Úrok z nadměrného odpočtu s akcentem na jeho eurokonformitu a jiné související aspekty

Do dne 1. 1. 2015, kdy nabylo v d. ř.¹⁾ účinnosti ustanovení 254a, a tudíž nebyl úrok ze zadržovaného odpočtu upraven, se přiznával úrok ze zadržovaného daňového odpočtu ve smyslu „výkladového“ rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013-34, ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013-47, kterým byla analogií vyplněna mezera v právu stran absence zmíněného úroku ze zadržovaného daňového odpočtu (soudcovské dotváření práva). Na základě tohoto rozsudku, který se vžil v řadách odborné veřejnosti pod názvem „ Kordárna“, byl daňovým subjektům přiznáván úrok ze zadržovaného daňového odpočtu, který byl kvalifikován jako přeplatek , ve výši úroku z vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 d. ř., tedy 14 procentních bodů + příslušná repo sazba. Poté, co nabyl účinnosti § 254a d. ř., byl od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 úrok ze zadržovaného daňového odpočtu stanoven ve výši 1 procentní bod + příslušná repo sazba. Novelizací tohoto ustanovení došlo s účinností k 1. 7. 2017 k navýšení úrokové sazby na 2 procentní body + příslušná repo sazba. Graficky lze celou posloupnost – pro přehlednost – vyjádřit na níže uvedené časové ose.

Nyní se do hájemství přezkumu v rámci správního soudnictví dostávají první spory, jejichž předmětem je tedy především otázka, zdali na úrok z nadměrného odpočtu, který vznikl před účinností, resp. etablováním, § 254a d. ř. a stále trval pouze v režimu nenovelizace tohoto ustanovení, aplikovat předmětný § 254a d. ř., resp. jeho úrokovou sazbu ve výši 1 procentní bod + příslušná repo sazba, anebo aplikovat právní úpravu, jež se uplatňovala do vzniku § 254a d. ř., tedy § 155 odst. 5 d. ř., resp. úrokovou sazbu ve výši 14 procentních bodů + repo sazba. Z uvedeného vzniknou (a budou vznikat) veledůležité pilotní rozsudky, především z per prvních (a zároveň jediných) instancí správního soudnictví (krajských soudů²⁾). Zatím jediným krajským soudem, který tuto otázku meritorně řešil, byl Krajský soud v Českých Budějovicích, ale o tom pojednává autor až v samotném závěru.

Do 31. 12. 2014 byl daňovým subjektům přiznáván úrok dle rozsudku „ Kordárna“, neboť do té doby neexistovala přiléhavější právní úprava, než tato (analogi#254e ). Opak³⁾ by znamenal v právním státě nepřípustné⁴⁾ odepření spravedlnosti Pakliže nebyl úrok vyplacen do 31. 12. 2014, tedy trval i po 1. 1. 2015, byl daňovým subjektům přiznáván již od 1. 1. 2015 úrok dle § 254a d. ř., což byla taktéž nejpřiléhavější právní úprava, neboť tato úprava účinná od 1. 1. 2015 je ve vztahu k (analogií dovozenému) „ Kordárna“ úpravou speciální. K aplikaci § 254a d. ř. na zadržované daňové odpočty, které nebyly do 1. 1. 2015 vyplaceny, se vyslovil i zákonodárce, a to v rámci čl. VII (novelizačního) zákona č. 267/2014 Sb., kde v rámci přechodných ustanovení v bodě 6 uvedl, že: ⁵⁾ Zákonodárce tedy výslovně stanovil, že na zadržované daňové odpočty, které nebyly do 1. 1. 2015 vyplaceny, se bude od účinnosti § 254a d. ř. aplikovat tento, ale jen co do výše úrokové míry, což je správce daně povinen – vázán zásadou legality dle § 5 odst. 1 d. ř. – respektovat (není prostoru pro správní uvážení). Plná aplikace § 254a d. ř. ve smyslu uvedeného přechodného ustanovení, tj. nejenom aplikace jednoprocentní úrokové sazby (+ příslušné výše repo sazby), ale i okamžiku vzniku uvedeného jednoprocentního úroku (+ příslušné výše repo sazby) počínaje pátým měsícem ve smyslu § 254a d. ř. ve znění od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017, by byla nelogickou a rovněž – v neposlední řádě – i protiústavní (pravá ), neboť by tím došlo v daném případě ke vzniku přetržky od 1. 1. 2015 do 31. 5. 2015, kdy by nebyly zadržované daňové odpočty, které byly úročeny před 1. 1. 2015 dle „ Kordárny“, vůbec úročeny a poté (od 1. 6. 2017) již ano, což je nejenom nesmysl ale i v příkrém rozporu s ústavní maximou . Zmíněná plná aplikace tedy umožňuje dvojí výklad stran zadržovaných daňových odpočtů, které byly úročeny již před 1. 1. 2015 (nabytím účinnosti § 254a d. ř.). Pokud ustanovení právního předpisu umožňuje dvojí výklad, resp. různé výkladové metody umožňují učinit nejeden právní závěr (zde konkrétně jazykový logický výklad), je třeba použít další výkladové metody. K povaze jazykového výkladu zaujímá – již konstantně – Ústavní soud právní názor, že: e ratione legis⁶⁾ Výklad systematický v dané situaci mlčí. Výklad teleologický, který vykládá ustanovení zákona pomocí jeho účelu (který je nyní shodný s vůlí – účelem – „historického“ zákonodárce), se zřetelně přiklání k výkladu logickému, tedy že absence zmíněné přetržky je nesmyslná, neboť účelem předmětného ustanovení je snaha o to, aby daňové subjekty byly kompenzovány, a také motivace správce daně k tomu, aby jeho procesní postup byl prost průtahů. Jestliže zákonodárce sledoval tento dvojaký účel, tak zmíněná přetržka by kolidovala s obojím; pětiměsíční bezúročné období by postrádalo kompenzační funkci (pro daňové subjekty) a také i motivační funkci (pro správce daně).

Autor nerozporuje, jak již několikrát, tedy již konstantně, dovodil SDEU a následně NSS, že daňovým subjektům náleží úrok ze zadržovaného daňového odpočtu. Z judikatury SDEU vyplývá (výklad Směrnice⁷⁾), že při neexistenci unijní úpravy v oblasti daně z přidané hodnoty přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu, aby stanovil podmínky, za kterých musí být úroky z prodlení uhrazeny, zejm. sazbu a způsob výpočtu těchto úroků (viz rozsudky SDEU ve věcech , sp. zn. C951/10, , , a sp. zn. C-387/16, ), pročež tuzemský zákonodárce schválil s účinností od 1. 1. 2015 § 254a d. ř., kde stanovuje úrok z daňového odpočtu ve výši 1 procentní bod + příslušná výše repo sazby. Výše úrokové sazby dle § 254a d. ř. tedy byla stanovena tuzemským zákonodárcem, na její výši nejsou kladeny požadavky ze strany SDEU s výjimkou takových úrokových sazeb, a nikoliv pouze nízká. Pokud by SDEU byl opačného názoru, jistě by vyložil Směrnici, či by evropský zákonodárce o tento požadavek – považoval-li by jej za nezbytný – novelizoval Směrnici. Ani jedna možnost však nenastala, je proto nabíledni domnívat se, že je tento úrok jak SDEU, tak i evropským zákonodárcem , a to obzvláště, jedná-li se o tak (pro veřejné rozpočty) signifikantní a citlivou oblast, jakou je daň z přidané hodnoty, její harmonizaci a v posledních letech často skloňovaný termín daňových odpočtů, jež jsou ve spojení s karuselovými podvody čím dál tím častěji daňovými správami členských států prověřovány, a to nikoliv bezpříčinně, jak se někteří zlí jazykové domnívají.

Evropské právo je tvořeno v zásadě právem primárním reprezentovaným zřizovacími smlouvami, právem sekundárním reprezentovaným právními akty právně závaznými (nařízení, směrnice a rozhodnutí) a právními akty právně nezávaznými (stanoviska a doporučení) a také i judikaturou. Z pohledu úroku dle § 254a d. ř. je stěžejní právo sekundární, z něhož má všeobecnou závaznost a přímou aplikovatelnost (účinek) bez dalšího pouze nařízení, směrnice nikoliv, ta může mít ale jen za splnění určitých podmínek. Aby měla směrnice zřídka se vyskytující přímý účinek, musí být, jak dovodila judikaturaSDEU⁸⁾, tehdy ještě ESD, současněsplněny tři podmínky, a sice marné uplynutí lhůty pro transpozici a implementaci směrnice (i), dostatečná přesnost a bezpodmínečnost dotyčného ustanovení (ii), přímou aplikací směrnice nedojde k uložení povinností jednotlivci (iii). Zejména zásada uvedená v poslední podmínce je důležitá, neboť v tomto případě nemůže správce daně využít směrnici v neprospěch daňového subjektu, zatímco ten ji ve svůj prospěch použít může. Pokud je tedy směrnice špatně⁹⁾ implementována, jejího přímého účinku se může dovolat jen jednotlivec, kdy se dovolává práva či právní úpravy, která je pro něj příznivější. Podmínka třetí je tak splněna, neboť jednotlivec se dovolává příznivější právní úpravy. Podmínka první by se dala pokládat také za splněnou, neboť „marné uplynutí“ v zásadě znamená, že vnitrostátní zákonodárce se ani nepokusil o implementaci. Ale s ohledem na skutečnost, že by vnitrostátní zákonodárce mohl implementovat směrnici jen v tom rozsahu, který by posiloval jeho mocenské postavení či by selektivně vybíral pravidla chování pro implementaci, mohla by vždy nastat situace, kdy by nebylo možné pro zdánlivé a nelogické splnění této podmínky přímého účinku směrnice dosáhnout, neboť vnitrostátní zákonodárce by nebyl s implementací absolutně, ale jen účelově nečinný. Je proto třeba pohlížet na první podmínku tak, že marným uplynutím transpoziční lhůty se míní neimplementace ustanovení, kterého se jednotlivec dovolává. Druhá podmínka ale splněna není, neboť ta vyžaduje přesnost a bezpodmínečnost neimplementovaného pravidla chování, v tomto případě úrokové míry zadržovaného daňového odpočtu. Směrnice upravuje implementační problematiku odpočtů daně z přidané hodnoty v článcích 167 až 192. Žádný z těchto článků nevyjadřuje přesnou hodnotu (ani interval) úroku ze zadržovaného daňového odpočtu. K dané problematice se vztahuje až první čl. 183 Směrnice: V tomto ohledu nechává evropský zákonodárce zákonodárcům členských států víceméně volnou ruku, pokud tedy SDEU nezaujal závazný výklad¹⁰⁾ k některému článku Směrnice v rámci vznesené předběžné otázky. Nutno dodat, že k první alinee čl. 183 Směrnice zaujal SDEU stanovisko stran jeho výkladu, ale pouze co se týče stanovení okamžiku počátku běhu úroku ze zadržovaného daňového odpočtu, a nikoliv výše úrokové sazby: ¹¹⁾

Co se týče tedy výše úroku ze (zadržovaného) daňového odpočtu za předmětné údobí, není na správci daně, aby hodnotil jeho eurokonformitu. Z jeho pohledu je totiž tato výše (s ohledem na shora uvedené) v souladu s evropským právem a předně ustanovení § 254a d. ř. není nejednoznačné, tj. nepřipouští možnost alespoň dvou možných, natož si vzájemně konkurujících, výkladů, aby mohl působit Směrnice. Zákonodárce se rozhodl pro tuto výši, kterou poté novelizací § 254a d. ř. navýšil na dvě procenta.

Mj. § 254a d. ř. nelze srovnávat s úrokem z prodlení či s úrokem z vratitelného přeplatku, neboť se jedná o diametrálně odlišné kategorie. O tom svědčí systematické zařazení tohoto paragrafu do d. ř., tedy nikoliv do části čtvrté (Následky porušení povinností při správě daní), kam spadá zejména úrok z prodlení daňového subjektu a úrok z neoprávněného jednání správce daně, ale až do části páté (Společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná ustanovení) Srovnání, ba dokonce zmíněná analogie , byla v případě úroku z vratitelného přeplatku namístě před účinností § 254a d. ř., neboť odepření spravedlnosti nemá v právním státě co pohledávat. Jelikož právní úprava úroku z daňového odpočtu absentovala (mezera v právu), bylo třeba analogií dovodit aplikaci právního institutu nejbližšího (nikoliv totožného či podobného), tedy úroku z vratitelného přeplatku. Byť čtrnáctiprocentní výše úrokové míry byla nadstandardně vysoká, pokud absentovala právní úprava , bylo třeba, aby daňovým subjektům byl přiřknut úrok, byť zjevně vyšší, dle právní zásady (v pochybnostech mírněji, tedy ve prospěch daňového subjektu). Nelze totiž justifikovat právní stav, kde kýžená úprava absentuje, nepřiznáním žádného úroku, a dávat tak toto legislativní pochybení zákonodárce daňovým subjektům k tíži. Bylo tedy otázkou volby mezi úrokem žádným a úrokem zjevně podstatně vyšším. Jelikož v rámci daňového řízení je daňový subjekt vůči správci daně v podřízeném postavení, není možné postupovat v pochybnostech (při absenci výslovné právní úpravy) tou cestou, která je pro něj nepříznivá, byť druhá cesta je až přespříliš štědrou, nicméně pro pasivitu zákonodárce v této oblasti zcela ospravedlnitelnou.

Dále si autor dovoluje poukázat na skutečnost, že pokud bychom srovnávali jednotlivé úroky dle d. ř., a sice úrok z prodlení (na straně daňového subjektu, potažmo dlužníka dle § 252 d. ř. úrok z neoprávněného jednání správce daně (§ 254 d. ř.) a úrok z daňového odpočtu (§ 254a d. ř.), tak společným jmenovatelem je prodlení, tedy nesplnění povinnosti řádně, a především tedy včas.

Úrok z prodlení (na straně daňového subjektu, potažmo dlužníka) je veřejnoprávní (daňovou) obdobou soukromoprávního úroku z prodlení dle § 1968 a násl. občanského zákoníku¹²⁾. Úrok z prodlení (na straně daňového subjektu, potažmo dlužníka) slouží především k motivaci daňových subjektů, aby hradily své daňové dluhy řádně a především včas. Pokud by daňové subjekty nehradily své daňové dluhy včas a zároveň by nebyly k tomuto motivovány, jen stěží si lze představit, že by platební morálka daňových subjektů neměla degresivní tendenci, v důsledku čehož by veřejné rozpočty byly zasaženy citelnou ztrátou, což zajisté z pohledu veřejného zájmu, potažmo veřejných rozpočtů, není žádoucím jevem.

Porovnáme-li úrok z prodlení (na straně daňového subjektu, dlužníka) s jeho soukromoprávní obdobou, rozdíl tkví zejména ve výši úrokové sazby. Úrok z prodlení (na straně dlužníka) je ve výši 14 procentních bodů + příslušná repo sazba, zatímco jeho soukromoprávní obdoba je (implicitně¹³⁾) dle příslušného nařízení vlády¹⁴⁾ ve výši 8 procentních bodů + příslušná repo sazba. Navíc soukromoprávní úrok z prodlení je kategorií jinou, působící na poli práva soukromého, neboť ¹⁵⁾ Za tímto nesouladem stojí zájem a účel každého z těchto institutů. Úrok z prodlení (na straně daňového subjektu, dlužníka) sleduje naplnění veřejných rozpočtů včasnou úhradou daňových dluhů, aby mohl stát fungovat, a tedy být nejenom státem demokratickým, právním, ale i sociálním a daňovým, a mohl tak distribuovat veřejné statky daňovým poplatníkům bez rozdílu – bez rozdílu v jejich platební morálce. Soukromoprávní obdoba žádné veřejné statky nedistribuuje, ani nemá tuto povinnost, a proto je stanovena výše úroku cca poloviční, nicméně lze si sjednat vyšší. Je tím do jisté míry akcentován veřejný zájem na distribuci veřejných statků společnosti.

Úrok z neoprávněného jednání správce daně, ať už ve smyslu § 254 odst. 1 d. ř., nebo ve smyslu neoprávněného vymáhání dle odst. 2, sleduje náhradu škody způsobenou daňovým subjektům tak, aby cesta k obnovení původního (nezávadného) stavu byla pro daňové subjekty co možná nejjednodušší a flexibilní, a nemusely se tak vždy obracet na (civilní) soudy skrze náhradu škody ve smyslu zákona č. 82/1998 Sb.¹⁶⁾ (srov. § 254 odst. 6 d. ř.). Takový postup by byl podstatně časově náročnější, pročež je výše tohoto úroku (14, příp. 28, procentních bodů + příslušná repo sazba) zcela logická, ospravedlnitelná a adekvátní. Nutno podotknout, že zde je výší úrokové sazby zákonodárcem jednoznačně deklarována silná terminační funkce tohoto institutu, tedy v co možná největší míře pokrýt případnou vzniknuvší náhradu škody.

Zbývá zodpovědět otázku, co sleduje zákonodárce úrokem z daňového odpočtu. Na tuto otázku dokáže nejlépe odpovědět výklad historický (uvedený v důvodové zprávě), který, s ohledem na jeho relativní čerstvost a nemodifikaci společenského přesvědčení, lze ztotožnit s výkladem teleologickým. Výše úroku z daňového odpočtu byla (jak vyplývá z důvodové zprávy) navržena tak, Smyslem daného úroku má být motivovat správce daně k tomu, aby z jeho strany nedocházelo ke zbytečným průtahům v rámci postupu k odstranění pochybností směřujícímu k prověření správnosti uplatněného daňového odpočtu, případně aby nedocházelo k nadužívání daného institutu. Výše tohoto úroku však současně musí být nastavena tak, aby nevytvářela nežádoucí motivaci pro daňové subjekty k záměrnému protahování postupu k odstranění pochybností s cílem dosáhnout majetkového prospěchu v podobě výhodného zúročení peněz. Sledovaným cílem úroku z odpočtu daně je tedy jak standardní zhodnocení peněz (představujících zadržovaný daňový odpočet) uložených v bance, tak i motivace správců daně k promptnějšímu prověřování daňových odpočtů. Podnikatelé coby profesionálové, tím spíše obchodní , podnikají, aby maximalizovali zisk, což je leitmotivem podnikání. Proto nelze očekávat, že by drželi na bankovním účtu přebytečnou likviditu nad míru nezbytnou či pro hrazení svých závazků potřebnou, a tudíž volné peněžní prostředky investují do svého podnikání tak, aby jim přinesly kýžený zisk. Pokud zdravá (nikoliv podvodná) obchodní takto uvažuje, potřebuje, aby byly peněžní prostředky deponované na bankovním účtu disponibilní, tzn. kdykoliv (v případě potencionální investice či jiné možnosti jejich zhodnocení) okamžitě využitelné (k dispozici), což vylučuje možnost jejich zúročení formou termínovaného vkladu, který poskytuje zpravidla vyšší úrokové možnosti zhodnocení. Nelze ale možnost termínovaného, byť pouze krátkodobého (ročního), vkladu také absolutně vyloučit, a proto je třeba ověřit tento stav s tržní (bankovní) realitou, která v tomto případě hovoří nejvýše o úrokové sazbě v hodnotě 1,05 %,¹⁷⁾ což je tatáž hodnota výše úroku z daňového odpočtu v předmětném údobí. Je nutno říci, že s ohledem na shora uvedené není moc pravděpodobné, avšak nikoliv vyloučené, pročež to bylo nutné alespoň zmínit, že zodpovědný a o maximální zisk usilující podnikatel bude takto s volnými peněžními prostředky nakládat. Nejčastěji podnikatel, aby dosáhl disponibility svých peněžních prostředků, a tak je opětovně reinvestoval, je velmi krátkodobě deponuje na běžném bankovním účtu, který peníze vůbec neúročí, vyjma např. Air Bank a. s., která úročí úrokem ve výši 1 % i běžný účet,¹⁸⁾ ale pouze za splnění některých podmínek a jen do částky 100 000 Kč, a to ročně. Pokud by tedy podnikatel deponoval své peněžní prostředky na tomto běžném bankovním účtu, musel by je zde deponovat alespoň po dobu jednoho roku, aby získal kýžený úrok („zhodnocení“), jehož výnos je stejně omezen na hodnotu 1 000 Kč za rok. Hodnota úrokové sazby z daňového odpočtu ve výši jednoho procentního bodu + příslušná repo sazba je tedy plně ospravedlnitelná a sleduje zhodnocení volných peněžních prostředků, kterého by se daňovým subjektům dostalo na investičním (bankovním) trhu. Pokud by žalobce tvrdil, že nemožnost disponovat s peněžními prostředky ve formě (zadržovaného) daňového odpočtu mu způsobila reálnou škodu v podobě škody skutečné anebo ušlého zisku nelze již po správci daně spravedlivě požadovat, aby se pokoušel tuto potencionalitu paušálně reflektovat tak, jak činí úrok z neoprávněného jednání správce daně, neboť úrok z daňového odpočtu neplní ani zdaleka tak intenzivní funkci paušalizované náhrady škody (terminační funkci), na rozdíl od úroku z neoprávněného jednání správce daně snažícího se poměrně vysokou úrokovou měrou předcházet uplatnění škodních nároků v režimu zákona č. 82/1998 Sb. (srov. § 254 odst. 6 § 254a odst. 6 d. ř.). Proto je výše úroku z daňového odpočtu zcela adekvátní a v případě vzniku škody zadržováním daňového odpočtu si ji musí daňový subjekt, převyšuje-li kompenzaci ve smyslu úroku z daňového odpočtu, nárokovat v režimu uvedeného speciálního zákona. Tím lze uzavřít, že daňových subjektů ve smyslu evropské judikatury je naprosto adekvátní a pokud vzniknou tzv. mimokompenzační nároky, je třeba si je uplatnit v uvedeném režimu.

K tomu je ještě třeba dodat, že nejen v českých, ale i v evropských daňových poměrech, se čím dál tím častěji vyskytují snahy o podvodná jednání mající za cíl podvodně vylákat z rozpočtů členských zemí odpočty na dani z přidané hodnoty, a i proto je třeba přistupovat k výši úrokové sazby tak, jak je shora uvedeno, což v rámci rozsudku „ Kordárna“ uvážlivý NSS také výslovně uvedl, resp. akcentoval (srov. jeho body [25]¹⁹⁾ a [37]²⁰⁾).

V neposlední řádě autor poukazuje na skutečnost, že konstrukce výše úrokových sazeb spadá ryze do hájemství zákonodárce a soudy jsou povinny, stejně jako adresáti právních norem, toto plně respektovat, pakliže je výše úrokové sazby proporcionální, což zde, jak bylo shora uvedeno s ohledem na předestřený účel, bezesporu je.

Cílem českého zákonodárce nebyl při etablování § 254a d. ř. účel jediný, a sice pouze zamezit průtahům v řízení. Cílem zákonodárce bylo totiž také, aby peněžní prostředky v podobě zadržovaného daňového odpočtu byly zhodnoceny v intencích srovnatelných s trhem, čímž se kompenzuje jejich zadržení. V případě škody skutečné či v podobě ušlého zisku, která by převyšovala kompenzaci ve smyslu úroku z daňového odpočtu, je třeba nárokovat si uvedené ve smyslu zákona č. 82/1998 Sb.

K uvedenému bude nejlépe uvést přímou citaci z důvodové zprávy [k bodu 23 (čl. VI, § 254a daňového řádu) – str. 16–17 důvodové zprávy]:²¹⁾

Z uvedeného plyne, že . Nelze tedy konstatovat, že s ohledem na výši úrokové sazby nikoliv. Výklad historický v podobě uvedené důvodové zprávy sice sám o sobě není výkladovou metodou nejspolehlivější, nicméně s ohledem na jeho aktuálnost mu lze přiznat vysokou vypovídací hodnotu a také i jej ztotožnit s výkladem teleologickým, který vykládá zákon (ustanovení) dle jeho aktuálního účelu. Aktuální účel se v daném případě nezměnil a obecně se u ustanovení pojednávajícího o úroku nemá v čem změnit, a proto lze konstatovat, že aktuální účel je nyní shodný s vůlí – účelem – „historického“ zákonodárce. Z historického výkladu usuzujeme na smysl právní normy (ustanovení) z okolností jejího vzniku především z důvodové zprávy, z nichž lze vyvozovat úmysl zákonodárce, který si předsevzal mocensky a závazně co do předestřených alternativ řešení upravit určitou sociální realitu s tím, aby odstranil konfliktní situace, těmto předešel či nějakým způsobem reparoval stav jimi, resp. jejich následky, již vzniklý. Zde chtěl zákonodárce odstranit konfliktní realitu v podobě absence výslovné úpravy (§ 254a d. ř.), neboť, jak již bylo shora uvedeno, nelze nepřiznat úrok žádný a cesta analogie v podobě úrokové míry ve výši čtrnácti procentních bodů + repo je abnormálně vysoká na to, že Navíc tím zákonodárce dostál i na něj obecně kladeného požadavku hospodárnosti zacházení s veřejnými prostředky, jenž je jedním z imperativů, které jsou na něj při legislativní činnosti kladeny. Ostatní úroky²²⁾ (typické úroky z prodlení) mají zjevný sankční charakter.

Je pravdou, že dnem 1. 7. 2017 došlo k novelizaci § 254a d. ř., zejména ke zvýšení úrokové sazby z původního jednoho procentního bodu (+ repo) na dva procentní body (+ repo). Stalo se tak (novelizačním) zákonem č. 170/2017 Sb. Z uvedeného by mohlo plynout, že tato změna je implicitním vyjádřením skutečnosti, že zákonodárce naznal, že předchozí výše úroku z odpočtu nebyla v souladu s evropským právem. Aby se však dal učinit takový závěr o vůli zákonodárce, je třeba nahlédnout do příslušné důvodové zprávy, konkrétně „K části šesté – změna daňového řádu“.

Závěr stran kompenzační funkce úroku z odpočtu a skutečnosti, že se opravdu nejedná o typický úrok z prodlení, jenž má sankční charakter, podporuje logická změna systematiky § 254a d. ř. – z části čtvrté (Následky porušení povinností při správě daní) do části páté (Společná, zmocňovací přechodná a závěrečná ustanovení) [viz předmětná důvodová zpráva – „bod 17 (vložení označení části páté)“]:

K této změně systematiky sice došlo až , nicméně tato skutečnost jen potvrdila shora uvedenou správnost výkladu § 254a d. ř.

Ke změně úrokové sazby z jednoho procentního bodu na dva, resp. k odst. 3 § 254a d. ř., se vyjadřuje bod 19 předmětné důvodové zprávy:

²³⁾

²⁴⁾

Smysl a účel předmětného ustanovení je dvojaký, a sice jednak snaha o to, aby daňové subjekty byly kompenzovány ve shora uvedených intencích, a jednak také motivace správce daně k tomu, aby jeho procesní postup byl prost průtahů.

Vzhledem k tomu, že zákonodárce nemůže určit, zdali se bude vždy jednat o daňové subjekty z první či druhé skupiny, zvolil tento přístup, kdy u druhé skupiny, jelikož má dostatek disponibilních finančních zdrojů, není problém. Z tohoto důvodu totiž je vyloučeno, aby nastala situace, kdy by zadržování daňového odpočtu způsobilo škodu v podobě ušlého zisku (např. smluvený kontrakt, který se z důvodu nedostatku financí neuskuteční). Proto je třeba alespoň poskytnout úrok odpovídající standardnímu tržnímu zhodnocení v případě peněz (krátkodobě) uložených u bank (vkladový úrok). Zatímco u skupiny první, která nedisponuje dostatkem disponibilních finančních zdrojů, a tak je víceméně odkázána na daňový odpočet, může předestřená situace bezesporu nastat, ale také nastat nemusí. Pokud by měla první skupině vzniknout škoda v podobě ušlého zisku, kdy si např. bude nucena půjčit (vzít úvěr) na smluvený kontrakt, příp. jí úvěr nikdo neposkytne (nedostatek zajištění či negativní platební historie), bude na ní, aby si tento nárok uplatnila a výši škody prokázala u (civilního) soudu skrze náhradu škody ve smyslu zákona č. 82/1998 Sb.

²⁵⁾

²⁶⁾

Racionální zákonodárce, aby minimalizoval množství sporů vzniklých před civilními soudy skrze náhradu škody ve smyslu zákona č. 82/1998 Sb., se následně rozhodl navýšit o jeden procentní bod výši úrokové míry úroku z odpočtu, aby se (v rámci pečovatelské funkce státu) pokusil vyjít vstříc první skupině daňových subjektů, a to i přesto, že tak činit nemusel. Zákonodárce tak navýšil úrok z odpočtu od 1. 7. 2017 na dva procentní body, z uvedených důvodů, a nikoliv proto, že by shledal, že předchozí sazba byla v rozporu s evropským právem.

Uvedené potvrzuje i skutečnost, že Samozřejmě s výjimkou těch úrokových měr, které by byly přespříliš nízké (zjevný excesivní charakter) – např. méně než 0,5 %.

což problematickým dosud nebylo, přičemž je nutné zdůraznit, že se jedná o skandinávskou zemi s vysokou životní úrovní.²⁷⁾

Dále lze zmínit například jiný členský stát s nižší úrokovou měrou úroku z odpočtu, kde rovněž její procentní vyjádření nečiní potíže – Slovensko. kdy byl do slovenského právního řádu úrok z daňového odpočtu výslovně etablován.²⁸⁾

Na samý závěr si autor, jak již na konci prvého bodu avizoval, dovoluje informovat laskavé čtenáře o aktuálním judikatorním stavu v dané věci. Zatím jediným krajským soudem, kterému se otázka eurokonformity úroku dle § 254a d. ř. (ve znění účinném do 30. 6. 2017) „dostala na stůl“ a který ji také meritorně rozhodl, byl . Tímto rozsudkem krajského soudu byla žaloba zamítnuta a shora uvedené závěry potvrzeny.

Krajský soud došel k závěru, že úrok ve výši 1 procentní bod (+ repo)

Krajský soud konstatoval, že výše úrokové míry byla v předmětném ustanovení nastavena tak, aby předcházela průtahům v řízení a současně aby poskytovala daňovým subjektům kompenzaci za zadržování nadměrného odpočtu, avšak v limitované výši v zájmu předcházení průtahům ze strany daňových subjektů. Dále dovodil, že výše úrokové míry nastavená tak, aby odpovídala nikoliv produktům úvěrovým,

Další nosný bod tohoto rozhodnutí byl ten, že § 254a d. ř. představuje speciální úpravu úroku dopadající výlučně na úrok z daňového odpočtu. Jestliže je přitom povinností správce daně postupovat ve smyslu § 5 d. ř. (zásada zákonnosti) v souladu se zákony, bylo povinností správce daně tuto právní úpravu respektovat i v daném případě.

K odkazu na komparaci s jinými ustanoveními d. ř., popř. jiných předpisů upravujících „cenu peněz v čase“, krajský soud uvedl, že o aplikaci úrokové míry ve smyslu § 252 d. ř. na úrok z daňového odpočtu při existenci zvláštní právní úpravy zakotvené v § 254a d. ř. nelze uvažovat. Ustanovení § 252 d. ř. má nadto sankční povahu, a proto nemůže být úrok dle § 254a d. ř. vyšší, neboť ten nesleduje sankci, ale pouze kompenzaci za zadržování nadměrného odpočtu. Nelze se též dovolávat ani soukromoprávního úroku z prodlení, neboť ten se vztahuje ryze na soukromoprávní vztahy.

Rozpor § 254a d. ř. nelze – dle názoru krajského soudu – dovodit ani z novelizace daného ustanovení (zákon č. 170/2017 Sb., kterým byla výše úrokové míry zvýšena na dva procentní body). Jedná se totiž stále o zhodnocení peněžních prostředků odpovídající vkladovým produktům u bank, nikoliv produktů úvěrových. Předmětná novelizace pouze zohlednila vývoj ve výši úrokové míry.

Tento – dle mého názoru věcně správný – rozsudek byl následně napaden kasační stížností, o níž se vede řízení pod sp. zn. 7 Afs 373/2018. Soudní řízení u Nejvyššího správního soudu bylo zahájeno dne 1. 10. 2018 a dosud nebylo skončeno.

Pro případ, že by se Nejvyšší správní soud neztotožnil s rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích v meritu²⁹⁾ věci, shledal kasační stížnost důvodnou, a tak by naznal rozpor s evropským právem (rozpor § 254a d. ř. se Směrnicí), autor pokládá za nezbytné, aby byla neboť pravomocí Nejvyššího správního soudu není, na rozdíl od SDEU³⁰⁾, výklad práva Evropské unie, zde Směrnice. Tímto postupem by Nejvyšší správní soud zcela zjevně jednal za hranou svých pravomocí neboť čl. 267 Smlouvy o fungování EU (třetí ), který uvádí, že , zní zcela jasně.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.