Daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) má z pohledu státní pokladny řadu výhod. Narozdíl od daní z příjmů zde vesměs odpadají složité, zdlouhavé a mnohdy nejisté spory o správnosti výše základu daně, výběr daní od mnoha poplatníků s nevalnými daňovými znalostmi je starostí nemnoha plátců znalých daňové problematiky, jedná se o značné balíky peněz, které navíc plní veřejné rozpočty pravidelně a průběžně během roku. Pro stát je tak jedinou vážnou vadou na kráse DPH možnost jeho odpočtu, kterou plátcům proto soustavně znesnadňuje.
Kdy přiznat DPH
Ing.
Martin
Děrgel
Nás ale tentokrát bude zajímat přesun peněz z DPH od plátců do státní pokladny. Principiální krutost vůči plátcům zde přitom spočívá v tom, že až na výjimky DPH plátci neodvádějí ze skutečně přijatých peněz utržených od poplatníků (odběratelů, zákazníků), ale zjednodušeně řečeno již z vyfakturovaných částek. Takže pokud plátce například prodá v červnu zboží za milion, který bude splatný až v září, musí stejně do 25. července poslat státu odpovídající DPH z tohoto prodeje, ber kde ber. V závislosti na obratu plátce je totiž pro účely DPH jeho zdaňovacím obdobím (dále také „ZO“), za které se přiznává a zúčtovává DPH, buď kalendářní měsíc nebo kalendářní čtvrtletí.
Shrnutí pravidel přiznávání plnění a DPH
Obdobně jako u obchodních smluv je vedle otázek - kolik, za co, kdo a komu - podstatné i do kdy, je také pro účely DPH podstatné,
kdy vzniká povinnost přiznat a zaplatit tuto daň.
Je pochopitelně významný rozdíl, jestli musíme daň přiznat a odvést finančnímu úřadu ještě před přijetím peněz od odběratele nebo až po jejich obdržení, stejně jako mezi tím, když budeme muset DPH přiznat ihned po skončení zdaňovacím období (tj. po kalendářním měsíci nebo čtvrtletí) anebo až po uplynutí celého kalendářního roku. V některých případech má plátce na výběr z vícero možností a odpověď na otázku „kdy?“ se pak bude odvíjet do značné míry od jeho rozhodnutí, např. u služeb na volba vystavit nebo nevystavit daňový doklad před poskytnutím služby apod.Z praktického hlediska lze obecně konstatovat, že plátce se zpravidla nedopustí žádného prohřešku proti zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), pokud např. v pochybnostech „raději“ přizná a odvede DPH dříve, než mu tento zákon ukládá. Pochopitelně takovýto přístup nelze rozhodně doporučit na druhé straně toku DPH, tj. od finančního úřadu k plátci ve formě nároku na odpočet daně. Zde se naopak „vyplatí“ v pochybnostech uplatnit nárok později.
U nepřímé daně, která jen protéká financemi plátce bez vlivu na jeho účetní a daňový zisk, rozlišujeme
DPH vstupující
do plátcem přijatých zdanitelných plnění (např. při nákupu zásob a strojů) a DPH
naopak z plátce vystupující,
kterou připočítává k cenám svých poskytnutých zdanitelných plnění (např. při prodeji jeho výrobků a služeb). První kategorie DPH se proto označuje jako „daň na vstupu“
a plátce jí najde zpravidla na fakturách přijatých od dodavatelů (jsou-li také plátci), ta druhá pak „daň na výstupu“,
a obvykle jí musí uvést na svých vlastních fakturách vystavených pro jeho odběratele (ať už jsou těmito odběrateli plátci nebo neplátci DPH).Začněme zjednodušeným shrnutím pravidel pro
přiznání DPH na výstupu podle druhu plnění:
1)
Uskutečnění (tuzemského) zdanitelného plnění:
a)
Plátcem, který vede účetnictví:
*
ke dni uskutečnění, ale
*
povinně již ke dřívějšímu dni přijetí úplaty (např. zálohy).
b)
Plátcem, který nevede účetnictví:
*
ke dni uskutečnění, a
*
jen dobrovolně již ke dřívějšímu dni přijetí úplaty.
c)
Při poskytnutí tzv. cestovní služby ve smyslu § 89 ZDPH vždy až ke dni uskutečnění.
2)
Uskutečnění dodání zboží do jiného státu EU (nejde-li o osvobozené plnění):
*
ke dni uskutečnění, ale
*
povinně již ke dřívějšímu dni přijetí úplaty.
3)
Dovoz zboží:
*
Nejčastěji při propuštění zboží do celního režimu volný oběh.
4)
Přijetí služby od osoby registrované k dani v jiném státě EU a od zahraniční osoby:
*
ke dni uskutečnění, ale
*
povinně již ke dřívějšímu poslednímu dni měsíce poskytnutí úplaty.
5)
Pořízení zboží z jiného členského státu EU:
*
k 15. dni měsíce následujícího po měsíci pořízení zboží, ale
*
povinně již ke dřívějšímu dni vystavení daňového dokladu.
*
V případě tzv. přemístění vlastního zboží coby „fikce pořízení“ vždy ke dni přemístění.
Příklad
Přiznání DPH při dodání zboží
5. 5. dva plátci DPH vedoucí účetnictví (např. dvě s. r. o.) uzavřeli kupní smlouvu podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, na speciální zemědělskou techniku v dohodnuté ceně 400 000 Kč + 80 000 Kč DPH se dnem dodání 6. 6. Kupující složil 5. 5. v hotovosti zálohu 100 000 Kč + DPH 20 000 Kč. Koncem května ale prodávající zjistil, že nestihne původní termín, neboť se zpozdila dodávka stroje ze zahraničí. Proto byl sjednán dodatek kupní smlouvy s odkladem dne dodání na 7. 7., přičemž doplatek 300 000 Kč + 60 000 Kč DPH byl splatný 8. 8.
Jak si dále upřesníme, za den uskutečnění plnění se považuje den dodání 7. 7. Ovšem povinnost přiznat DPH na výstupu dodavateli nastala částečně již 5. 5., a to z titulu přijaté zálohy (úplaty) na zdanitelné plnění.
Ke dni uskutečnění plnění (dodání zboží) 7. 7. proto dodavatel přizná DPH na výstupu v daňovém přiznání za červenec již pouze ze zbývající částky (úplaty), tedy ve výši 60 000 Kč. A to bez ohledu na skutečnost, že splatnost příslušného doplatku ceny (300 000 Kč + 60 000 Kč DPH) nastane až 8. 8. Při přijetí doplatku již dodavatel žádnou další DPH samozřejmě přiznávat nebude, nebude jej ani uvádět do přiznání za srpen.
Samotné přiznání DPH na výstupu neznamená přitom v praxi nic jiného, že uvedení předmětného zdanitelného plnění a odpovídající DPH do daňového přiznání k DPH.
Do přiznání se ale vedle uskutečněných zdanitelných plnění povinně uvádějí (přiznávají) také další možné typy vlastních uskutečněných plnění:*
osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně,
*
osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně,
*
s místem plnění mimo tuzemsko.
V těchto případech přirozeně plátce nebude přiznávat DPH na výstupu (alespoň ne v tuzemsku), ale přesto musí přiznat uskutečnění i těchto plnění ve svém daňovém přiznání k DPH v Česku. Nejde přitom zas až o takovou formalitu, jak by se mohlo zdát. Tato plnění, a speciálně pak prvé z nich totiž mají podstatný vliv mj. na nárok na odpočet u tzv. krácených plnění. Ve smyslu § 76 ZDPH totiž ovlivňují krátící koeficient.
Uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně
je podle § 51 odst. 2 ZDPH zapotřebí přiznat:*
ke dni jejich uskutečnění, ale
*
povinně již ke dřívějšímu dni přijetí úplaty.
Prakticky stejně je načasována také povinnost plátců přiznat uskutečněn (poskytnuté)
služby s místem plnění mimo tuzemsko
(§ 24a ZDPH), a u dodání zboží s instalací nebo montáží (které se mimochodem v DPH chová spíše jako služba a nikoli jako dodání zboží), je-li místo plnění mimo naši drahou Českou republiku.Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně
se obecné přiznávají ke dni jejich uskutečnění (§ 63 odst. 2 ZDPH). Ovšem speciální pravidlo se týká v praxi nejčastějšího - dodání zboží do jiného státu EU osobě registrované k dani v jiném státě EU, kdy vzniká povinnost přiznat uskutečnění plnění: *
k 15. dni měsíce následujícího po měsíci odeslání (přepravení) zboží, ale
*
povinně již ke dřívějšímu dni vystavení daňového dokladu.
Plátce je pak povinen všechna tato plnění uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat tato plnění. Máte v tom zmatek? Snad pomohou schémata v dalším výkladu.
Nyní si naznačme jak se obecný princip projeví v praxi plátců DPH. Podle § 101 odst. 1 ZDPH je plátce povinen podat daňové přiznání (dále jen „DAP“) do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, kterým může být kalendářní měsíc nebo kalendářní čtvrtletí. Ve stejné lhůtě je splatná i samotná vlastní daňová povinnost plátce vůči státní kase.
Časová návaznost povinnosti přiznat daň na výstupu a povinnosti uvést ji do DAP (měsíční plátce)
Vznik povinnosti přiznat daň - X
(např. uskutečněno zdanitelné plnění, přijata záloha apod.)
Den uskutečnění plnění
Jak je patrné, odpověď na otázku kdy přiznat DPH na výstupu, resp. kdy přiznat plnění nepodléhající DPH na výstupu, je zakleta většinou do pojmu - uskutečnění plnění. Nezbývá tak, než se s ním seznámit. Obecně je vázán k věcnému plnění, tj. faktickému dodání zboží nebo poskytnutí služby, přičemž se dlouhodobější služba považuje až na výjimky za poskytnutou úplně posledním dnem, tj. dokončením nebo posledním úkonem.
Správné stanovení dne uskutečnění je naprosto klíčové zejména u zdanitelných plnění.
Platí totiž zásada,
že pokud bylo zdanitelné plnění uskutečněno např. v červnu, je nutno jej přiznat a z něj plynoucí DPH na výstupu uvést do přiznání za červen (resp. za 2. čtvrtletí) a nikoli za červenec (resp. za 3. čtvrtletí). Jestliže se plátce splete
a zdanitelné plnění uskutečněné v červnu uvede do přiznání k DPH až za červenec, musí podat dodatečné přiznání
za červen na vyšší daňovou povinnost a může podat dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost za červenec. Finanční úřad sice DPH dodatečně nevyměří, ale uplatní úrok z prodlení
podle § 252 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, za každý den tohoto krácení státního rozpočtu ve výši repo sazby ČNB platné pro první den příslušného pololetí zvýšené o 14 procentních bodů. Stejnou sankci správce daně uplatní i když chybu odhalí sám, viz § 104 ZDPH. Pro některé případy má den uskutečnění dvě i tři alternativy, přičemž platným dnem „D“ bude ten, který nastane dříve. Pro přehledné tabulkové vyjádření musel být popis druhů plnění zjednodušen.
Tabulka - přehled - popis druhů plnění
+---------------------+----------------------------------+-----------------------------------+------------------------+ | Kategorie plnění | Druh zdanitelného | Den uskutečnění plnění | Alternativně | +---------------------+----------------------------------+-----------------------------------+------------------------+ | | (osvobozeného) plnění | | | | Převod nemovitosti | Převod [zahrnuje i přechod, | Předání užívacího práva | Doručení | | | viz § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH] | | z katastru/Den zápisu | | | nemovitosti | | změny vlastnictví | | | Finanční leasing | Vznik užívacího práva | | | | (s povinným odkupem) | | | +---------------------+----------------------------------+-----------------------------------+------------------------+ | Dodání zboží - | Prodej podle ObchZ1) | Dodání (ekonomický vlastník) | | | základní pravidla | Prodej podle ObčZ2) | Převzetí | | | | Vydražení ve veřejné dražbě | Příklep | | | | Finanční leasing | Vznik užívacího práva | | | | (s povinným odkupem | | | +---------------------+----------------------------------+-----------------------------------+------------------------+ | Dodání zboží - | Plnění podle smlouvy o dílo | Předání (části) díla | | | speciální pravidla | Dodání tepla, chladu, elektřiny, | Odečet či jiné zjištění spotřeby | | | | plynu, vody | Použití majetku | | +---------------------+----------------------------------+-----------------------------------+------------------------+ | Dodání zboží - | Soukromé (trvalé) použití | | | | speciální pravidla | majetku | | | | | Dlouhodobý majetek | Uvedení do užívání | | | | vytvořený vlastní činností | | | | | pro tzv. smíšené účely3) | | | | | Dodání zboží podle | Dodání třetí osobě/osobou | | | | komisionářské smlouvy | | | | | Vratné obaly uvedené na trh | Konec kalendářního roku | | | | spolu se zbožím | | | +---------------------+----------------------------------+-----------------------------------+------------------------+ | Poskytnutí služby - | Není-li dále stanoveno jinak | Poskytnutí (dokončení) služby | Vystavení dokladu 4) | | základní pravidla | Převod a poskytnutí práv | Den převodu/poskytnutí práva | | | | při známé ceně | | | | | Převod a poskytnutí práv | Přijetí úplaty | | | | při neznámé ceně | | | +---------------------+----------------------------------+-----------------------------------+------------------------+ | Poskytnutí služby - | Plnění podle smlouvy o dílo | Předání (části) díla | | | speciální pravidla | Odstranění odpadních vod | Odečet či jiné zjištění spotřeby | | | | Telekomunikační služby | Odečet či jiné zjištění spotřeby | | | | Soukromé využití majetku | Využití majetku/služby | | | | či služby | | | | | Služba podle komisionářské | Poskytnutí třetí osobě/osobou | | | | smlouvy | | | +---------------------+----------------------------------+-----------------------------------+------------------------+ | Smíšená plnění | Nepeněžitý vklad | Přechod vlastnických práv | | | | (vyjma nemovitostí) | | | | | Vypořádací podíl | Přechod vlastnických práv | | | | (vyjma nemovitostí) | | | | | Podíl na likvidačním zůstatku | Přechod vlastnických práv | | | | (vyjma nemovitostí) | | | | | Plnění skrze prodejní, | Vyjmutí peněz, žetonů apod. | | | | herní aj. automaty | | | +---------------------+----------------------------------+-----------------------------------+------------------------+ | Dlouhodobá plnění | Dílčí plnění podle smlouvy | Den uvedený ve smlouvě | | | | o dílo | | | | | Dílčí plnění podle nájemních | Den uvedený ve smlouvě5) | Předání (části) díla | | | a jiných smluv | | | | | Opakovaná plnění | Konec zdaňovacího období | | | | (stejnou službou/zbožím) | | | +---------------------+----------------------------------+-----------------------------------+------------------------+
1) zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů
2) zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů
3) Nová pravidla týkající se dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností pro tzv. smíšené účely platí teprve od dubna 2011. Použitím pro tzv. smíšené účely se rozumí částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a částečně pro účely bez nároku na odpočet daně. Což zahrnuje případy, kdy plátce bude používat majetek zčásti také pro účely nesouvisející s ekonomickými činnostmi (např. soukromě), tak případy, kdy jej bude používat zčásti pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet.
4) S výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře anebo dokladu na přijatou úplatu.
5) U nájmů pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (nikoli u zdanitelných plnění) se považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého roku.
Tuzemská zdanitelná plnění
V případě uskutečněných zdanitelných plnění v ČR vzniká plátci povinnost přiznat DPH na výstupu:
*
ke dni uskutečnění, ale
*
povinně již ke dřívějšímu dni přijetí úplaty (např. zálohy).
Z tohoto obecného pravidla existují výjimky, kdy se DPH přiznává až ke dni uskutečnění plnění, a to hlavně v těchto případech:
*
Plátce nevede účetnictví (pokud plátce nevyužije možnosti přiznat DPH již ke dřívějšímu přijetí úplaty).
*
Poskytnutí cestovní služby, která se podle § 89 odst. 5 ZDPH považuje za uskutečněnou posledním dnem.
Podstatné je tedy zejména správné určení dne uskutečnění zdanitelného plnění („DUZP“), a nejde-li o uvedené dvě výjimky, pak také případné dřívější přijetí úplaty (ať už jde o větší či menší zálohu nebo o plnou úhradu předem apod.). Povinnost přiznat daň přirozeně nevzniká z částek, které prokazatelně nejsou platbami přijatými v souvislosti s uskutečňovaným zdanitelným plněním. Například u přijatých smluvních sankcí, náhrad škod, finančních vypořádání, zajišťovacích kaucí, ani u tzv. neidentifikovaných přijatých plateb.
Pomocí schématu si ukážeme časovou návaznost v praxi při uskutečnění zdanitelného plnění - dodání zboží. Obdobně by se ovšem postupovalo také u poskytování služeb a převodu nemovitostí.
Dodání zboží plátcem ČR jinému plátci ČR nebo neplátci v ČR - tuzemské dodání zboží
+-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Plátce uskutečňující | Povinnost přiznat DPH | Do kterého DAP daň uvést | | dodání zboží | na výstupu | | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Vede účetnictví | 20 - ze zálohy ke dni přijetí | 20 - do DAP za ZO - 1 | | | 40 - za dodání ke dni uskutečnění | 40 - do DAP za ZO - 2 | | Nevede účetnictví* | 60 - za dodání ke dni uskutečnění | 60 - do DAP za ZO - 2 | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+
*) V souladu s převažující praxí zde budeme dále vycházet z předpokladu, že neúčtující plátce nevyužil svého práva přiznat DPH již z úplaty před DUZP a DPH na výstupu proto přiznává až k DUZP.
Příklad
Záloha na opakovaná plnění neúčtujícího plátce
Pan Jiří podniká jako fyzická osoba v silniční nákladní dopravě, přičemž je čtvrtletním plátcem DPH a pro účely daně z příjmů uplatňuje daňovou evidenci (případně tzv. paušální výdaje, pro nás je nyní podstatné, že nevede účetnictví). U svých klientů pro které rozváží zboží po maloobchodní síti, zpravidla uplatňuje daňový režim tzv. opakovaných plnění, k jejichž uskutečnění pro účely DPH dochází vždy k poslednímu dni čtvrtletí.
Dne 10. 4. 2011 přijal nového zákazníka A, pro kterého začal rozvážet zboží, přičemž ihned od něj dostal zálohu na přepravní službu 10 000 Kč. Cena za přepravu pro A za 2. čtvrtletí byla 15 000 Kč včetně daně 20 %.
Pan Jiří (plátce) má na výběr ze dvou postupů:
1)
Zálohu nezdanit:
*
10. 4. přijatá záloha (úplata) 10 000 Kč na přepravní služby nepodléhá DPH na výstupu,
*
k 30. 6. přizná DPH na výstupu z celkové úplaty za přepravní služby pro klienta A za 2. čtvrtletí 2011, tedy 20 % z celých 15 000 Kč, čemuž odpovídá daň 15 000 x 0,1667 = 2 500,50 Kč = 2 501 Kč,
*
do 15. 7. vystaví pro A daňový doklad, kde uvede základ daně 12 499 Kč a 20 % DPH 2 501 Kč,
*
do 25. 7. podá přiznání za 2. čtvrtletí, kde do ř. 1 zahrne základ daně 12 499 Kč a DPH = 2 501 Kč,
*
klient
A - např. měsíční plátce - si může uplatnit nárok na odpočet daně 2 501 Kč za červenec 2011.2)
Zálohu zdanit:
*
k 10. 4. přizná 20 % DPH z předem přijaté úplaty (zálohy) 10 000 Kč na poskytované přepravní služby ve výši 10 000 Kč x 0,1667 = 1 667 Kč,
*
do 25. 4. vystaví pro A daňový doklad, kde uvede základ daně 8 333 Kč a 20 % DPH 1 667 Kč,
-
je vhodné poznamenat, že vystavením daňového dokladu na přijatou úplatu se zdanitelné plnění (poskytnutí přepravní služby) ještě nepovažuje za uskutečněné viz § 21 odst. 5 písm. a) ZDPH,
*
klient
A - např. měsíční plátce - si může uplatnit nárok na odpočet daně 1 667 Kč za duben 2011,*
k 30. 6. přizná DPH na výstupu ze zbývající části úplaty za přepravní služby pro klienta A za 2. čtvrtletí 2011, tedy 20 % z (15 000 Kč - 10 000 Kč) = 5 000 Kč x 0,1667 = 833,50 Kč = 834 Kč,
*
do 15. 7. vystaví pro A daňový doklad, kde uvede základ daně 4 166 Kč a 20 % DPH 834 Kč,
*
do 25. 7. podá přiznání za 2. čtvrtletí, kde do ř. 1 zahrne všechna plnění uskutečněná ve 2. čtvrtletí, tj. i:
-
zdaněnou přijatou zálohu: základ daně 8 333 Kč a 20 % DPH 1 667 Kč,
-
zbývající cenu zdanitelného plnění při jeho uskutečnění: základ daně 4 166 Kč a DPH 834 Kč,
*
klient
A - měsíční plátce - si může uplatnit nárok na odpočet daně 834 Kč za červenec 2011.Osvobozená plnění bez nároku na odpočet
Jak už víme, také plnění osvobozené od daně je zapotřebí uvádět v daňovém přiznání, a to závazně v závislosti na okamžiku uskutečnění, který se stanoví obdobně jako DUZP, anebo již ke dřívějšímu dni přijetí úplaty. Pozor na to, že tentokrát musí dřívější úplaty povinně přiznávat všichni plátci, nejen ti účtující.
Z široké palety možných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně si pomocí schématu přiblížíme načasování přiznání uskutečnění osvobozeného plnění u prodeje osobního auta coby dlouhodobého majetku pořízeného před 1. 4. 2009, pročež plátce při pořízení neměl nárok na odpočet daně, takže v souladu s přechodným ustanovením a § 62 odst. 2 ZDPH ve znění do 31. 3. 2009 ani při jeho následném prodeji po tomto datu DPH na výstupu neuplatní. Obdobně by se postupovalo i při uskutečňování dalších osvobozených plnění bez nároku na odpočet, jako např. u finanční činnosti, převodu a nájmů nemovitostí, zdravotnických služeb atd.
Od daně osvobozené dodání zboží bez nároku na odpočet daně - prodej 3 roky starého osobního auta
+-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Plátce uskutečňující dodání zboží | Povinnost přiznat osvobozené | Do kterého DAP jej uvést | | (osvobozeno bez odpočtu) | plnění bez nároku na odpočet | | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Ať už vede účetnictví nebo ne | 100 - ke dni přijetí zálohy | 100 - do DAP za ZO - 1 | | | 200 - ke dni uskutečnění dodání | 200 - do DAP za ZO - 2 | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+
Částka za uskutečněná plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (ve smyslu § 51 ZDPH) se uvádí do přiznání k DPH na řádek 50, případně i do řádku 51, pokud se nezapočítávají do krátícího koeficientu.
Osvobozená plnění s nárokem na odpočet
Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně se přiznávají až ke dni uskutečnění (§ 63 odst. 2 ZDPH), ať už plátce účtuje nebo ne. Výjimka se týká od daně osvobozeného
dodání zboží do jiného státu EU
osobě registrované k dani v jiném státě EU (viz hned následující kapitola). Za druhou výjimku lze považovat vývoz zboží,
a to ohledně vymezení okamžiku uskutečnění plnění, kdy se neuplatní výše uvedená standardní pravidla platící pro „dodání zboží“ (tj. dnem dodání, příp. převzetí zboží), ale za den uskutečnění se zde považuje vždy den výstupu zboží z území EU potvrzený celním orgánem.Kromě zmíněných dvou výjimek je jedním z nejčastějších případů osvobození od daně s nárokem na odpočet tzv. mezinárodní přeprava osob mezi státy EU anebo mezi státy EU a zbytkem světa (třetími zeměmi).
Osvobozená plnění s nárokem na odpočet daně - mezinárodní přeprava osob
+-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Plátce uskutečňující mezinárodní | Povinnost přiznat osvobozené | Do kterého DAP jej uvést | | přepravu osob (např. autobusem) | plnění s nárokem na odpočet | | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Ať už vede účetnictví nebo ne | 300 - ke dni uskutečnění dodání | 300 - do DAP za ZO - 2 | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+
Dodání zboží do jiného státu EU
O těchto plněních jsme si po 1. květnu 2004 snad již automaticky zvykli smýšlet jako o plněních osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně. Tak tomu skutečně ve většině případů v praxi je, ale přesto existují i situace, kdy plátce dodávající zboží do jiného státu EU bude
povinen přiznat DPH, resp. kdy na osvobození od daně nebude nárok.
Jedná se např. o tzv. zasílání zboží osobám neregistrovaným k dani ve smyslu § 18 ZDPH do limitu platného pro cílový stát EU. V těchto případech se bude postupovat obdobně jako u klasického dodání zboží v tuzemsku. Plátci vzniká povinnost přiznat daň na výstupu (ať účtuje nebo ne):
*
ke dni uskutečnění (DUZP se stanoví jako u tuzemských zdanitelných plnění), ale
*
povinně již ke dřívějšímu dni přijetí úplaty (např. zálohy).
Daleko častěji ale představuje pro plátce dodání zboží do jiného státu EU
plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně
(odběratel registrován k dani jinde v EU a zboží opustilo ČR). Plátce je povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání (pozn. srovnej s povinností přiznat daň při pořízení zboží z EU viz dále): *
k 15. dni měsíce následujícího po měsíci odeslání (přepravení) zboží, ale
*
povinně již ke dřívějšímu dni vystavení daňového dokladu.
Dodání zboží plátcem ČR do jiného státu EU plátci EU - dodání zboží plátci EU do EU
+-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Plátce uskutečňující | Povinnost přiznat osvobozené | Do kterého DAP jej uvést | | dodání zboží | plnění s nárokem na odpočet | | | (lhostejno, zda účtuje nebo ne) | daně | | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Daňový doklad vystaven - A | 300 - ke dni vystavení dokladu A | 300 - do DAP za ZO - 1 | | Daňový doklad vystaven - B | 300 - ke dni vystavení dokladu B | 300 - do DAP za ZO - 2 | | Daňový doklad vystaven - C | 300 - ke dni vystavení dokladu C | 300 - do DAP za ZO - 3 | | Daňový doklad vystaven - D | 300 - k 15. dni měsíce po dodání | 300 - do DAP za ZO - 3 | | Daňový doklad vystaven - E | 300 - k 15. dni měsíce po dodání | 300 - do DAP za ZO - 3 | | Daňový doklad - nevystaven ! | 300 - k 15. dni měsíce po dodání | 300 - do DAP za ZO - 3 | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+
Dovoz zboží
Daňová povinnost při dovozu zboží z prostoru mimo EU vzniká obecně dnem, kdy podle celních předpisů vzniká povinnost uhradit clo (a to i v případě bezcelních dovozů) při následujících skutečnostech:
*
propuštění dováženého zboží do celního režimu:
*
volný oběh,
*
aktivní zušlechťovací styk v systému navracení,
*
dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla;
*
nezákonný dovoz;
*
porušení podmínek:
*
dočasného uskladnění zboží;
*
celního režimu, do něhož bylo zboží propuštěno.
Z pohledu DPH se považuje umístění zboží do tzv. svobodného pásma/skladu za vývoz (osvobozený s nárokem na odpočet), takže je logické, že při vrácení zboží z těchto celních režimů plátci vzniká daňová povinnost, a to ke dni rozhodnutí o vrácení, jde totiž o obdobu dovozu. Obdobně je zdanitelná také spotřeba nebo použití zboží ve svobodném pásmu nebo skladu za jiných podmínek, než které jsou stanoveny celními předpisy.
Přijetí služby ze zahraničí plátcem
Pro vyvážení jednotného systému DPH v EU se u přeshraničních plnění někdy přenáší povinnost přiznat daň z dodavatele na odběratele (tzv. reverse charge). V praxi jde o situace, kdy na straně dodavatele je:
*
osoba registrovaná k dani v jiném členském státě EU, nebo
*
zahraniční osoba povinná k dani (tj. podnikatel z prostoru mimo EU),
a na straně druhé - coby odběratel - plátce DPH v tuzemsku nebo tzv. osobě identifikovaná k dani.
Při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném státě EU nebo zahraniční osobou českému plátci nebo osobě identifikované k dani, kteří mají povinnost přiznat českou daň, do konce března 2011 vznikla povinnost přiznat DPH na výstupu vždy až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Počínaje dubnem 2011 totiž vzniká plátci nebo osobě identifikované k dani povinnost přiznat českou daň ze služby přijaté od osoby registrované k dani v jiném členském státě nebo od zahraniční osoby (z prostoru mimo EU) ke dni uskutečnění zdanitelného plnění s místem plnění v Česku nebo
k poslednímu dni měsíce dřívějšího přijetí úplaty (např. zálohy) na toto plnění.
Pozor na to, že na rozdíl od tuzemských zdanitelných plnění se povinnost přiznat DPH již při dřívější úplatě netýká jen osob vedoucích účetnictví,
ale všech!Dubnová novela vypustila i odkaz na den uskutečnění zahraničních plnění jako u tuzemských plnění, přičemž za okamžik uskutečnění se nově považuje obecně
den poskytnutí dané služby
(resp. poslední den delšího poskytování služeb). Z tohoto pravidla ale platí tři výjimky dne uskutečnění plnění
podle § 24 ZDPH: *
Zdanitelné plnění podle § 21 odst. 5 písm. b) ZDPH, tj. převod práva nebo poskytnutí práva k využití, se považuje za uskutečněné jak stanoví citované ustanovení, tedy zejména ke dni uvedenému ve smlouvě.
*
Celá řada speciálně řešených zdanitelných plnění podle § 21 odst. 6 až 10 ZDPH se považuje za uskutečněné dnem uvedeným v těchto speciálních ustanoveních, tedy opět bez ohledu na dřívější úplatu.
*
Pokud je jakákoli „služba ze zahraničí“ podléhající základnímu pravidlu určení místa plnění podle § 9 odst. 1 ZDPH poskytována déle než 12 měsíců, přičemž nedojde ještě k poskytnutí úplaty, považuje se plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku.
Účelem těchto změn obecného pravidla přiznávání přijatých služeb včetně obsáhlých výjimek bylo tedy zejména
vyloučit možnost považovat službu za uskutečněnou již dnem vystavení daňového dokladu.
Obdobná pravidla platí i pro dodání zboží s instalací nebo montáží a dodání energií soustavami/sítěmi.
Přijetí služby ze zahraničí plátcem (zdaňované plátcem v ČR)
+-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Plátce přijímající službu | Povinnost přiznat daň | Do kterého DAP daň uvést | | ze zahraničí | na výstupu | | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Ať už vede účetnictví nebo ne | 100 - k poslednímu dni měsíce | 100 - do DAP za ZO - 1 | | | zálohy | | | | 200 - ke dni uskutečnění služby | 200 - do DAP za ZO - 2 | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+
Poskytnutí služby do zahraničí plátcem
Obdobně inovovaná pravidla jako podle předešlé kapitoly platí od dubna 2011 i pro
přiznávání služeb s místem plnění mimo Česko
uskutečněných tuzemskými plátci DPH. Tentokrát jde samozřejmě jen o přiznání uskutečnění plnění a nikoli české DPH z něj, která Česku nenáleží. Zde se již před 1. 4. 2011 plnění přiznávalo ke dni uskutečnění (kde byl odkaz na den uskutečnění tuzemských plnění) nebo ke dni dřívějšího přijetí úplaty (vyjma služeb uváděných do souhrnného hlášení poskytovaných déle než 12 měsíců). Dubnová novela vypustila odkaz na data uskutečnění tuzemských plnění, přičemž za okamžik uskutečnění služeb s místem plnění v zahraničí se nově považuje den poskytnutí služby,
z čehož ale také zde platí obdobné tři výjimky
jako výše:*
Zdanitelné plnění podle § 21 odst. 5 písm. b) ZDPH, tj. převod práva nebo poskytnutí práva k využití, se považuje za uskutečněné jak stanoví citované ustanovení, tedy zejména ke dni uvedenému ve smlouvě.
*
Celá řada speciálně řešených zdanitelných plnění podle § 21 odst. 6 až 10 ZDPH se považuje za uskutečněné dnem uvedeným v těchto speciálních ustanoveních, tedy opět bez ohledu na dřívější úplatu.
*
Pokud je „služba do zahraničí“, u níž má plátce povinnost podat souhrnné hlášení podle § 102 odst. 1 písm. d) ZDPH, poskytována po dobu delší než 12 kalendářních měsíců a nedojde během tohoto období k přijetí úplaty, považuje se plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku.
Účelem těchto změn pravidla přiznávání služeb uskutečněných v zahraničí včetně obsáhlých výjimek bylo opět hlavně Obdobná pravidla platí i pro dodání zboží s instalací nebo montáží a dodání energií soustavami/sítěmi.
vyloučit možnost považovat službu za uskutečněnou již vystavením daňového dokladu.
Poskytnutí služby plátcem do zahraničí (DPH z tohoto plnění proto Česku nenáleží)
+-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Plátce poskytující službu | Povinnost přiznat toto plnění | Do kterého DAP daň uvést | | do zahraničí | | | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Ať už vede účetnictví nebo ne | 100 - ke dni přijetí zálohy | 100 - do DAP za ZO - 1 | | | 200 - ke dni poskytnutí služby | 200 - do DAP za ZO - 2 | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+
Pořízení zboží z jiného státu EU
Za pořízení zboží z jiného státu EU se podle § 16 odst. 1 ZDPH považuje nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím přemístěným do ČR odjinud z EU od osoby registrované k dani v jiném státě EU. Plátci, resp. osobě identifikované k dani vzniká při pořízení zboží z EU povinnost přiznat daň na výstupu (ať účtuje nebo ne):
*
k 15. dni měsíce následujícího po měsíci pořízení zboží, ale
*
povinně již ke dřívějšímu dni vystavení daňového dokladu (za tento den se ale v souladu s § 35 odst. 3 ZDPH považuje
až den doplnění požadovaných údajů na přijatý doklad plátcem!).
Pořízení zboží se přitom považuje za uskutečněné obdobně jako tuzemské dodání zboží. Výjimkou je přemístění vlastního zboží do jiného státu EU coby „fikce pořízení“, které se přiznává vždy ke dni přemístění.
Doplňme, že
za pořízení zboží z jiného členského státu EU se nepovažuje:
*
dodání zboží s instalací nebo montáží dodavatelem nebo jim zmocněnou třetí osobou,
*
zasílání zboží ve smyslu § 18 ZDPH,
*
přemístění obchodního majetku plátce uvedené ve výjimkách v § 13 odst. 7 ZDPH (např. pro účely poskytnutí služby v Česku, pro vývoz nebo pro přechodné práce na movité věci),
*
nabytí vratného obalu za úplatu ani
*
situace, kdy prodejcem (dodavatelem) nebyla osoba registrovaná k dani v jiném státě EU.
Pořízení zboží plátcem ČR z jiného státu EU (zdanitelné pořizovatelem v ČR)
+-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Plátce uskutečňující pořízení | Povinnost přiznat daň | Do kterého DAP daň uvést | | zboží (lhostejno, zda účtuje | na výstupu (současně obvykle | | | nebo ne) | i nárok na odpočet) | | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+ | Daňový doklad vystaven - A | 300 - ke dni vystavení dokladu A | 300 - do DAP za ZO - 1 | | Daňový doklad vystaven - B | 300 - ke dni vystavení dokladu B | 300 - do DAP za ZO - 2 | | Daňový doklad vystaven - C | 300 - ke dni vystavení dokladu C | 300 - do DAP za ZO - 3 | | Daňový doklad vystaven - D | 300 - k 15. dni měsíce po dodání | 300 - do DAP za ZO - 3 | | Daňový doklad vystaven - E | 300 - k 15. dni měsíce po dodání | 300 - do DAP za ZO - 3 | | Daňový doklad - nevystaven ! | 300 - k 15. dni měsíce po dodání | 300 - do DAP za ZO - 3 | +-----------------------------------+------------------------------------+---------------------------+