Interpretace NÚR č. 11 až 20, 2. část

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), i jeho prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), požadují srovnatelnost informací uváděných v účetních závěrkách.

Tato úprava otevírá poměrně široké možnosti k subjektivním postupům při zajišťování časové srovnatelnosti vykazovaných účetních údajů, tj. údajů za různá účetní období jednou účetní jednotkou. O to složitější a nejistější je tzv. prostorová srovnatelnost mezi různými účetními jednotkami.

Například se podle Českého účetního standardu (dále jen „ČÚS“) č. 019 mají účtovat do výnosů a nákladů aktuálního období, zatímco podle účetní vyhlášky by měly ovlivnit účetní údaje minulých období.

Z pohledu srovnatelnosti údajů účetních závěrek jsou dalšími problémovými oblastmi (např. z důvodu změny účetního období nebo při vstupu do konkursu, přecenění majetku a závazku na reálnou hodnotu u přeměn apod.

Dojde-li ke změně účetní legislativy nebo interních předpisů upravujících metodiku vedení účetnictví, tak, jako by nová pravidla platila již v obdobích, za něž byly sestavovány minulé účetní závěrky, z nichž jsou srovnávací informace čerpány. Nesmí ovlivnit aktuální výsledek hospodaření.

Jejich kumulativní dopad nesmí ovlivnit výsledek hospodaření za aktuální období.

(například doby odepisování určité položky majetku), změna nemá vliv na minulá účetní období.

Je-li aktuální účetní období dvanáctiměsíční, zatímco minulé (srovnávací) ne, upraví se srovnávací údaje na obdobné dvanáctiměsíční periody, a to u všech výkazů, ledaže by náklady na to nebyly úměrné významu.

Pokud naopak aktuální účetní období není dvanáctiměsíční, pak se u rozvahy jako srovnávací údaje uvedou údaje ze zahajovací rozvahy aktuálního období, srovnávací údaje u ostatních výkazů se neuvádí.

Není správné ani dostatečné uvádět srovnatelné údaje pouze v příloze při ponechání nesrovnatelných údajů v hlavních výkazech. Účelem přílohy je doplnění, vysvětlení a komentování hlavních výkazů, nikoli jejich dementování. Uvedení srovnatelných údajů pouze v příloze by bylo zmatečné.

protože údaje běžného období musí navazovat na srovnávací údaje při zajištění jejich konzistentnosti. Aby nedocházelo k dojmu, že bilanční je porušena změnou srovnávacích údajů, je nutný náležitý komentář a rozepsání změn v příloze v účetní závěrce.

Není potřeba o úpravě srovnávacích údajů účtovat v relevantních minulých (uzavřených) obdobích, ze kterých tyto údaje pocházejí, pouze je potřeba zamezit plnému dopadu do aktuálního období. Z toho vyplývá, že nejvhodnějším postupem je účtování kumulativní změny za všechny předchozí období proti počátečním zůstatkům vhodných účtů aktuálního období, „jako kdyby o změně účtoval od počátku“.

Faktoring není definován ani speciálně upraven účetním či daňovým předpisem, kromě několika odkazů neřešících obsah ani formu. Obecně představuje faktoring nikoliv pojem právní, ale ekonomický -

Lze rozlišit z nichž každá může obsahovat další modifikace:

Faktoring je finanční služba, která může mít jak charakter spravování pohledávek, tak jejich prodeje, s cílem financování klienta. Míra převzetí rizika za dobytnost pohledávek faktorem závisí na smlouvě.

Za poskytnuté služby platí faktorovi odměnu za správu (v případě předání pohledávek ke správě) a úrok (v případě poskytnutí úvěru či předfinancování). Pohledávky zůstávají aktivem klienta.

Prodej pohledávek účtuje výsledkově, jako při prodeji jakéhokoliv jiného aktiva, tj. zaúčtovat prodej pohledávek do výnosů a účetní hodnotu pohledávek zúčtovat do nákladů.

či poskytnutí náhrad za vady uskutečněných dodávek zboží, výrobků, prací nebo služeb, které se vyskytnou Namísto toho mu dodavatel uhradí - v penězích nebo naturálně - určitou sjednanou hodnotu, která se obvykle nazývá záruční (nebo garanční) paušál.

Podle ČÚS č. 017 do obchodních závazků patří závazky z poskytování záručního paušálu, do pohledávek nárok na záruční paušál, a předem přijatý paušál je sledován ve výnosech příštích období.

V případech, kdy je paušál poskytnut v jiném účetním období, než ve kterém byla uskutečněna dodávka, musí být časově rozlišen tak, aby byl splněn požadavek předchozí věty. Dodavatel účtuje naturálně poskytnutý záruční paušál do nákladů na prodej, tj. u výrobků proti změně stavu hotových výrobků, u zboží a materiálu do spotřeby.

Při poskytnutí záručního paušálu v nepeněžní formě (např. dodáním určitých výrobků navíc) odběratel ocení při přijetí na sklad tuto dodávku cenou, jakou by byla oceněna dodavatelem při běžné dodávce.

Protože dodavatel zná hodnotu svého závazku nejpozději při dodávce, nevytváří rezervu, ale tento známý náklad zúčtuje tak, aby jím bylo zatíženo účetní období, v kterém byl zúčtován výnos z dodávky.

Vzhledem k tomu, že odběratel má riziko po celou záruční dobu, musí, přijatý či smluvený záruční paušál časově rozlišit po celou tuto dobu. Případný naturální záruční paušál ocení reprodukční cenou.

Poskytnutí záručního paušálu naturálně, tj. dodáním většího než fakturovaného počtu dodaných předmětů nelze považovat za slevu, protože proti němu figuruje převzatá odpovědnost za vady.

O dotaci může být žádáno jak v průběhu období, na které má být poskytnuta, tak i po jeho skončení a tak může být finančně vypořádána v jiném období, než v kterém byly vynaloženy náklady, na které byla poskytnuta.

jsou vázány i na splnění podmínek, které mohou být plněny třeba až v budoucnu (např. zákaz prodeje aktiva, které bylo pořízeno z ), jejichž nesplnění může být důvodem vrácení .

U příjemce tak mohou vznikat pochybnosti o tom, zda a kdy se má vykazovat pohledávka z titulu nároku na přijetí , a obdobně ohledně závazku z titulu povinnosti vrátit dotaci.

Dotaci je nutno vykázat tak, aby byla zabezpečena zásada věcné a časové souměřitelnosti nákladů a výnosů (akruální princip) týkajících se tak, aby nedošlo ke zkreslení výsledku hospodaření.

Pokud by se následně po vykázání pohledávky z titulu nároku na přijetí ukázalo, že původní předpoklad nebyl, z důvodů v době účtování nároku na dotaci nepředvídatelných, naplněn, a nebyla a nebude finančně vypořádána, případně byla vypořádána v nižší než původně předpokládané výši, pak účetní jednotka upraví účtování o dotaci v období, ve kterém se tato skutečnost stala jistou. Taková operace se považuje za nový účetní případ a neprojevuje se retrospektivně; její dopad je vykázán ve výsledku hospodaření toho období, kdy ke zjištění takové skutečnosti došlo.

Pokud účetní jednotka nesplní nebo poruší podmínky poskytnutí takovým způsobem, že jí pak vykáže k datu, kdy vznik této povinnosti zjistila, závazek z titulu povinnosti dotaci vrátit. Taková operace se považuje za a neprojevuje se retrospektivně, její dopad je vykázán ve výsledku hospodaření období tohoto zjištění.

Základem účetnictví je vzájemná nezávislost účetních období a věcná a časová souměřitelnost nákladů a výnosů a věrné a poctivé zobrazení předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Pokud by byla vykázána až v okamžiku jejího finančního vypořádání, došlo by jak k porušení akruálního principu, tak i k porušení věcné a časové souměřitelnosti nákladů a výnosů.

Podle § 19 odst. 2 a § 25 odst. 2 ZU o skutečnostech neznámých ani při sestavení účetní závěrky (zejména ), proto o dotaci nelze účtovat dříve, než bude definitivní.

V případě porušení dotačních podmínek, které má za následek povinnost vrátit zcela nebo částečně dotaci se postupuje analogicky jako při vykázání nároku na dotaci. Závazek musí být vykázán v tom účetním období, kdy tato skutečnost nastala, bez ohledu na okamžik, kdy byla finančně vypořádána.

který je následně případně snížen o srážkovou daň a čistá dividenda je akcionáři vyplacena.

(zejména v případech akcionářů z kuponové privatizace), ať již z jakéhokoliv důvodu, přičemž společnosti vykazují v pasivech rozvahy závazky z titulu neuplatněného nároku na výplatu dividend po dlouhou dobu.

Vzniká tak otázka (a) po jakou dobu má účetní jednotka závazek představující nárok akcionáře na výplatu dividend vykazovat v rozvaze, (b) jak zaúčtovat případné vyvedení tohoto závazku z rozvahy.

Vzhledem k tomu, že se závazek z titulu neuplatněného nároku na výplatu dividend týká obchodních společností, promlčuje se tento závazek po uplynutí obecné čtyřleté promlčecí lhůty dle § 397 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.

Závazek z nároku na výplatu dividendy se dále eviduje v knize podrozvahových účtů (tzn. zůstává v účetnictví). Vyřazením závazku z rozvahových účtů nárok akcionáře na výplatu dividendy nezaniká. Případná výplata promlčené dividendy - tj. když a. s. nenamítla promlčení - se zaúčtuje na vrub vlastního kapitálu.

Uvedený postup účtování promlčených závazků z titulu neuplatněného nároku na výplatu dividend nelze použít na jiné promlčené závazky.

Vykazování promlčených závazků v rozvaze účetní jednotky bezdůvodně zhoršuje ukazatele finanční analýzy. Proto by měly být z rozvahy vyřazeny a dále sledovány v knize podrozvahových účtů.

Účetní předpisy vyřazení zkoumaného závazku neřeší. Pouze podle bodu 4.1.3. ČÚS č. 019 - Náklady a výnosy se právně zaniklé závazky vyúčtují na příslušný účet ostatních výnosů, s určitými výjimkami.

které vznikají běžnými činnostmi účetní jednotky, jestliže tyto přírůstky vedou ke zvýšení vlastního kapitálu odlišnému od jeho zvýšení v souvislosti s příspěvky vlastníků“. Což v tomto případě ale není naplněno.

který - pokud by nebyl rozdělen - by zůstal jako součást vlastního kapitálu účetní jednotky. Proto je logické, že odkud byly v rámci rozdělení zisku vyvedeny.

Doba nabytí věcného břemene může být omezená na dobu určitou či jinak omezená (např. na vlastníka) nebo neomezená na dobu neurčitou. V účetnictví se jedná o právo, tedy o nehmotný majetek (dále jen „DNM“).

Vzniká otázka, jak věcné břemeno pořízené samostatně a za úplatu účtovat u povinného a oprávněného, aby uživatel účetní závěrky o této skutečnosti věděl, a zda jej odpisovat nebo pouze časově rozlišovat.

Pokud je smlouva týkající se úplatného samostatného věcného břemene uzavřena na dobu určitou, po tuto dobu. po tuto dobu

Při jeho sjednání na dobu neurčitou odpisuje tento DNM oprávněný po dobu stanovenou vnitřním předpisem pro odpisování DNM, přičemž přihlédne k době, po níž z něj očekává prospěch. Pokud se břemeno vztahuje k odpisovanému majetku, nesmí být doba odepisování břemene delší než doba odpisování tohoto majetku. Stejně tak povinný umořuje časově rozlišený výnos po dobu stanovenou vnitřním předpisem.

Věcná břemena jsou právem, které určitým způsobem omezují nakládání s nemovitým majetkem u vlastníků. Z toho důvodu by měl uživatel účetních informací tuto informaci dostat. V účetnictví je pro způsob účtování věcného břemene nutno použít obecně uplatňované účetní zásady.

je výsledkem minulých událostí, přináší mu ekonomický prospěch a při úplatném nabytí je spolehlivě ocenitelné. Je správnější evidovat věcné břemeno jako nehmotné aktivum a odpisovat, než ho rozpouštět do nákladů formou časového rozlišení. Přesto, že praxe druhý z uvedených způsobů někdy používá a výsledkově je stejný.

Při úplatném nabytí je příjem za věcné břemeno v účetnictví povinného časově rozlišovaným výnosem.

Pronajímatel se může při uzavírání nájemních smluv zavázat, že odběrateli poskytne určité, většinou jednorázové výhody. Takovou výhodou může být např. do pronajímaných prostor nebo úhrada odstupného za nájemníka, které vyplývá z předčasného ukončení smluvního vztahu, který byl nahrazen smluvním vztahem s daným pronajímatelem. Je otázkou, zda se takové výhody mají časově rozlišovat.

Pokud podle relevantních okolností lze soudit, že či prodloužení smluvního vztahu se stávajícím nájemcem, tak se v účetnictví ke které se vztahuje, a to u obou smluvních stran.

Pokud pronajímatel poskytuje výhodu z jiného důvodu než je získání nového nájemce nebo prodloužení smlouvy se stávajícím nájemcem (např. sleva na nájemném je způsobena omezením v užívání pronajímaných prostor), taková výhoda není pobídkou a tato se na její účtování nevztahuje.

Pokud je smyslem výhody pobídka (tj. získání nájemce), vztahuje se pobídka k získání smluvního vztahu, a nikoli k tomu, jakým způsobem nájemce pobídku „utratí“.

Racionální nájemce totiž poté, co obdrží pobídku, se snaží nájem užívat po co nejkratší dobu, kterou mu smlouva umožňuje, aby mohl znovu využít další pobídky, či ji vyžadovat. Trvá-li nájemní vztah déle, není to již kvůli pobídce, ale v důsledku jiných rozhodnutí (nechuť nájemce se stěhovat...).

Je častou praxí, že účetní jednotky, v okamžiku kdy obdrží příslušné potřebné účetní doklady, odúčtují dohadné položky opačným zápisem, než jak byly vytvořeny, a poté zaúčtují účetní případ na základě obdržených účetních dokladů. Tato praxe je často společná jak pro dohadné položky, které představují závazky a pohledávky, které budou uhrazovány v české měně, tak i dohadné položky, které byly vytvořeny pro nedostatečnou dokumentaci cizoměnových závazků a pohledávek.

Na počátku dalšího účetního období nelze automaticky hromadně rušit cizoměnové dohadné položky.

v případech, kdy je jejich výše odhadnuta. Neznalostí přesné částky se nemění charakter závazku/pohledávky a příslušných dohadných položek z cizoměnových na korunové, takže pro účetní účely zůstávají cizoměnovými položkami.

Předmětem této je - např. závazky z titulu přiznaných podílů na zisku a dividend (viz I-15), závazky z vracení příplatků nad rámec základního kapitálu, závazky z vypořádacích podílů členů družstva, nebo závazky z majetkových podílů oprávněných osob -

Závazek vzniklý z rozdělení vlastního kapitálu, o jehož vyřazení bylo účetní jednotkou za výše uvedených podmínek rozhodnuto,

Závazek představující nárok na plnění z vlastního kapitálu se dále eviduje v knize podrozvahových účtů, zůstává tedy v účetnictví. Vyřazením závazku z cizích pasiv jemu odpovídající nárok nezaniká.

Případné následné plnění - nebude-li uplatněno promlčení - bude účtováno na vrub vlastního kapitálu.

Obdobně jako výše uvedené zdůvodnění v rámci I-15.

V souvislosti s pořizováním aktiv - dodavatelsky nebo ve vlastní režii -

(komunikací, chodníků, vodovodního řadu...), která od samého počátku není majetkem účetní jednotky nebo o výdaje na technické zhodnocení aktiva vlastněného účetní jednotkou, které bude následně předáno třetí osobě (např. starší budova rekonstruovaná na obecně prospěšný objekt následně převedená na obec) apod.

Případná částečná refundace (náhrada) od třetí osoby příslušně snižuje podmíněné investiční výdaje.

Z ekonomického pohledu investor podmíněné investiční výdaje coby musí vynaložit, jinak by ostatní části projektu (investice) nedosáhly svého účelu a nemohly být řádně užívány, popř. by ani nebyly umožněny. Pokud podmíněný investiční výdaj je součástí pořizovací ceny hlavního aktiva ve smyslu ustanovení § 25 odst. 5 ZU a § 47 odst. 1 VPU.