IFRS a jejich aplikace v zemědělství, 6. část - Zásoby (IAS 2)

Předmětem standardu IAS 2 jsou zásoby materiálu, nedokončené výroby, výrobků a zboží.

Na rozdíl od účetních předpisů v České republice neupravuje tento standard veškeré zásoby držené účetní jednotkou.

Předmětem IAS 2 - Zásoby nejsou zejména:

Předmětem standardu není nedokončená výroba vznikající na základě "smluv o zhotovení", včetně přímo souvisejících servisních smluv. Účetním zachycením smluv o zhotovení se zabývá IAS 11 - Smlouvy o zhotovení. Smlouva o zhotovení může být sjednána na výstavbu aktiva či souboru aktiv (například smlouva na výstavbu budovy, částí výrobních prostor nebo zařízení, na rekultivaci či na vytvoření nehmotného aktiva), často mají tyto smlouvy dlouhodobý charakter a vždy určují přímo či nepřímo celkový výnos ze zhotovení daného díla. Pokud tedy existuje smlouva o zhotovení určující nějakým způsobem celkový výnos z pořizovaného aktiva pro dodavatele díla, není nedokončená výroba vznikající na základě této smlouvy předmětem standardu IAS 2, ale standardu IAS 11, který vyžaduje jiný přístup k ocenění této nedokončené výroby. IAS 11 zejména řeší možnost postupného rozpoznávání a vykazování výnosů z činnosti uskutečňované na základě stavební smlouvy v průběhu realizace díla. Cílem standardu je nastavit oceňování postupně dokončované stavební smlouvy tak, aby uživatelé měli možnost posoudit objektivně výkonnost účetní jednotky, což je důležité zejména v případě, že dílo je zhotovováno po významně dlouhou dobu. Pokud tedy je "přidruženou" výrobou zemědělského podniku například stavební výroba, provádění biologických rekultivací, či realizace úprav parků, zahrad či sadů na zakázku, je třeba posoudit, zda nedokončená výroba vznikající na základě této smlouvy není předmětem IAS 11. Klíčovou podmínkou rozhodující pro aplikace IAS 11 je existence smlouvy na zhotovení takovéhoto díla, ze které lze určit celkový výnos.

Standard IAS 2 se nevztahuje na biologická aktiva (živá zvířata a rostliny) užívaná v zemědělské výrobě. Účetní zachycení a ocenění biologických aktiv upravuje IAS 41 - Zemědělství probraný v minulém dílu seriálu. Zemědělská produkce, např. sklizené ovoce, obilí, mléko, poražená zvířata, je v okamžiku sklizně (sklizeň je definována jako ukončení životních procesů v biologickém aktivu, nebo sklizeň částí rostlinných či živočišných organizmů - mléko, vlna, ovoce, listy,...) oceněna v souladu s IAS 41 ve fair value (reálnou hodnotou) snížené o odhadnuté dopravní náklady potřebné k uvedení aktiva na trh (specifikováno ve standardu IFRS¹ 13 - Fair value measurement platném od 1. ledna 2013). Zásoby zemědělské produkce se poté stávají předmětem IAS 2, fair value určená dle IAS 41 se stává z pohledu IAS 2 pořizovací cenou. Další ocenění, účtování a vykazování zásob zemědělské produkce se již řídí standardem IAS 2 a je stejné jako pro ostatní zásoby.

Zásoby jsou aktiva:

Zásoby lze členit na zásoby nakoupené a vyráběné. Zásobami nakoupenými je zboží určené k dalšímu prodeji a materiál určený k další spotřebě.

Zásoby vyráběné jsou výrobky a nedokončená výroba. V případě poskytování služeb jsou obsahem zásob náklady vynaložené na služby, u kterých ještě nedošlo k uznání výnosů s nimi souvisejících (nedošlo tedy k dokončení a realizaci služeb) - jedná se o rozpracované zakázky.

Od zásob, které jsou součástí běžného koloběhu výroby, obchodní činnosti či poskytování služeb, je třeba oddělit z důvodů odlišné likvidnosti, vyvolané odlišným způsobem využití v rámci účetní jednotky, významné náhradní díly. Významné náhradní díly, které se stanou součástí dlouhodobých aktiv a budou v jejich rámci dlouhodobě využívány, je třeba klasifikovat v souladu s jejich podstatou jako dlouhodobá aktiva. Problematika významných náhradních dílů je upravena v IAS 16 -- Pozemky, budovy a zařízení a byla vyložena v předchozích dílech seriálu.

V okamžiku pořízení se zásoby oceňují ve výši pořizovacích nákladů - costs (pořizovací cenou, respektive vlastními výrobními náklady na pořízení). Náklady pořízení zásob jsou ve standardu členěny na náklady na nákup zásob a náklady na jejich další přeměnu (v rámci výrobního procesu).

Náklady na nákup zahrnují cenu pořízení, dovozní cla a nerefundovatelné daně, např. DPH u neplátce DPH, dopravné, náklady na manipulaci a ostatní náklady přímo přiřaditelné pořizovaným zásobám zboží materiálu a služeb. Obchodní a množstevní slevy hodnotu zásob snižují. Problémy mohou při ocenění pořizovaných zásob nastat s takovými náklady, jejichž vynaložení je společné více druhům zároveň pořizovaných zásob. V těchto případech je třeba stanovit objektivně odůvodněný poměr, ve kterém mohou být tyto výdaje rozděleny mezi jednotlivá pořizovaná aktiva. Příkladem takových výdajů je dopravné, může se jednat i o pojistné, apod.

Náklady na přeměnu zahrnují náklady vynaložené na přeměnu materiálu na nedokončenou výrobu a posléze na dokončené výrobky, tedy například mzdy a další výrobní náklady. Standard .

se mění proporcionálně s množstvím vynaložených výrobků. představuje takové výrobní náklady, které zůstávají relativně neměnné bez ohledu na změny objemu výroby (v rámci určitého rozsahu produkční kapacity²). Tento požadavek z českých účetních předpisů neznáme a může činit v zemědělských podnicích potíže. Rozčlenění režie na variabilní a fixní část je aplikováno v ČR běžně v průmyslové výrobě, kde je základním předpokladem racionálního řízení režijních nákladů. V zemědělských podnicích toto rozčlenění zatím obvykle v praxi pro potřeby řízení není aplikováno (provedeno). Inspiraci k tomu jak provést rozlišení režijních nákladů na variabilní a fixní část (i když jen na přibližné, standardizované bázi) mohou zemědělské podniky najít v pravidlech výpočtu "standardního příspěvku na úhradu", který je u vybraných zemědělských podniků zjišťován v rámci sítě FADN. Motivem zjišťování standardního příspěvku na úhradu však není zkvalitnění řízení nákladů v zemědělském podniku, ale požadavky EU, a proto je jeho využitelnost pro potřeby naplnění požadavků standardu IAS 2 omezená a bude v praxi vyžadovat úpravy.

Provedení oddělení fixní a variabilní části režie je základním předpokladem k tomu, aby se do hodnoty vyráběných aktiv (respektive na kalkulační jednici) neaktivovalo (nezahrnovalo) nadměrné množství fixních nákladů v obdobích, kdy dochází k nízkému využívání výrobních kapacit. Fixní část režie je alokována na jednotlivé kalkulační jednice (výrobky, výkony) na základě výrobního zařízení. Normálním využitím kapacity je předpokládaný objem výroby, kterého bude dosaženo v průběhu období (například měsíce, roku apod.) za běžných podmínek. Při stanovování běžné kapacity je třeba vzít v úvahu čas věnovaný plánované údržbě. Pokud je vyroben menší objem výrobků, než je normální (běžná) úroveň využití kapacity, podíl režie aktivované do ceny zásob se nesmí zvýšit nad částku, která by byla vypočtena - přiřazena - v podmínkách normálního vytížení výrobní kapacity. Nepřiřazená část fixní režie tak zvyšuje náklady v běžném období a snižuje tak výsledek hospodaření v období, kdy k nevytížení kapacity došlo. Tento požadavek standardu brání nadhodnocení vyráběných zásob v obdobích, kdy dochází k poklesu výroby. V případě zvýšené výrobní kapacity (nad normální úroveň vytížení) je ovšem fixní režie na jednotku snižována.

Do ocenění vyráběné produkce nesmí být také zahrnovány:

Uvedená pravidla poměrně striktně omezují aktivaci nákladů neproduktivně vynaložených a neumožňují aktivaci nákladů, které nesouvisejí s výrobním procesem a neovlivňují tvorbu hodnoty zásob.

IAS 41 se nezabývá konkrétními metodami kalkulace vlastních výrobních nákladů. Výjimku představuje sdružené výroba. Poměr, ve kterém výrobky vznikají, většinou nelze ovlivnit. Sdruženou výrobou se rozumí výrobní proces, při kterém nuceně vznikají dva nebo více výrobků najednou. V podmínkách sdružené výroby je kalkulace natolik problematická a specifická, že tvůrci standardů považovali za potřebné zmínit, že pro potřeby IFRS lze akceptovat obě v praxi užívané metody kalkulace v této oblasti. Sdružené výroba je častá například v chemické výrobě (koksochemická výroba, zpracování ropy apod.). Sdružený charakter výroby je častý i v zemědělství a problémy kalkulace nákladů na jednotlivé sdružené vznikající výrobky byly jedním z argumentů pro vznik IAS 41, který ustoupil od oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce ve vlastních nákladech mimo jiné i proto, že kalkulace ve sdružené zemědělské výrobě považovali tvůrci standardů za vysoce nepřesné.

IAS 2 umožňuje použít ve sdružené výrobě pro kalkulaci vlastních nákladů jak metodu odečítací, tak metodu rozčítací.

spočívá v rozdělení výrobků na hlavní a vedlejší. Náklady na hlavní výrobek či výrobky jsou získány odečtením čisté realizovatelné hodnoty vedlejších produktů. Cena vedlejších produktů je obvykle vzhledem k ceně hlavního výrobku podstatně nižší. V případě, že je více hlavních výrobků, použije se dále metoda rozčítací.

spočívá v přiřazení nákladů na vznikající výrobky na základě racionální rozvrhové základny. V praxi lze využít různých rozčítacích klíčů, například poměru cen jednotlivých hlavních výrobků, výtěže, molekulární hmotnosti, obsahu minerálních látek, výše zpracovacích nákladů apod.

Zásoby jsou v průběhu držení účetní jednotkou oceňovány na bázi historických cen, které jsou v souladu se zásadou opatrnosti snižovány, pokud dojde ke snížení užitné hodnoty zásob.

V průběhu držení zásob může dojít k poklesu jejich prodejní ceny či užitečnosti v důsledku poškození, zastarání, změny poptávky na trhu apod. Standard v tomto případě vyžaduje ocenění pořizovací cenou nebo čistou realizovatelnou hodnotou, a to cenou, která je z obou nižší. Čistá realizovatelná hodnota je standardem definována jako odhadnutá prodejní cena v běžném podnikání, snížená o odhadnuté náklady na dokončení a odhadované náklady nutné k uskutečnění prodeje. Účtování snížení hodnoty i storna snížení hodnoty ovlivňuje výsledek hospodaření.

Přecenění (snížení hodnoty) zásob se provádí zpravidla na individuálním základě. Seskupování podobných a vzájemně souvisejících položek pro potřeby přecenění může být vhodné u takových položek zásob, které se vztahují ke stejným druhům produktů, mají podobný účel nebo konečné užití, vyrábějí se a prodávají se ve stejné geografické oblasti a nemohou být prakticky oceněny, aniž by byly oceněny jiné položky tohoto druhu produktu (např. u nedokončené výroby). Pro co nejspolehlivější odhad čisté realizovatelné hodnoty je nutno brát v úvahu výkyvy cen. Odhad je nutno dále zpřesňovat na základě vývoje cen po skončení účetního období, který představuje potvrzení podmínek existujících na konci období (upraveno též v IAS 10 - Události po rozvahovém dni). Odhad čisté realizovatelné hodnoty se provádí se zřetelem na účel, pro který jsou zásoby drženy.

Problémem je často určení čisté realizovatelné hodnoty nedokončené výroby. Účetní jednotka při něm musí vyjít z čisté realizovatelné hodnoty dokončených výrobků snížené a náklady, které budou podle očekávání vynaloženy na dokončení výrobků.

Pokud existují pro prodej části zásob pevné cenové podmínky (například dané smluvně), vychází se při určení čisté realizovatelné hodnoty z cen, které jsou dané těmito smlouvami. Pro zásoby, které tento objem překročí, je východiskem pro stanovení čisté realizovatelné hodnoty běžná tržní cena. Může se jednat například o sklizenou zemědělskou úrodu, nebo vytěžené nerostné suroviny v případech, kdy je prodej zajištěn (např. smlouvou či vládní zárukou, nebo existuje pouze zanedbatelné riziko, že se produkt neprodá). V tomto případě budou zásoby oceněny čistou realizovatelnou hodnotou, bez ohledu na vynaložené výrobní náklady, i pokud je čistá realizovatelná hodnota vyšší než výrobní náklady. Pro aplikovatelnost uvedeného oceňovacího přístupu je rozhodující skutečnost, že odbyt a prodejní cena jsou v podstatě zajištěny a nerealizovaný zisk, generovaný tímto oceněním, bude realizován s vysokou pravděpodobností v budoucích účetních obdobích.

Výjimkou z povinnosti přecenění na čistou realizovatelnou hodnotu je rovněž ocenění materiálu určeného pro použití ve výrobě, které se nesnižuje pod úroveň nákladů pořízení, pokud hotové výrobky budou prodány za stejnou nebo vyšší cenu, než jsou jejich náklady pořízení, tedy pokud se snížení cen vstupů neprojeví ve snížení cen produkce.

Zvyšování hodnoty zásob nad jejich původní (historickou) cenu IAS 2 neumožňuje - ocenění zásob je na historické bázi.

Při oceňování spotřeby zásob lze využít individuálního ocenění, nebo tzv. nákladových vzorců (oceňovacích technik). Individuální ocenění je využíváno v případě, že se jedná o zásoby, které nejsou běžně zaměnitelné, mají individuální charakter.

Individuální ocenění spočívá v tom, že konkrétní položce zásob jsou při spotřebě přiřazeny konkrétní náklady spojené s jejím pořízením. U zásob homogenního charakteru je řešen problém rozdílného ocenění jednoho druhu zásob na skladě, pořízeného v různých dodávkách za různé ceny. Kromě ocenění individuální cenou lze v tomto případě využít tzv. nákladových vzorců, tedy oceňovacích technik FIFO (first in first out) a váženého aritmetického průměru. Metoda FIFO je založena na předpokladu, že zásoby prvně pořízené jsou spotřebovány (prodány) jako první. Při spotřebě zásoby se tedy bere vždy cena nejstarší dodávky, která je na skladě (až do jejího vyčerpání). Alternativní použití ocenění metodou LIFO bylo zakázáno v prosinci 2003.

Dle IFRS (viz IAS 1) lze výsledovku (respektive výkaz o úplném výsledku hospodaření) sestavit na základě druhového nebo účelového členění nákladů, tomu bude také odpovídat užitý systém účtů zachycující koloběh zásob v účetní jednotce.

Při využití nákladů lze koloběh zásob zjednodušeně vyjádřit následujícím schématem.

Účetní zachycení koloběhu zásob v případě :

Standard uvádí následující příklad části výkazu o úplném výsledku hospodaření (nebo samostatně vykazované výsledovky) sestavené při použití členění nákladů podle účelu:

 +-------------------------------------------------------------+------+ | Tržby (revenue)                                             |  X   | | Náklady prodeje (náklady na prodané výrobky, zboží, služby) | -Y   | +-------------------------------------------------------------+------+ | Hrubý zisk (hrubá marže)                                    |  X   | | Ostatní výnosy                                              |  X   | | Odbytové náklady                                            | -Y   | | Správní náklady                                             | -Y   | | Ostatní náklady                                             | -Y   | +-------------------------------------------------------------+------+ | Zisk/ztráta před zdaněním                                   |  Z   | +-------------------------------------------------------------+------+

Účetní zachycení koloběhu zásob v případě

V případě jsou náklady vztahovány k výnosům realizovaným za stejné období. To znamená, že IFRS předpokládají použití úpravy nákladů o změnu stavu nedokončené výroby a výrobků (vyráběných zásob) pro zajištění objemového souladu nákladů a výnosů⁴.

Standard uvádí následující příklad výkazu o úplném výsledku hospodaření (nebo samostatně vykazované výsledovky), sestavené při použití členění nákladů podle druhů:

 +-------------------------------------------------------------+------+ | Tržby a ostatní výnosy z běžné činnosti (revenue)           |  X1  | | Ostatní výnosy                                              |  X2  | | Výnosy celkem                                               |  X   | +-------------------------------------------------------------+------+ | Změna stavu zásob vlastní výroby                            |  Y1  | | Spotřeba materiálu a surovin                                |  Y2  | | Osobní náklady                                              |  Y3  | | Odpisy                                                      |  Y4  | | Ostatní náklady                                             |  Y5  | | Celkové náklady                                             | -Y   | +-------------------------------------------------------------+------+ | Zisk/ztráta před zdaněním                                   |  Z   | +-------------------------------------------------------------+------+

Účetní jednotka zveřejňuje informace o zásobách v rozvaze obvykle v členění na materiál, nedokončenou výrobu, výrobky a zboží stejně jako v ČR.⁵ V rozvahách sestavených v souladu s IFRS se ovšem můžeme setkat i se zveřejněním zásob v rámci jedné rozvahové položky, jejichž obsah by měl být potom ale podrobněji specifikován v komentáři (příloze) k účetním výkazům.

V komentáři k účetní závěrce se zveřejní zejména:

IAS 2 - Zásoby je věnován úpravě problematiky zásob, které jsou účetní jednotkou využívány při její běžné činnosti. Zásoby přinášejí užitek v rámci pravidelně uskutečňovaného koloběhu činnosti účetní jednotky tím, že jsou samy spotřebovány, resp. se přemění v novou kvalitu aktiva. Standard je věnován především úpravě oceňování zásob. Ocenění je založeno na historické bázi. Hodnota zásob je v souladu se zásadou opatrnosti snižována k bilančnímu dni v případě, že došlo ke snížení jejich hodnoty; zásoby jsou oceňovány čistou realizovatelnou hodnotou, je-li nižší než stávající účetní hodnota zásob. Zpětné zvýšení hodnoty zásob je umožněno pouze do výše jejich původní pořizovací ceny (pořizovacích nákladů).

Mezi úpravou oblasti zásob v ČR a požadavky IAS 2 - Zásoby existují některé diference.

V ČR není zvlášť upravena problematika stavebních kontraktů a biologických aktiv. Pro obě skupiny aktiv platí stejná pravidla jako pro ostatní zásoby.

V ČR nejsou odlišeny významné náhradní díly a jsou sledovány společně s ostatními součástmi zásob, což vede k narušení vypovídací schopnosti rozvahy (zejména nepřesné informování o likvidnosti aktiv, resp. jejich dlouhodobosti a krátkodobosti).

V oblasti oceňování standard zejména stanovuje přísnější pravidla pro ocenění vyráběných zásob:

Ve výsledovce využívající druhového členění nákladů v provozní části výsledovky standard vyžaduje, aby byla provedena úprava nákladů o změnu stavu vyráběných zásob, nikoliv úprava výnosů prováděná v ČR prostřednictvím účtové skupin 61 - Změna stavu vyráběných zásob.

Celkově lze říci, že platné znění IAS 2 - Zásoby ve srovnání s českou metodikou je postaveno na přísnějším uplatnění zásady opatrnosti při ocenění zásob.