Po čase se opět vracíme k problematice daňové kontroly, a to zejména v souvislosti s přijetím zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), který oproti zákonu č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), částečně pozměňuje práva a povinnosti jak daňových subjektů, tak i správců daně. V článku se pokusíme přiblížit některé důležité změny v daňové kontrole, které se objevily v souvislosti s přijetím DŘ. Účinnost DŘ je od 1. 1. 2011.
Daňová kontrola
Ing.
Miloš
Kořínek
Zahájení daňové kontroly
Při zahájení daňové kontroly sepíše
úřední osoba
(dříve pracovník správce daně) s poplatníkem nebo např. s jeho zmocněncem protokol. V tomto protokolu je vymezen předmět a rozsah kontroly. Zároveň správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.Kontrola bývá zpravidla zahájena po dohodě s daňovým subjektem.
Pokud daňový subjekt neumožní správci daně zahájit daňovou kontrolu, může k tomu být správcem daně vyzván.
Ve výzvě správce daně stanoví:
a)
místo zahájení daňové kontroly,
b)
předmět daňové kontroly,
c)
lhůtu, jejíž běh počíná dnem doručení, ve které je daňový subjekt povinen správci daně sdělit den a hodinu v rámci úředních hodin správce daně, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly; tuto lhůtu nelze prodloužit.
Den, který je daňový subjekt povinen podle § 87 odst. 3 písm. c) DŘ sdělit, musí nastat nejpozději patnáctý den ode dne uplynutí lhůty uvedené ve výzvě a musí být sdělen správci daně nejméně 3 pracovní dny před navrhovaným termínem zahájení daňové kontroly.
příklad:
Výzva byla daňovému subjektu doručena 14. 3. 2011 (úterý). Ve výzvě stanovil správce daně podle § 87 odst. 3 písm. c) DŘ lhůtu 20 dnů. Konec lhůty je tedy 28. 3. 2011 (pondělí). Nejpozdější den, který může daňový subjekt stanovit jako den zahájení kontroly je 12. 4. 2011 (28. 3. 2011 + 15 dnů). Tímto dnem je úterý. Tento den musí sdělit správci daně nejpozději 3 pracovní dny před navrhovaným termínem. Termín by tedy měl být sdělen nejpozději ve čtvrtek 7. 4. 2011.
Pokud nevyhoví daňový subjekt výzvě podle § 87 odstavce 2 DŘ ve stanovené lhůtě, aniž by sdělil správci daně závažné důvody, pro které nemůže výzvě vyhovět, nebo neumožní-li ve sděleném termínu zahájit a následně provést daňovou kontrolu, může správce daně stanovit daň podle pomůcek, nebo daň sjednat za podmínek uvedených v § 98 odst. 4 DŘ.
Rozsah daňové kontroly může být stanoven velmi úzce. Avšak lze jej v průběhu kontroly upřesňovat, a to postupem pro její zahájení.
Zastupování
Podle § 27 odst. 1 DŘ si osoba zúčastněná na správě daní může zvolit zmocněnce, s výjimkou případů, kdy má při správě daní něco osobně vykonat. Plná moc k zastupování je vůči správci daně účinná od okamžiku jejího uplatnění u tohoto správce daně. Musí však být doloženo i její přijetí zmocněncem.
Dále podle § 28 odst. 1 DŘ platí, že zmocnitel je povinen vymezit rozsah zmocnění tak, aby bylo zřejmé, k jakým úkonům, řízením nebo jiným postupům se plná moc vztahuje. Není-li rozsah zmocnění vymezen nebo není-li vymezen přesně, vyzve správce daně zmocnitele k úpravě plné moci. O nedostatcích při vymezení rozsahu plné moci vyrozumí rovněž zmocněnce.
Plná moc je vůči správci daně účinná až po odstranění vad.
Účinky podání učiněného zmocněncem na základě vadné plné moci zůstávají zachovány, pokud dojde k odstranění vad ve stanovené lhůtě. Jestliže v téže věci jedná zmocnitel i zmocněnec, je rozhodující jednání zmocnitele. Chtěli bychom upozornit, že na rozdíl od ZSDP DŘ umožňuje, aby i zástupce, který není daňovým poradcem ani advokátem, mohl u jednoho správce daně zastupovat současně více firem.
Například účetní, která vypracovává účetnictví pro více fyzických osob nebo firem, je může zároveň u místně příslušného správce daně všechny zastupovat. Nemůže však, na rozdíl od daňových poradců, prodloužit termín pro podání daňového přiznání.Právnická osoba je oprávněna pověřit svého zaměstnance nebo jinou fyzickou osobu, která vykonává činnost této právnické osoby, aby jednala jejím jménem před správcem daně v rozsahu tohoto pověření. Dále podle § 24 odst. 4 DŘ v téže věci může jménem právnické osoby současně jednat pouze jedna fyzická osoba., pokud není pro jednání statutárního orgánu vyžadováno společné jednání více osob. Obdobně lze postupovat při zastupování fyzických osob.
Se zastupováním též souvisí doručování písemností. I v tomto případě došlo oproti ZSDP ke změnám, neboť v § 41 DŘ je uvedeno, má-li osoba, které je písemnost doručována, zástupce, doručují se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnění k zastupování.
Povinnosti daňového subjektu v souvislosti s prováděnou daňovou kontrolou
Přímo v odst. 1 § 86 DŘ je uvedeno, že daňový subjekt je povinen umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly.
Dále má povinnost:
1)
Zajistit vhodné místo a podmínky k provádění daňové kontroly. Tato povinnost byla obsažena i v ZSDP.
2)
Poskytnout nezbytné informace o vlastní organizační struktuře, o pracovní náplni jednotlivých útvarů, o oprávněních jednotlivých zaměstnanců nebo jiných osob zajišťujících jeho činnost a o uložení účetních záznamů a jiných informací.
3)
Předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení.
4)
Umožnit jednání s kterýmkoliv svým zaměstnancem nebo jinou osobou, která vykonává jeho činnosti.
5)
Nezatajovat důkazní prostředky, které má k dispozici, nebo o nichž je mu známo, kde se nacházejí.
Dále daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, plní povinnosti podle § 82 DŘ. To je povinnosti, které má daňový subjekt v souvislosti s místním šetřením.
Mezi ně například patří:
1)
povinnost zapůjčit správci daně jím vyžádané doklady a další věci nezbytné pro správu daní i mimo své prostory,
2)
správce daně si může vyžádat nebo odebrat pro účely bližšího posouzení nebo expertizy vzorky věcí,
3)
zapůjčení dokladů a jiných věcí nebo odebrání vzorků potvrdí správce daně při jejich převzetí nebo odebrání, přitom převzaté doklady a další věci nebo odebrané vzorky vrátí správce daně osobě, od které je převzal, nejpozději do 30 dnů od jejich převzetí nebo odebrání.
Další pravomoci správce daně
V § 86 odst. 4 DŘ je důležitá je věta, ze které vyplývá, že správce daně má při provádění daňové kontroly rovněž pravomoci podle § 80 až 84 DŘ, tj. stejné pravomoci jako při provádění místního šetření.
Mezi tyto pravomoci například patří:
1)
Úřední osoba provádějící kontrolu má v době přiměřené předmětu kontroly, zejména v době provozu, právo na přístup na pozemky, do každé provozní budovy, místnosti a místa, včetně dopravních prostředků a přepravních obalů, k účetním záznamům nebo jiným informacím, a to i na technických nosičích dat v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení cíle správy daní. Toto právo má též, jde-li o obydlí, které daňový subjekt užívá současně pro podnikání, je-li to nezbytné a nelze-li rozhodné skutečnosti zjistit jiným způsobem.
2)
Správce daně může provést nebo si vyžádat z účetních záznamů nebo jiných informací výpis nebo kopii, a to i na technických nosičích dat.
3)
V rozsahu nezbytném k prověření údajů na technických nosičích dat má správce daně právo na informace o používaných programech výpočetní techniky a může využívat programové vybavení, ve kterém byly informace pořízeny.
Práva daňového subjektu, u něhož je prováděna daňová kontrola
Daňový subjekt má právo:
1)
Být přítomen jednání se svými zaměstnanci nebo dalšími osobami, které vykonávají jeho činnosti.
2)
Předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici.
3)
Vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně.
Dále existují
základní zásady správy daní,
kterými by se účastníci řízení měli řídit. Mezi ně například patří to, že osoby zúčastněné na správě daní mají rovná procesní práva a povinnosti. Dále, že tyto osoby a správce daně by měli vzájemně spolupracovat.Správce daně by měl umožnit osobám zúčastněným na správě daní uplatňovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon.
Správce daně vykonává svou pravomoc prostřednictvím úředních osob.
Úřední osobou je zaměstnanec, který se bezprostředně podílí na výkonu pravomoci správce daně, nebo osoba oprávněná k výkonu pravomoci správce daně zákonem nebo na základě zákona. Úřední osoba prokazuje svoje oprávnění k úkonům při správě daní služebním průkazem, pokud tak stanoví zákon, popřípadě jiným způsobem. O tom, kdo je v dané věci úřední osobou, se provede úřední záznam a správce daně o tom osobu zúčastněnou na správě daní na požádání informuje.
Úřední osoba na požádání osoby zúčastněné na správě daní sdělí své jméno, příjmení, služební nebo obdobné označení, a ve kterém organizačním útvaru správce daně je zařazena (§ 12 odst. 4 DŘ).Předložení důkazních prostředků potvrzujících tvrzení daňového subjektu v průběhu kontroly
V případě, že daňový subjekt správci daně požadované doklady předložil, může správce daně provést kontrolu. Vzniknou-li na straně správce daně pochybnosti o některých účetních operacích nebo má pochybnosti o některých účetních dokladech, pak může na daňovém subjektu žádat vysvětlení nebo požadovat předložení důkazních prostředků, které by prokázaly tvrzení daňového subjektu, či oprávněnost uplatnění daného výdaje (nákladu) jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Většinou se tak děje prostřednictvím výzvy. Toto vysvětlení může poplatník podat písemně a předat správci daně nebo může být provedeno při ústním jednání do protokolu.
Dokazování
Z § 92 odst. 1 DŘ vyplývá, že dokazování provádí příslušný správce daně
nebo jím dožádaný správce daně.
Přitom daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.
Správce daně prokazuje:
a)
oznámení vlastních písemností,
b)
skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky nebo
právní fikce
,c)
skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem,
d)
skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti,
e)
skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní.
Jestliže daňový subjekt navrhuje v řízení účast třetí osoby, je povinen současně s návrhem sdělit správci daně potřebné údaje o této třetí osobě a informaci o tom, které skutečnosti hodlá účastí této třetí osoby prokázat nebo vysvětlit, popřípadě jiný důvod účasti. Není-li návrhu vyhověno, správce daně o tom vyrozumí daňový subjekt s uvedením důvodu.
Důležité je ustanovení § 92 odst. 7 DŘ, ze kterého vyplývá, že správce daně po provedeném dokazování určí, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv a na základě kterých důkazních prostředků. O hodnocení důkazů sepíše úřední záznam, pokud se toto hodnocení neuvádí v jiné písemnosti založené ve spise.
Vyměření daně podle pomůcek
Pokud nesplní daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností (například nepředloží ani na výzvu správcem daně požadované účetní doklady), a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.
Pomůckami jsou zejména:
a)
důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny,
b)
podaná vysvětlení,
c)
porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností,
d)
vlastní poznatky správce daně získané při správě daní.
V případě, že správce daně stanoví daň podle pomůcek, pak by měl přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny.
V úvodu, v části věnované zahájení daňové kontroly jsme uvedli příklad, kdy správce daně vyzve daňový subjekt k zahájení daňové kontroly.
Nevyhoví-li daňový subjekt výzvě ve stanovené lhůtě, aniž by sdělil správci daně závažné důvody, pro které nemůže výzvě vyhovět, nebo neumožní-li ve sděleném termínu zahájit a následně provést daňovou kontrolu, může správce daně stanovit daň podle pomůcek, nebo daň sjednat za podmínek uvedených v § 98 odst. 4 DŘ.
Projednání zprávy o kontrole
Před projednáním zprávy o kontrole seznámí správce daně daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření.
Daňový subjekt může správce daně požádat o stanovení přiměřené lhůty, ve které by se mohl vyjádřit k výsledkům kontrolního zjištění a popřípadě navrhnout jeho doplnění. Tuto lhůtu stanoví správce daně rozhodnutím.
Pokud nedojde na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění.
O zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, která obsahuje výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokoly nebo úřední záznamy o:
a)
zahájení daňové kontroly podepsaný úřední osobou a daňovým subjektem,
b)
jednáních vedených v průběhu daňové kontroly,
c)
skutečnostech zjištěných správcem daně mimo jednání,
d)
seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění,
e)
vyjádření daňového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo výhrady daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění,
f)
stanovisku správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám daňového subjektu.
Zprávu o daňové kontrole podepisuje kontrolovaný daňový subjekt a úřední osoba. Správce daně po podpisu předá stejnopis zprávy o daňové kontrole kontrolovanému daňovému subjektu.
Podpisem zprávy o daňové kontrole je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola.
V praxi se stává, že kontrolovaný daňový subjekt odmítne zprávu o kontrole podepsat. I na tuto eventualitu DŘ pamatuje, a to v § 88 odst. 6. Dle jeho znění odepření podpisu zprávy o daňové kontrole kontrolovaným daňovým subjektem bez dostatečného důvodu nemá vliv na použitelnost zprávy o daňové kontrole jako důkazního prostředku. O tomto musí být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt prokazatelně poučen. Okamžikem bezdůvodného odepření podpisu nastávají též účinky projednání, oznámení zprávy o daňové kontrole a ukončení kontroly.
Odmítne-li se kontrolovaný daňový subjekt seznámit se zprávou o daňové kontrole nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá, doručí mu ji správce daně do vlastních rukou. Den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly.