V některých případech správce daně uskuteční daňovou kontrolu s negativním výsledkem pro daňový subjekt. Následně se však zjistí, že finanční úřad měl namísto daňové kontroly napřed vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání. V případě dodatečného přiznání však není možno uplatnit ze strany správce daně penále, zatímco při kontrole ano. Má tedy správce daně nárok na penále? V následujícím příspěvku se budeme zabývat touto otázkou podrobněji.
Daň ano, penále ne?
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce, BD Consult, s. r. o.
1. Daňová kontrola, nebo výzva k podání dodatečného daňového přiznání?
V § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), se dočteme:
„Pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení
a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.“Vzniká tedy otázka, zda správce daně v případě, že jde tzv. najisto a ví, že daň doměří, může zahájit daňovou kontrolu, či zda napřed musí vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání. Finanční úřady v minulosti obhajovaly svoji možnost postupovat podle vlastní úvahy, tedy např. zahájit kontrolu bez předchozí výzvy k podání dodatečného přiznání.
Judikatura
jim však nedala za pravdu.Z usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 6/2017 pod č. 3566/2017 vyplynula právní věta:
„Dozví-li se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 věty první daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení.“
Ve stejném rozsudku se dočteme i o
výjimkách z uvedeného pravidla:
„Jen výjimečně, pokud by samotné zpravení daňového subjektu o tom, jaké informace má správce daně k dispozici, mohlo vést ke zmaření cíle správy daní, tedy správného stanovení daně, lze od výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení upustit a bez dalšího u daňového subjektu zahájit daňovou kontrolu. O takové případy se bude jednat zejména tehdy, bude-li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení daně.“
Spor byl tedy zdánlivě vyřešen, ovšem v praxi tomu tak vždy není. Problémy se totiž přesunuly do hodnocení otázky, zda informace, které má správce daně dopředu, jsou natolik silné, aby naplnily požadavek zákona i soudu, že existuje důvodný předpoklad, že daň bude skutečně doměřena. V některých případech totiž finanční úřady tvrdí, že jejich informace jsou pouze obecnějšího rázu, že pouze naznačují jisté podezření apod., že tedy mají nižší hloubku, než onen důvodný předpoklad k doměření daně. V takových případech pak nepřikročí k výzvě k podání dodatečného daňového přiznání, ale zahájí rovnou daňovou kontrolu.
Jejich výchozí hodnocení vstupních informací se pak následně (v rámci odvolání či soudního řízení) může ukázat jako mylné. Výsledkem bude závěr, že daň je sice opravdu vyšší, než byla vykázána v daňovém přiznání, nicméně namísto kontroly mělo být přikročeno napřed k vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání.
1.1 Z judikatury
1. Nezákonná kontrola v případě příjmů ze směny nemovitostí
Nejvyšší správní soud dne 5. 5. 2015 pod čj. 2 Afs 209/2014-23 označil za nezákonný zásah případ, kdy bylo zřejmé, že daňová kontrola, proti níž žalobce u krajského soudu brojil, byla zahájena sice v rozsahu prověření všech stěžovatelem tvrzených skutečností, nicméně jejím účelem bylo toliko zjištění, proč žalobce nepřiznal příjem plynoucí ze směny nemovitostí v řádném daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2010. To bylo zřejmé i ze zprávy o výsledku kontrolního zjištění. Finanční orgány přitom disponovaly již před zahájením kontroly dostatečně podloženými informacemi stran této směny, aby důvodně předpokládaly, že daň bude žalobci doměřena.
Dle Nejvyššího správního soudu nic nenasvědčovalo tomu, že by žalobce na případnou výzvu k podání dodatečného daňového přiznání neměl reagovat, nebo že by ani na základě dodatečného daňového přiznání nebylo možné daň doměřit. Naopak, stěžovateli bylo známo, že žalobce ve svém daňovém přiznání neuvedl příjem toliko z jedné transakce, což nemůže indikovat takovou nesprávnost daňového přiznání a potřebu dokazování, pro niž bylo nutné zahájit daňovou kontrolu. Za daných okolností došlo zahájením daňové kontroly k nerespektování zásady přiměřenosti a zdrženlivosti při správě daní, pročež zahájení a provádění této daňové kontroly představovalo nezákonný zásah do práv žalobce.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu správce daně nemá svým postupem vyvolávat vznik povinnosti zaplatit penále z částky doměřené daně z toho důvodu, že jinak by subjektu nehrozila žádná sankce za nesprávné tvrzení daně.
2. Nezákonná kontrola v případě sporů o cenu obvyklou zahájená po provedeném místním šetření
V další kauze Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 1, 2019, čj. 8 Afs 22/2017-46, řešil situaci, kdy na základě telefonické žádosti správce daně mu daňový subjekt poskytnul účetní doklady a uzávěrky. Po jejich prostudování správce daně zahájil daňovou kontrolu a hned následující den účetnictví vrátil a následně v dalších výzvách požadoval objasnit pouze určité konkrétní zaúčtované účetní případy. Dále ještě před vydáním výzev (byť již v rámci kontroly) provedl místní šetření v obci za účelem ověření výše nájemného mezi nespojenými osobami. Skutečnost, že tento fakt bude prověřovat, však zaznamenal do úředního záznamu již před zahájením kontroly.
Důvodný předpoklad doměření daně tak jednoznačně vyplynul již z porovnání ceny obvyklé zjištěné při místním šetření a z ceny zaúčtované v účetnictví žalobkyně.
3. Míra jistoty správce daně pro účely vydání výzvy
Z rozsudku NSS ze dne 16. 8. 2018, čj. 7 Afs 229/2018-29, se dozvíme, že
„[p]ro vydání výzvy podle § 145 odst. 2 totiž není nutné, aby měl správce daně naprostou jistotu, že daň bude doměřena, nebo dokonce věděl, v jaké výši se tak stane; postačuje, pokud lze doměření toliko předpokládat“.
4. Věcná správnost následně doměřené daně ve vztahu k nutnosti vydat výzvu k podání dodatečného přiznání
V rozsudku ze dne 19. 1. 2017, čj. 9 Afs 46/2016-33, Nejvyšší správní soud konstatoval, že
„otázka věcné správnosti následně doměřené daně není pro posouzení zákonnosti postupu, který k doměření daně povede, rozhodná. Volba mezi daňovou kontrolou a výzvou k předložení dodatečného daňového přiznání se odvíjí od množství a kvality informací, které správce daně potřebuje, aby dle svého právního posouzení mohl daň doměřit. Důvodný předpoklad, že daň bude doměřena, proto nezahrnuje posouzení věcné správnosti názoru správce daně“.
Ve shodě s další judikaturou NSS je možno uzavřít, že pro vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu není nutné, aby měl správce daně naprostou jistotu, že daň bude doměřena, nebo dokonce věděl, v jaké výši se tak stane. Postačuje, pokud lze doměření toliko předpokládat.
2. Penále ano či ne?
Pokud nastane výše popsaná situace, vzniká logicky otázka, jak ji řešit. V úvahu přicházejí následující varianty:
–
Varianta 1: Jestliže měla být namísto kontroly napřed vydána výzva k podání dodatečného přiznání, je kontrola nezákonná a tím je nezákonný i dodatečný platební výměr vydaný na jejím základě včetně nezákonnosti vyměření penále.
–
Varianta 2: Důsledky nevydání výzvy k podání dodatečného přiznání nebudou způsobovat nezákonnost kontroly jako celku ani dodatečného platebního výměru, pouze nebude mít správce daně možnost požadovat penále.
–
Varianta 3: Pokud bude v průběhu kontroly, namísto které měla být vydána výzva k podání dodatečného daňového přiznání, toto dodatečné přiznání podáno, bude vyhodnoceno jako přípustné. Tím by odpadla možnost správce daně požadovat penále.
–
Varianta 4: Nevydání výzvy k podání dodatečného přiznání bude chápáno pouze jako formální nedostatek bez dalšího významu a výsledky kontroly, dodatečného platebního výměru i možnost požadování penále budou pro správce daně zachovány v plné šíři.
Při rozboru jednotlivých variant se jako nepravděpodobná jeví varianta č. 4. Jestliže bylo v předcházejícím textu zmíněno několik judikátů, které provádění kontroly v případě, že měla být napřed vydána výzva k podání dodatečného daňového přiznání, označily za nezákonný zásah, těžko si lze představit, že by správce daně v takových případech obhájil vyměření penále z doměřené daně.
Pokud se týká varianty č. 3, tedy umožnění chápání podání dodatečného daňového přiznání v průběhu kontroly jako přípustného, řešil tuto otázku Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 10. 2018, čj. 9 Afs 337/2018-43, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 12/2018 pod č. 3808/2018, ze kterého vyplynula právní věta:
„Zahájil-li správce daně daňovou kontrolu, není kontrolovaný daňový subjekt po dobu jejího trvání oprávněn podat dodatečné daňové přiznání k dani, která je jejím předmětem, byť by se netýkalo skutečností spadajících do rozsahu, v němž je tato daň ze strany správce daně prověřována. Podá-li přesto kontrolovaný daňový subjekt dodatečné daňové přiznání, jedná se o nepřípustné podání (§ 141 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) a správce daně řízení o něm zastaví [§ 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu].
Tento účinek daňové kontroly zůstane zachován, i pokud bylo následným soudním rozhodnutím určeno, že zahájení a provedení daňové kontroly bylo nezákonným zásahem, nevyplývá-li z takového rozhodnutí, že se ze strany správce daně jednalo o postup toliko formální a účelový, k němuž nelze přihlížet.“
V daném případě probíhala daňová kontrola, v jejímž průběhu bylo podáno dodatečné daňové přiznání. Řízení o něm bylo pro jeho nepřípustnost zastaveno. Teprve poté rozhodl soud o tom, že provádění této kontroly bylo nezákonným zásahem. Z výše citovaného rozsudku tak vyplynulo, že rozhodnutí o tom, že kontrola byla nezákonným zásahem, nemůže zpětně zvrátit rozhodnutí o zastavení řízení v důsledku toho, že dodatečné přiznání podané v průběhu kontroly je nepřípustné a řízení o něm musí být zastaveno.
Z uvedeného je zřejmé, že ani varianta č. 3 nebude správná. Zbývá tedy volit mezi variantou č. 1 (nezákonnost kontroly i dodatečného platebního výměru, tedy nemožnost doměřit daň ani penále) a variantou č. 2 (výsledky kontroly i dodatečný platební výměr budou akceptovány, pouze správce daně nemůže požadovat penále).
Zde však již bude výrazně obtížnější dojít k definitivní odpovědi. Rozsudek NSS ze dne 16. 8. 2018, čj. 7 Afs 229/2018-29, se totiž věnoval situaci, kdy finanční orgány v kasační stížnosti tvrdily, že
jim krajský soud neměl zakázat pokračovat v daňové kontrole, neboť mají po novelizaci § 251 odst. 3 daňového řádu možnost nerozhodnout o povinnosti platit penále. S tímto závěrem ovšem Nejvyšší správní soud nesouhlasil.
Došel totiž k názoru, že předepsání penále nepodléhá správnímu uvážení správce daně, a stanovení povinnosti uhradit penále v rámci dodatečného platebního výměru je tak „automatické“. Penále tedy vzniká přímo ze zákona a správce daně nemá správní uvážení, zda je předepíše, či nikoliv. Na tom dle názoru NSS nic nemění ani skutečnost, že po novelizaci daňového řádu je penále předepisováno samostatným platebním výměrem, neboť tato novelizace se způsobu vzniku penále nijak nedotkla.
Jediným způsobem, kterým může správce daně snížit výši penále, je tak nadále postup podle § 259a daňového řádu (prominutí penále), avšak pouze na žádost daňového subjektu a maximálně ve výši 75 %. Je proto nutné odmítnout argument, že pokračování v nezákonně zahájené daňové kontrole nebylo nezákonné pouze z toho důvodu, že stěžovatel měl možnost následně nevydat platební výměr na penále. Zároveň se nelze ztotožnit s názorem, že daňová kontrola bez předchozího vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu je nezákonná pouze proto, že při následném doměření daně je předepsáno také penále. Nejvyšší správní soud pak došel k závěru, že:
„Nevydal-li proto správce daně před zahájením daňové kontroly výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu, ačkoliv ji vydat měl, je zahájení a pokračování v daňové kontrole bez dalšího nezákonným zásahem.
Lze proto uzavřít, že krajský soud správně vyhodnotil zahájení a vedení daňové kontroly bez předchozího vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu jako trvající nezákonný zásah, a proto postupoval v souladu se zákonem, pokud stěžovateli zakázal v tomto zásahu pokračovat.“
Po studiu tohoto rozsudku bychom tedy zdánlivě měli mít jasno a označit jako „vítěznou“ variantu č. 1 – tedy nevydání výzvy k podání dodatečného přiznání tam, kde vydána být měla, způsobuje nezákonnost kontroly i dodatečného platebního výměru.
Situace však bohužel tak jednoduchá není. K dispozici jsou i další rozsudky Nejvyššího správního soudu. Tak např. v rozsudku ze dne 31. 10. 2018, čj. 6 Afs 386/2017-56, je uvedeno:
„[k]romě toho je správný i závěr krajského soudu (str. 28 napadeného rozsudku), že ani stěžovatelem tvrzená vada (zahájení daňové kontroly, byť byly splněny předpoklady pro postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu) neznamená bez dalšího takové pochybení správce daně, které by muselo způsobovat nezákonnost jeho rozhodnutí. Rozhodujícím kritériem případné nezákonnosti by byla okolnost, zda takové pochybení správce daně by mohlo daňový subjekt poškodit na jeho právech.“
V dalším rozsudku ze dne 28. 11. 2018, čj. 10 Afs 149/2018-59, NSS uvádí:
„Z usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, totiž vyplývá, že soudní ochrana proti daňové kontrole (rozuměj: prostřednictvím
zásahové žaloby)
směřuje k tomu, aby zajistila, že správce daně uplatní své pravomoci v souladu se zákonem; naopak neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly, tedy před kontrolními zjištěními.
Žalovaný proto musel podrobit dodatečné platební výměry samostatnému přezkumu a nemohl odvolání mechanicky vyhovět jen proto, že daňová kontrola, na jejímž základě byly vydány, proběhla nezákonně
… Je pravda, že důvod, pro který Krajský soud v Českých Budějovicích shledal daňovou kontrolu v této věci nezákonnou, nespočívá v nějakém dílčím postupu, který správce daně při kontrole zvolil, ale v samotné skutečnosti, že kontrola byla zahájena, vedena a ukončena, aniž správce daně předtím vyzval stěžovatelku k podání dodatečného daňového tvrzení. Nelze vyloučit, že taková okolnost se může stát důvodem ke zrušení rozhodnutí ve věci dodatečných platebních výměrů vzešlých z daňové kontroly. Přesto ani povaha této okolnosti, která zasahuje daňovou kontrolu jako celek, není automatickým důvodem, pro nějž by měl žalovaný okamžitě zrušit platební výměry.
Skutečnost, že daňová kontrola byla podle krajského soudu nezákonná, přímo nesouvisí s mírou procesní aktivity či naopak pasivity žalovaného v odvolacím řízení, a nijak tedy nevypovídá o jeho nečinnosti ve smyslu § 79 s. ř. s. To, zda z takové daňové kontroly musely nevyhnutelně vzejít nezákonné platební výměry, bude soud moci zkoumat až v řízení o žalobě proti rozhodnutí.“
Na uvedené rozsudky navázal další rozsudek NSS ze dne 10. 4. 2019, čj. 9 Afs 364/2018-76. I zde NSS došel k závěru, že správce daně měl před zahájením kontroly podat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání. V návaznosti na to pak konstatoval:
„V projednávané věci je zřejmé, že nevydáním výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu došlo k zásahu do žalobcových procesních práv, které navíc ovlivnilo vyměření penále, jež by v případě vydání výzvy a dodání dodatečného daňového přiznání nemuselo být vůbec předepsáno. Stěžovatelovo rozhodnutí proto neobstojí z tohoto důvodu.
Takový závěr však nelze bez dalšího učinit ve vztahu k samotné doměřené dani. S ohledem na to, že je na základě výše uvedené judikatury v projednávané věci postaveno najisto pouze to, že bylo namístě zrušit napadené rozhodnutí z důvodu nezákonně předepsaného penále, bylo dále nutné zabývat se, v případě, že je krajský soud shledá relevantními, zbývajícími žalobními námitkami týkajícími se vlastní daňové povinnosti žalobce a tím, zda jej mohlo pochybení správce daně poškodit i ve vztahu k nim, a zda je tedy samotné doměření daně rovněž nezákonné. Konstatování, že v důsledku pochybení správce daně nemůže obstát napadené rozhodnutí v části týkající se předepsání penále, totiž zodpovězení takových námitek nebrání, jelikož důvod zrušení napadeného rozhodnutí se netýká posouzení samotné daňové povinnosti žalobce. Krajský soud se proto těmito námitkami měl zabývat a samostatně přezkoumat v souladu s výše uvedenou judikaturou i daňovou povinnost žalobce, neboť procesní pochybení správce daně v podobě nevydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu nezpůsobuje bez dalšího nezákonnost doměření daně.“
3. Shrnutí
Na základě dostupné judikatury tedy můžeme učinit následující závěry:
1.
Jestliže měla být namísto zahájení kontroly vydána výzva k podání dodatečného přiznání, nemůže správce daně požadovat penále z doměřené daně.
2.
Z některých judikátů vyplývá, že i když zahájení kontroly namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání způsobuje nemožnost požadovat penále, neznamená však automaticky nezákonnost doměřené daně na základě takovéto kontroly, a to dokonce ani v případě, že je tato kontrola soudně uznána jako nezákonný zásah. Na druhé straně (NSS ze dne 16. 8. 2018, čj. 7 Afs 229/2018-29) označuje NSS za oprávněné v případě nevydání výzvy soudní konstatování nezákonného zásahu a zákazu pokračování v takovéto kontrole. V důsledku toho pak samozřejmě nemůže být daň doměřena.
3.
Judikatura
se dále různí v tom, jak má být nepožadování penále procesně zvládnuto. Již zmíněný rozsudek NSS čj. 7 Afs 229/2018-29 jednoznačně hovoří o tom, že správce daně nemůže sám určovat, zda penále nepředepíše. Nemůže tedy nezákonnost spočívající v nevydání výzvy k podání dodatečného přiznání zhojit tím, že aprobuje výsledky kontroly, daň doměří a „pouze“ nevyměří penále. Další citované rozsudky se ale naopak tím, že hovoří o možnosti správce daně vydat platební výměr na doměřenou daň, ale přitom nemožnosti vyžadovat penále, evidentně kloní spíše k opačné variantě, tedy k vydání dodatečného platebního výměru na doměřenou daň bez toho, že by bylo vyměřeno i penále. Zdá se tedy, že budeme muset vyčkat dalšího vývoje judikatury, která umožní tuto situaci procesně jednoznačně zvládnout, přičemž je zřejmé, že v žádné z variant správce daně penále v případě nezákonného nevydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání vyžadovat nemůže. Ještě komplikovanější je to s doměřením daně samotné, kde je na soudech, aby v žalobách týkajících se rozhodnutí o doměření daně jasně stanovily vliv případných rozsudků o nezákonném zásahu týkajících se prováděné kontroly na zákonnost doměřené daně. Je otázkou, zda by uvedené spory neměl řešit rozšířený senát Nejvyššího správního soudu.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.