Prokazování dodavatele jako součást důkazního břemene daňového subjektu

Problematika prokazování dodavatele zdanitelného plnění při uplatňování nároku na odpočet daně dlouhodobě patří mezi sporná témata tuzemského daňového práva. Materie v sobě spojuje dva významné rysy. Jde o otázku mimořádného praktického významu a každodenní aplikace. Současně ale jde o problém velice komplexní dotýkající se zjišťování skutkového stavu a hodnocení důkazů (tj. v konkrétních řešených případech otázek skutkových) i právní kvalifikace, přičemž vedle vnitrostátního procesního práva se ke slovu hlásí právo Evropské unie. Přes značnou frekventovanost tématu tedy rozhodně nelze říci, že by bylo jasno.

V tomto příspěvku se pokusím tuzemskou správní praxi předurčovanou zejména judikaturou Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“) konfrontovat s některými principiálními východisky, na kterých je založena Soudního dvora Evropské unie (dále také „Soudní dvůr“ nebo „SDEU“). Článek nemá být kompendiem dostupné judikatury, seznamem dílčích otázek, které již byly judikovány, ani analýzou konzistentnosti judikatury Nejvyššího správního soudu. Spíše než na řešení konkrétních případů podstatně ovlivněné důkazní situací i onou příslovečnou věrohodností podvozku, na kterém případ k soudu přijel, nás bude zajímat obecná tendence. Jsem si vědom toho, že otázka identity dodavatele byla řešena v celé řadě dalších rozhodnutí, která v textu nezmiňuji. Netvrdím, že mnou citovaná rozhodnutí jsou reprezentativní ani převažující. Jejich citace slouží k ilustraci vzorců uvažování, s nimiž se setkáme v judikatuře Nejvyššího správního soudu a které se následně zcela logicky propisují do správní praxe. Proto je důležité vědět, nakolik jsou základní paradigmata, na kterých stojí vnitrostátní právo, slučitelná s judikaturou Soudního dvora. Pokud totiž Soudní dvůr Evropské unie zaujme právní názor k výkladu dílčí otázky, jemuž neodpovídá Nejvyššího správního soudu, „postačí“ korekce při řešení této dílčí otázky. Podstatně složitější situace však nastává, pokud Soudního dvora torpéduje systémová východiska, na kterých je založeno vnitrostátní právo. Míra rezistence vnitrostátní praxe vůči takovým zásahům může být výrazně vyšší, než tomu je při řešení dílčích otázek. Nejde ani tak o obavy ze ztráty suverenity a rozpínavosti unijního práva, jako spíše o zažité zvyklosti a provázanost vnitrostátního práva jako celku.

Obtížné může být i rozpoznání takovéto , pokud zásah SDEU nepochází z řízení, jehož účastníkem je Česká republika. Mnohdy se totiž lze schovat pod zástěru specifických skutkových okolností či zásadně odlišné vnitrostátní úpravy státu, jehož se rozhodnutí SDEU týká. Takový úkryt je však efektivní pouze do času. Dříve či později se situace stane neudržitelnou a vnitrostátní orgány si vzniklou kolizi musejí přiznat a reagovat na ni. Jsem toho názoru, že v případě prokazování identity dodavatele zdanitelného plnění jsme svědky takové a že při jejím odstraňování patrně bude třeba zasáhnout hluboko do základu systému dokazování v daňovém řízení.

O typicky hovoříme tehdy, je-li z důkazní situace zřejmé, že daňový subjekt přijal zdanitelné plnění, z něhož uplatňuje nárok na odpočet (zboží prokazatelně existuje, bylo daňovým subjektem prodáno, z čehož je zřejmé, že muselo být nakoupeno; reklamní služba byla prokazatelně poskytnuta apod.), avšak existují větší či menší pochybnosti o identitě dodavatele, který plnění poskytl, resp. o tom, zda dodavatel, jež vystavil daňový doklad, je dodavatelem, který poskytl též zdanitelné plnění, případně, zda dodavatel, jež je jako dodavatel uveden na daňovém dokladu, kterým je nárok na odpočet prokazován, tento daňový doklad také skutečně vystavil.

V praxi se lze setkat s následujícími modelovými situacemi: