Úrok z daňového odpočtu si prošel od svého (legislativního) vzniku v roce 2015 legislativním vývojem. Tento legislativní vývoj byl však zpětně korigován, resp. znegován, vývojem judikatury Nejvyššího správního soudu. Řeč je zde především o sazbě úroku z daňového odpočtu, která se od roku 2015 až 2021 zdvojnásobovala (1 % – 2 % – 4 %). K Nejvyššímu správnímu soudu se dostala na přetřes úroková sazba ve výši 1 %, jež byla v účinnosti ode dne 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017. K této otázce zaujal Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 7. 2020, čj. 1 Afs 445/2019-47 , negativní stanovisko: „Již na první pohled je bez nutnosti bližšího zkoumání zřejmé, že takto stanovená výše úroku neodpovídá úrokové sazbě, kterou by musela zaplatit povinná osoba, která není úvěrovou institucí.“ Nejvyšší správní soud uzavřel, že úroková sazba ve výši 1 % se nemá aplikovat. Pro údobí od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 se tedy bude – dle NSS – automaticky aplikovat stále Lex Kordárna, a tedy úrok ve výši 14 procentních bodů. Cílem článku není rozporovat věcný závěr prvního senátu, ale otevřít odbornou debatu na téma aplikace práva Evropské unie nenaplňujícího kritéria přímého účinku ve vztahu ke zjevně eurodiskonformní tuzemské pozitivní právní úpravě. 1)
Quo vadis, úroku z daňového odpočtu, aneb 1 = 14?
Mgr. Bc.
David
Kyzlink,
Odvolací finanční ředitelství
1. Úvod
Autor vydal dne 20. 2. 2019 článek s názvem V této době se vědělo pouze o zvýšení úrokové sazby na dva procentní body, což již bylo realizováno. První (pilotní) judikaturou byl pouze rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 9. 2018, čj. 50 Af 11/2018-38. Tímto rozsudkem krajského soudu byla žaloba zamítnuta. Krajský soud přitom došel k několika závěrům.
Krajský soud došel k závěru, že úrok ve výši jednoho procentního bodu zvýšeného (+ repo) nepovažuje za odporující zásadě daňové neutrality. Výše úrokové míry byla v předmětném ustanovení nastavena tak, aby předcházela průtahům v řízení ze strany daňových subjektů a současně aby poskytovala daňovým subjektům kompenzaci za zadržování nadměrného odpočtu. Výše úrokové míry, jež byla nastavená tak, aby odpovídala zhodnocení peněž na vkladových(!) bankovních účtech, nikoliv produktům úvěrovým, neodporuje zásadě efektivity. Rozpor § 254a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále také „daňový řád“ nebo „d. ř.“), nelze – dle názoru krajského soudu – dovodit ani z novelizace daného ustanovení (zákon č. 170/2017 Sb., kterým byla výše úrokové míry zvýšena na dva procentní body). Jedná se totiž stále o zhodnocení peněžních prostředků odpovídající vkladovým produktům u bank, nikoliv produktům úvěrovým. Předmětná novelizace pouze zohlednila vývoj ve výši úrokové míry.
Rozsudek krajského soudu byl následně napaden kasační stížností, o níž se vedlo řízení pod sp. zn. 7 Afs 373/2018. V rámci rozsudku o kasační stížnosti ale nebylo rozhodnuto o eurokonformitě úrokové sazby úroku z daňového odpočtu, jelikož vyřešení této právní otázky nebylo pro danou věc rozhodné (blíže viz níže).
Od té doby vyvstaly dvě zcela zásadní skutečnosti,
v důsledku kterých lze legitimně považovat úrokovou sazbu ve výši 1 % za eurodiskonformní. Dne 23. 4. 2020 rozhodl Soudní dvůr Evropské unie (dále také „SDEU“) o předběžné otázce dle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie ve spojených věcech
Sole-Mizo Zrt.
a Dalmandi Mezőgazdasági Zrt.
vedených pod sp. zn. C-13/18 a C-126/18. Zde se SDEU vyslovil, že je v rozporu s evropským právem
(zásadou efektivity, rovnocennosti a daňové neutrality), aby výše úroku z daňového odpočtu byla nižší, než výše úroku, který by musel být posléze neúvěrovou institucí uhrazen,
aby si mohla částku rovnající se zadržovanému daňovému odpočtu půjčit.Dne 26. 6. 2020 vstoupil v platnost publikací ve Sbírce zákonů (novelizační) zákon č. 283/2020 Sb. Tento (novelizační) zákon novelizoval mj. i daňový řád, v důsledku čehož dochází k 1. 1. 2021 ke zvýšení (zdvojnásobení) úrokové sazby v § 254a d. ř. ze dvou procentních bodů na čtyři procentní body.
Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) poté, co vyvstaly dvě shora uvedené zásadní skutečnosti, rozhodl rozsudkem ze dne 16. 7. 2020, čj. 1 Afs 445/2019-47, tak, že úrok z daňového odpočtu ve výši jednoho procentního bodu je v rozporu s evropským právem.
Autor souhlasí s prvním senátem NSS, že úrok z daňového odpočtu ve výši jednoho procentního bodu je v rozporu s evropským právem. Směrnice o DPH žádné konkrétní pravidlo chování neobsahuje.
Za diskutabilní, resp. nedostatečně odůvodněný, považuje závěr, že se zákonodárcem stanovený úrok z daňového odpočtu ve výši jednoho
procentního
bodu nebude aplikovat.
Takový závěr by byl bez diskuse v případě, byla-li by aplikována přímo směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Směrnice o DPH“), tedy přímý účinek směrnice, resp. pravidlo chování v ní obsažené. Ostatně historie daňové judikatury zná mnoho případů, kdy bylo evropské právo aplikováno přímo namísto nesporného textu tuzemského zákona. Ve zde posuzovaném případě není situace tak jednoduchá, neboť Článek 183 Směrnice o DPH totiž nestanovuje výši úrokové míry konkrétně
(číslem či intervalem). Vytvoření tohoto pravidla chování
(úrokové sazby) je totiž ponecháno na autonomii členských států.
3)2. Kontext a časové rozhraničení
Do dne 1. 1. 2015, kdy nabyl účinnosti § 254a d. ř., a tudíž nebyl úrok z(e) (zadržovaného) daňového odpočtu upraven, se přiznával úrok z(e) (zadržovaného) daňového odpočtu ve smyslu „výkladového“ rozsudku NSS ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34, ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-47, kterým byla ,
expressis verbis
analogií legis
vyplněna (pravá) mezera v právu stran absence zmíněného úroku z(e) (zadržovaného) daňového odpočtu (soudcovské dotváření práva). Na základě tohoto rozsudku, který se vžil v řadách odborné veřejnosti pod názvem „Lex Kordárna“,
byl daňovým subjektům přiznáván úrok z(e)
(zadržovaného) daňového odpočtu, který byl kvalifikován jako přeplatek sui generis
ve výši úroku z vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 d. ř., tedy 14 procentních bodů + příslušná repo sazba.
Zmíněná analogie ) tou cestou, která je pro něj nepříznivá, byť druhá cesta je samaritánstvím, avšak pro pasivitu zákonodárce v této oblasti zcela ospravedlnitelným.
legis
byla v případě úroku z vratitelného přeplatku namístě před účinností § 254a d. ř., neboť odepření spravedlnosti (
nemá v právním státě co pohledávat. denegatio
iustitie)Jelikož právní úprava úroku z daňového odpočtu absentovala
(mezera v právu), bylo třeba analogií (
(nikoliv totožného či podobného), tedy úroku z vratitelného přeplatku, byť čtrnáctiprocentní výše úrokové míry byla nadstandardně vysoká.legis
) dovodit aplikaci právního institutu nejbližšího Pokud ale absentovala , bylo třeba, aby byl daňovým subjektům přiřknut úrok, byť zjevně vyšší, dle právní zásady
Nelze totiž justifikovat právní stav, kde kýžená úprava absentuje, nepřiznáním žádného úroku, a dávat tak toto legislativní pochybení zákonodárce daňovým subjektům k tíži. Bylo tedy otázkou volby mezi úrokem žádným a úrokem podstatně vyšším. Jelikož v rámci daňového řízení je daňový subjekt vůči správci daně v podřízeném (subordinačním) postavení, není možné postupovat v pochybnostech (při absenci právní úpravy relevantní
právní úprava expressis verbis
in dubio pro mitius
(v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu). expressis verbis
Poté, co nabyl účinnosti § 254a d. ř., byl od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 úrok z(e) (zadržovaného) daňového odpočtu stanoven ve vý