Předpokládám, že titulek článku téměř každému čtenáři připomene konkrétní situaci, kterou prožil a jen velmi nerad by ji znovu řešil. Skutečnost je taková, že firmy mění své účetní, a to jak v zaměstnaneckém poměru, tak i účetní, kteří jsou externími dodavateli. Přebírání účetnictví po jiném zaměstnanci či dodavateli je tedy běžnou praxí všech účetních kanceláří a samostatných účetních. Ve skutečnosti se však nejedná o žádnou rutinní záležitost, neboť každé účetnictví je svým způsobem jiné (a to se zdaleka neváže jen k odlišnému účetnímu softwaru), stejně tak se liší i pracovní postupy jednotlivých účetních (například třídění a řazení dokladů). Jednodušší situace nastane, pokud nové účetnictví přebíráme na začátku účetního období, poměrně složitější je převod v jeho průběhu. Příspěvek zaměříme na v praxi bohužel časté „katastrofické scénáře“, kdy přebírané účetnictví vykazuje řadu nedostatků.
Převzetí nesprávně vedeného účetnictví
Ing.
Ivana
Pilařová
JAKÉ PODKLADY POTŘEBUJEME
a) Podklady vztahující se k vedení účetnictví
Proces vedení účetnictví je procesem kontinuálním, který je sice od sebe oddělen účetními závěrkami, ale zůstatky rozvahových účtů na sebe navazují z jednoho účetního období do druhého. Bez nadsázky lze říci, že bez znalosti historie není možné v účetnictví bezchybně pokračovat.
Nezbytné poklady pro převzetí účetnictví jsou následující:
*
hlavní kniha,
*
účetní deníky,
*
účetní závěrky,
*
vnitřní účetní směrnice,
*
inventarizace rozvahových i podrozvahových účtů.
Pokud dochází k převzetí účetnictví v průběhu roku, je samozřejmě nutné převzít i obraty výsledkových účtů, mnohdy se neobejdeme ani bez účetních dokladů rozúčtovaného účetního období.
b) Uzavřené smlouvy
Z vlastní zkušenosti vím, že mnozí klienti své uzavřené smlouvy považují za „tajné osobní dokumenty“, a nikoliv za důležité a často jediné účetní podklady, které danou situaci dokládají. Bez předložené smlouvy se účetní o řadě situaci nedozví, neproúčtuje související náklady, výnosy, dohadné položky, rezervy či pohledávky a závazky. Smlouvy jsou stejně důležité jako účetní doklady, neboť často přímo těmito doklady samy jsou.
c) Daňová přiznání za uplynulá období
Ze samotného daňového přiznání k dani z příjmů sice účetní nedovodí žádnou účetní operaci (snad kromě výše daňového doplatku či přeplatku), zato je daňové přiznání jediným dokladem o výši vykázané daňové ztráty a uplatněných odčitatelných položkách. Rok vzniku ztráty a její výše je podstatná pro uplatnění daňové ztráty v budoucnosti, v minulosti uplatněné odčitatelné položky mohou být spojeny se sledováním dalších podmínek a plnění dalších povinností do budoucna. Daňová přiznání k ostatním daním (DPH, silniční daň, daň z nemovitostí) by měla být součástí doložení zůstatků rozvahových účtů.
Pokud daňová přiznání od klienta nezískáme, je možné je v případě nouze vyžádat u správce daně. Jejich kopie sice nedostaneme zadarmo, kopie každé stránky se zpoplatňuje, nicméně i prosté nahlédnutí do spisu (pokud nás k tomu daňový subjekt zmocní) v mnoha případech pomůže situaci řešit.
d) Inventurní soupisy
Máme-li k dispozici hlavní knihu - tj. zůstatky účtů za uplynulé účetní období, není ještě vyhráno. Jedna věc je převzetí údajů z hlavní knihy a druhá věc je vědět, co se za těmito údaji skrývá. Jednou z povinností účetní jednotky, která je dána zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, je vypracování inventurních soupisů rozvahových účtů. Za inventurní soupisy jsou často vydávány sloupce čísel - tedy obraty jednotlivých účtů daného účetního období. Taková inventura nepřináší nové účetní žádnou informaci. Formální vytištění toho, co bylo zaúčtováno, rozhodně nevypovídá o obsahu zůstatků jednotlivých účtů, na které máme navazovat. Správně provedená inventarizace rozkládá zůstatek na účtu (samozřejmě včetně jeho počátečního stavu z minulých let) na jednotlivé účetní případy. Inventurní soupis je seznamem majetku a závazků, zjištěný fyzickou, popř. dokladovou inventurou, pokud jsou správně proúčtovány inventurní rozdíly, pak bychom ty samé údaje měli mít v účetnictví.
e) Předávací protokoly
Při přebírání podkladů od předcházející účetní či externího dodavatele prací dbejme na písemné předání podkladů. Samozřejmě, že výčet předávaných podkladů nemůže zahrnout každou jednotlivou smlouvu či doklad. Je však vhodné potvrdit vzájemné převzetí alespoň počtu šanonů s označením jejich obsahu.
JAKÉ CHYBY MŮŽEME ZJISTIT A JAK JE OPRAVÍME
Je téměř jisté, že v převzatém účetnictví časem najdeme nesrovnalosti a chyby a některé účetní případy budeme chtít zpracovat jinak, nemluvě o často vyžadovaném jiném řazení dokladů, jiných číselných řadách a podobně. Pokud přebíráme účetnictví v průběhu účetního období, je třeba v původních číselných řadách setrvat a změny provést až na počátku dalšího období. To platí i o změnách v metodice, pokud není uplatňována výslovně špatně.
Co však musíme řešit hned, je odstranění chyb. Rozdělme si naše nepříjemná zjištění na chyby v ocenění, v metodice, v souvztažnostech a na s nimi související chyby v daňových přiznáních. Při opravách účetních a následně často daňových chyb je třeba si uvědomit základní rozdíl v přístupu. Zatímco účetní chyby je možné opravit pouze v reálném čase v současném účetním období, a to i v případě, že se jedná o chybu minulých účetních období, chyby v daňových přiznáních se opravují zpětně v uplynulých zdaňovacích obdobích, a to podáním dodatečných daňových přiznání do lhůty pro stanovení daně.
a) Chyby v ocenění
Chybné ocenění dlouhodobého majetku vede k nesprávné výši odpisů, chyby v ocenění zásob pak k nesprávné výši nákladů na spotřebu zásob. Chybné ocenění se samo nespraví, naopak bude působit chyby i do budoucna. Prověřme si správnost ocenění majetku a závazků a přistupme k opravě chyb.
PŘÍKLAD
Budova ve vlastnictví společnosti je odpisována zrychlenými odpisy již od roku 2009, kdy byla koupena. Do pořizovací ceny budovy ve výši 5 800 000 Kč je však omylem zahrnuta i hodnota pozemku pod budovou. Vykazované ocenění budovy je chybné, stejně tak jsou chybně počítány účetní i daňové odpisy.
Postup opravy:
V účetnictví je třeba oddělit od hodnoty budovy hodnotu pozemku. To samo o sobě může být problémem, neboť v kupních smlouvách nebývají tyto ceny uvedeny zvlášť. Musíme postupovat známou metodou procentních poměrů podle hodnot ve znaleckém posudku. Dále je třeba snížit hodnotu oprávek, které byly z chybného ocenění počítány. Vypočteme si správnou výši oprávek a to zpětně od roku 2009 a rozdíl zaúčtujeme do roku 2011. Samotné zaúčtování je jednoduché:
*
oprava ocenění budovy MD 031/D 021
*
oprava účetních oprávek MD 081/D 428 nebo 429
Dalším krokem je oprava výše daňových odpisů, a to prostřednictvím podání dodatečného daňového přiznání na vyšší daňovou povinnost na roky 2009 a 2010.
Zjistíme-li nesrovnalosti v ocenění například nakupovaných zásob, či zásob vlastní výroby, je třeba zjednat nápravu především v reálném čase. Nakupování a spotřeba zásob je kontinuální proces, do kterého se zpětně vstupuje velmi obtížně. Pokud zásoby evidované na skladě jsou oceněny například bez ostatních pořizovacích nákladů, vypracujeme vnitřní účetní směrnici na propočet průměrného procenta ostatních pořizovacích nákladů a další pořízení proběhne již ve správném ocenění. Zpětné zjišťování a odstraňování chyb je téměř nemožné. Stejně tak postupujeme, pokud zjistíme chyby v kalkulačním vzorci u zásob vlastní výroby, případně, pokud zjistíme, že se o těchto zásobách vůbec neúčtuje. Pouze v případě zásadního opomenutí účtování o nedokončené výrobě (časté například ve stavebnictví), je nutné provést doúčtování nedokončené výroby v reálném čase a podat dodatečná daňová přiznání na období, kterých se oprava týkala. Drobné chyby v kalkulačních vzorcích jsou obvykle zpětně opravitelné jen velmi obtížně.
PŘÍKLAD
Přebíráme účetnictví stavební společnosti, kde není vykázán žádný zůstatek nedokončené výroby. Při fakturaci zakázky ukončené v lednu 2011 ve výši 500 000 Kč vyjde najevo, že na zakázku byly vynakládány náklady na subdodávky, materiál, mzdy a pojištění zaměstnanců v celkové výši 300 000 Kč již v listopadu a prosinci roku 2010. Tyto skutečně vynaložené náklady však nebyly aktivovány. Je zřejmé, že pokud proúčtujeme pouze tržbu ve výši 500 000 Kč, vznikne chyba nejen v roce 2010 (chybějící výnosy z nedokončené výroby), ale i v roce 2011 (chybějící zúčtování nedokončené výroby jako snížení výnosů).
Řešení v roce 2011:
+----------------------------------------+---------+-----+-----+ | Text | Tis. Kč | MD | D | +----------------------------------------+---------+-----+-----+ | Stav nedokončené výroby z roku 2010 | 300 | 121 | 611 | | Vydaná faktura za zakázku v lednu 2011 | 500 | 311 | 602 | | Zúčtování nedokončené výroby | 300 | 611 | 121 | +----------------------------------------+---------+-----+-----+
Z daňového pohledu je nutné odlišně posuzovat obraty na straně MD a D účtu 611. Zatímco strana D bude v roce 2011 označena jako výnos již zdaněný touto daní a částka 300 000 Kč bude vyloučena ze základu daně roku 2011 (řádek 140 daňového přiznání), strana MD se stejnou částkou se stane součástí základu daně roku 2011. Podmínkou tohoto postupu je pochopitelně podání dodatečného daňového přiznání na vyšší daňovou povinnost na rok 2010, kde se do řádku 30 daňového přiznání uvede částka 300 000 Kč.
b) Chyby v metodice
Další chyby lze nalézt v metodice účtování. Uvedeme si výčet možných pochybení:
*
neproúčtování kursových rozdílů
*
použití chybného kursu pro přepočet cizích měn
*
chybný okamžik zařazení majetku do užívání
*
zásadní chyby v účetním odpisování dlouhodobého majetku
*
zásadní chyby v časovém rozlišení
*
nepoužívání opravných položek k aktivům... atd.
Uvedené chyby je nutné analyzovat a promyslet dopad do základu daně z příjmů minulých let. Snadno objevitelné, účetně i daňově snadno opravitelné chyby jsou například v časovém rozlišení. V některých případech je možné objevit velmi závažné porušení metodiky v případech časového rozlišení a dohadných položek. Nebudu rozebírat opomenutí časového rozlišení, což je chyba, která se v jednotlivém případě stát může. Lze se však v praxi setkat s případy, kdy zcela chybně aplikovaná zásada časového rozlišení nesprávně zachycuje náklady a výnosy, které dosud nenastaly, nastanou až v následujících obdobích a přesto o nich je účtováno. Tuto hrubou chybu si ukážeme na příkladu.
PŘÍKLAD
Účetní jednotka vystavila komplexní fakturu za dodání hardwaru a k tomu odpovídajícímu softwaru včetně poradenství a implementace v prosinci 2010 a zaúčtovala ji do výnosů v celkové smlouvou stanovené částce 1 500 000 Kč. Dodávka však nebyla realizována, proběhly pouze počáteční konzultace, které jsou pouhým zlomkem nasmlouvaných služeb, nebylo také dodáno žádné vybavení. Účetní jednotka zjistila, že se zaúčtováním vydané faktury dostala do nereálného zisku a zaúčtovala dohadnou položku pasivní na náklady, které s touto zakázkou v roce 2011 ještě vzniknou. V roce 2011, kdy dotyčné náklady skutečně byly realizovány, byla rozpouštěna dohadná položka.
Uvedené řešení situace je zcela nesprávné, a to ve dvou bodech:
1)
Není možné vytvářet dohadné položky na nerealizované náklady, které dosud nevznikly.
2)
Není možné účtovat do výnosů výnosy, které dosud nevznikly, neboť zakázka nebyla v plné výši splněna.
Správný postup v roce 2010
+----------------------------------------+---------+-----+-----+ | Text | Tis. Kč | MD | D | +----------------------------------------+---------+-----+-----+ | Zaúčtování nedokončené zakázky | 40 | 121 | 611 | | Vydaná faktura na výnosy | 1 500 | 311 | 384 | +----------------------------------------+---------+-----+-----+
Správný postup v roce 2011
+----------------------------------------+---------+-----+-----+ | Text | Tis. Kč | MD | D | +----------------------------------------+---------+-----+-----+ | Prodané zboží | 800 | 504 | 132 | | Odevzdání zakázky po dokončení | 1 500 | 384 | 602 | | Zúčtování nedokončené výroby | 40 | 611 | 121 | +----------------------------------------+---------+-----+-----+
Naopak do téměř neřešitelné situace se dostaneme v případě, kdy byly používány pro přepočet cizích měn chybné kursy (například kursy Komerční či jiné banky), případně nebyly prováděny přepočty pohledávek a závazků z minulých let. Zde nezbývá, než zavést vnitropodnikovou směrnici v souladu s účetními předpisy a tu striktně aplikovat v reálném období. Zpětná oprava chyb je obvykle nerealizovatelná, zvláště při vyšším počtu účetních případů v cizích měnách.
Mezi daňově neutrální a v účetnictví snadno opravitelné chyby patří chybné stanovení účetních odpisů, či nepoužívání účetních opravných položek k aktivům. Účetní odpisy doúčtujeme či snížíme proti výsledku hospodaření minulých let (například MD 428/D 08X, případně MD 08X/ /D 428), opravné položky vytvoříme, a to buď nákladovým přístupem (například MD 559/D 391), nebo opět proti vlastnímu kapitálu (MD 428/D 391). Pokud bychom ale chtěli dodatečně v daňovém přiznání uplatnit zákonné opravné položky, není to bez jejich proúčtování v daném období možné. Zákonné opravné položky jsou tedy zpětně neuplatnitelné.
c) Formální nebo žádná inventarizace
Pokud některý (jeden) nebo několik (málo) rozvahových účtů vykazuje nejasně identifikovatelné zůstatky, připravme se na detektivní pátrání po jejich obsahu. Pokud máme k dispozici hlavní knihy několika (ideálně všech) uplynulých let, je jen otázkou času a vynaložení mravenčí práce, kdy se k zůstatku dopátráme. Pokud jsou v tomto neidentifikovatelném stavu všechny rozvahové účty, je rozumné a vhodné tuto zakázku nepřijmout, případně se zamyslet nad rekonstrukcí účetnictví.
Rekonstrukce účetnictví je krajním řešením, které je nesmírně pracné a drahé. Výsledky však bývají dobré, odstraní se minulé chyby a na takové účetnictví lze navázat s tím, že se pohybujeme ve známém prostředí a navazujeme na identifikovatelné zůstatky.
Pokud k rekonstrukci sice nechybí chuť, ale chybí doklady, je neproveditelná. Že to víte a přesto chcete dotyčnému pomoci? S vědomím rizika (hraničícího s jistotou), že výsledky mojí práce nemohou být správné i při vynaložení veškerého úsilí, je možné nikoliv pokračovat, ale „začít“ vést „nové“ účetnictví. I na neidentifikovatelné zůstatky musíme v každém případě navázat, neboť bilanční kontinuitu není možné porušit. V průběhu běžného účtování se řada zprvu neznámých zůstatků na účtech objasní - pohledávky se inkasují, závazky se zaplatí. Nejpozději na konci účetního období je však třeba porovnat účetní zůstatky se skutečností a nedohádatelné zůstatky proúčtovat jako inventurní rozdíly. Nepočítejte však s tím, že Vás práce bude těšit a výsledek bude adekvátní úsilí, které účetnictví a podávání různých dodatečných daňových přiznání věnujete.
ZÁVĚR
Přebírání účetnictví je vždy více či méně problematické, a to ať se děje na počátku či v průběhu účetního období. Vždy je nutné počítat s objevením chyb, které nevznikly naším zaviněním. V prvé řadě je nutné jasně vyřešit odpovědnosti za vznik těchto dříve vzniklých chyb, což by mělo být součástí uzavírané smlouvy o vedení účetnictví. Jasným vymezením odpovědností za provedenou práci předejdeme možným budoucím nepříjemnostem v případě daňové kontroly.