých nebo poskytovaných plnění je vhodné se obrátit s žádostí o zatřídění na některé ze specializovaných poradenských pracovišť, jejichž seznam je zveřejněn na internetu.

Zatřídění konkrétního plnění do příslušného kódu CZ-CPA je možné provést buď podle „Vysvětlivek“ ke klasifikaci CZ-CPA zveřejněných na webových stránkách Českého statistického úřadu nebo je možné o zatřídění požádat některé z poradenských pracovišť, jejichž seznam a kontaktní adresy je možné vyhledat na internetu. Další možností je využít informací zveřejněných na webových stránkách České daňové správy v Přehledu nejčastějších dotazů veřejnosti k aplikaci přenesení daňové povinnosti u stavebních prací část I., II. a III. Při poskytnutí plnění, která nepatří klasifikačně do některého z oddílů 41 až 43 CZ-CPA, se režim přenesení daňové povinnosti ve smyslu § 92a ZDPH neuplatní.

Pronájem jeřábu s obsluhou patří klasifikačně do oddílu 43 CZ-CPA, pokud je použit pro činnosti zařazené v sekci F klasifikace produkce CZ-CPA, tj. v případech, kdy je jeřáb s obsluhou využíván pro stavby a stavební práce. V případech, kdy je jeřáb používán k jiným činnostem, než jsou uvedeny v oddílech 41 až 43 CZ-CPA, se režim přenesení daňové povinnosti neuplatní. Režim přenesení daňové povinnosti se neuplatní např. při použití jeřábu s obsluhou za účelem vyskladňování a manipulace s materiálem. Takto poskytnutá služba nepatří klasifikačně do oddílů 41 až 43 CZ-CPA, a proto se na tyto případy režim přenesení daňové povinnosti nevztahuje. Stejné principy se uplatní i v případě pronájmu pracovní plošiny s obsluhou či bez obsluhy. I v těchto případech je pro vyhodnocení skutečnosti, zda se na pronájem plošiny s obsluhou vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce, rozhodující, pro jaké konkrétní činnosti je plošina zapůjčená s obsluhou použita.

Revize elektrických zařízení jsou zařazeny v kódu 71 klasifikace CZ-CPA a pokud jsou poskytovány jako samostatné zdanitelné plnění, nevztahuje se na takto poskytnuté služby režim přenesení daňové povinnosti. V tomto případě má povinnost přiznat daň na výstupu poskytovatel zdanitelného plnění. V případě, že budete poskytovat pro zákazníka, plátce daně, např. montáže a opravy elektroinstalace, jedná se o práce, které jsou zařazeny v kódu 43.2 klasifikace CZ-CPA, a proto se u těchto prací uplatní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění. Pokud je součástí takto poskytnutých prací i revize, zahrne se příslušná částka sjednaná za revizi do základu daně poskytnutých stavebních prací a u celé částky odpovídající takto stanovenému základu daně ve smyslu § 36 odst. 1 a 3 ZDPH se uplatní režim přenesení daňové povinnosti.

Pokud poskytnuté elektromontážní práce patří do kódu 43.21.10 klasifikace CZ-CPA, vztahuje se na takto poskytnuté plnění režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH. Za této situace je správný postup trvat na uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce těchto prací. Pokud však objednatel jako příjemce zdanitelného plnění přesto požaduje fakturaci bez uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti, jinak odmítá fakturovanou částku uhradit, a elektromontážní firma požadavek objednatele akceptuje, tzn. že k původně fakturované částce připočtěte DPH ve výši 20 %, vystavuje se riziku dodatečného vyměření DPH objednatel, nikoli poskytovatel předmětných prací. V případě, že měl být, ale nebyl uplatněn režim přenesení daňové povinnosti, a pokud odběratel zaplatí celou fakturovanou částku včetně DPH, kterou elektromontážní firma přizná v daňovém přiznání k DPH, nevystavuje se poskytovatel stavebních prací žádnému riziku dodatečného vyměření DPH a nebude ani poškozen finančně, pokud objednatel uhradí fakturovanou částku včetně DPH. Objednatel takto poskytnutého zdanitelného plnění, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, se vystavuje riziku neuznání nároku na odpočet daně, která je nesprávně vyčíslena na vystaveném daňovém dokladu. Neuplatnění režimu přenesení daňové povinnosti bylo realizováno na základě požadavku objednatele, a proto případné důsledky tohoto nesprávného postupu nese objednatel.

Z informací uvedených v dotazu vyplývá, že předmětem smluvního vztahu není pouze dodání zboží (tj. dodání skel), u kterého se režim přenesení daňové povinnosti neuplatňuje, ale dodání skel včetně jejich usazení (instalace) do otvorů stavby. Pokud je možné takto realizované plnění vyhodnotit jako sklenářské práce, které patří do oddílu 43 klasifikace CZ-CPA, uplatní se režim přenesení daňové povinnosti na příjemce podle § 92a ZDPH, pokud je příjemce zdanitelného plnění plátcem daně. Z obsahu sekce F – Stavby a stavební práce (kódy 41 až 43 klasifikace CZ-CPA) vyplývá, že subkategorie 43.34.20 – Sklenářské práce (tj. kategorie stavebních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH) zahrnuje mimo interiérové práce jako je zasklívání oken na stavbě také „instalace skleněných obložení a plášťů, zrcadlových stěn a jiných skleněných produktů“. Z výše uvedeného lze proto dovodit, že pokud je předmětem smluvního vztahu instalace okenních skel do otvorů ve stavbě, mělo by se jednat o již zmíněné sklenářské práce realizované na stavbě a v tom případě se na takto poskytnuté práce vztahuje režim přenesení daňové povinnosti.

Truhlářské práce, včetně úprav a oprav dveří prováděných na rozestavěných stavbách a také v již dokončených budovách, patří klasifikačně do kódu 43.32.10 CZ-CPA. V případě jejich poskytnutí plátci daně se uplatní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce. V případě dodávky kancelářského nábytku se režim přenesení daňové povinnosti na příjemce neuplatní, protože pro účely DPH se jedná o dodání zboží, nikoli o poskytnutí truhlářských prací. Skutečnost, že montáž takto dodaného nábytku je realizována přímo na stavbě, není pro vyhodnocení daňového režimu důležitá.

Při vyhodnocení skutečnosti, zda se při údržbě silnic realizované v tuzemsku pro jiného plátce daně uplatní režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH, je rozhodující skutečný charakter poskytovaných služeb. Pokud je předmětem smluvního vztahu oprava, údržba nebo rekonstrukce silnic, které jsou zařazeny v kódu 42.11.2 klasifikace CZ-CPA, uplatní se u takto poskytovaných služeb režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění. Pokud je pro jiného plátce poskytována údržba silnic, která spočívá v čištění silnic, posypu silnic, odstraňováním sněhu v zimním období nebo odstraňování nečistot, jedná se o služby, které jsou zařazeny v kódu 81.2 klasifikace CZ-CPA. U takto poskytovaných služeb se režim přenesení daňové povinnosti na příjemce neuplatní.

Při stanovení základu daně je plátce povinen respektovat pravidla vymezená v § 36 ZDPH. Základ daně při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, se stanoví podle těchto obecných pravidel, tzn. že se při stanovení základu daně uplatní shodný postup jako v případě zdanitelných plnění, u kterých vzniká povinnost přiznat daň poskytovateli plnění. V souvislosti s poskytováním stavebních nebo montážních prací, u kterých se uplatní režim přenesení daňové povinnosti, je namístě upozornit zejména na úpravu obsaženou v § 36 odst. 3 písm. e) a g) ZDPH. Podle § 36 odst. 3 písm. e) ZDPH se do základu daně zahrnují také vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečněno zdanitelné plnění. Podle § 36 odst. 3 písm. g) ZDPH se do základu daně při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby nebo v souvislosti s opravou stavby zahrnují konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.

Režim přenesení daňové povinnosti se uplatňuje podle § 92a ve vazbě na § 92e ZDPH s účinností od 1. 1. 2012 u plnění, která jsou zařazena v kódu 41 CZ-CPA (Budovy a jejich výstavba), kódu 42 CZ-CPA (Inženýrské stavby a jejich výstavba), anebo v kódu 43 CZ-CPA (Specializované stavební práce) a za předpokladu, že jsou tato plnění poskytnuta s místem plnění v tuzemsku a v pozici poskytovatele i příjemce takového plnění je plátce daně. Pokud je předmětem smluvního vztahu realizovaného mezi dvěma plátci daně silniční nákladní doprava, která klasifikačně patří do kategorie 49.41 CZ-CPA, tzn. že se nejedná o poskytnutí stavebních nebo montážních prací podle § 92e ZDPH, režim přenesení daňové povinnosti ve smyslu § 92a ZDPH se v tomto případě neuplatní.

Poskytovatel zdanitelného plnění, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti je povinen stanovit ve správné výši základ daně u takto poskytnutého plnění. Při stanovení základu daně je plátce povinen respektovat pravidla vymezená v § 36 ZDPH. Podle § 36 odst. 3 písm. e) ZDPH se do základu daně zahrnují také vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečněno zdanitelné plnění. Náklady na přepravu jsou součástí základu daně za pronájem lešení včetně jeho postavení a demontáže, tzn. že jsou součástí úplaty za plnění, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a a 92e ZDPH. Obecná pravidla vymezená pro stanovení základu daně se uplatní i při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnost podle § 92a ZDPH. Celá fakturovaná částka (úplata), tj. sjednaná částka včetně nákladů na přepravu, proto podléhá režimu přenesení daňové povinnosti.

1 c), 2 b), 3 b), 4 a).