Vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu opět ve hře

Na konci roku 2016 Krajský soud v Praze rozsudkem sp. zn. 48 Af 21/2016 ze dne 4. 10. 2016 ve věci ¹⁾ (dále jen ) razantním způsobem vstoupil do debaty na téma, jak se může daňový subjekt bránit v situaci, kdy mu správce daně zadržuje nadměrný odpočet DPH, a to i v případě, kdy okruh skutečností sporných mezi daňovým subjektem a správcem daně je takového rozsahu, že je zřejmé, že i kdyby se pochybnosti správce daně ukázaly důvodnými, stále by výslednou daní zůstal nadměrný odpočet. Rozdíl mezi výší daňovým subjektem tvrzeného nadměrného odpočtu a částí nadměrného odpočtu, jejíž oprávněnost je prověřována správcem daně, budeme pro účely tohoto článku označovat jako

Krajský soud v Praze vyhověl žalobě na ochranu proti nečinnosti, kterou se daňový subjekt domáhal vydání částečného platebního výměru, jímž by daňovému subjektu byla vyměřena nesporná část nadměrného odpočtu s tím, že zbývající část by i nadále byla předmětem daňové kontroly, kterou správce daně vedl.

Žalobní argumentaci, její širší právně teoretický rámec i její reflexi v rozsudku krajského soudu jsem krátce po jeho vydání prezentoval prostřednictvím expertních příspěvků na portále DAUC.cz.²⁾ Na tento můj článek a zejména na argumentaci krajského soudu polemicky reagovali autoři Tomáš Rozehnal a David Švancara, kteří krajskému soudu vytýkali aktivismus nepříslušející správnímu soudu aplikujícímu právo, usurpaci pravomocí, které náležejí zákonodárci, pominutí kontextu daného jinými instituty platného a účinného daňového řádu a konečně také nepochopení práva Evropské unie a jeho aplikace ve vnitrostátních vztazích.³⁾

Rozsudek Krajského soudu v Praze byl posléze zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Afs 264/2016, který dal správci daně (a také argumentaci Tomáše Rozehnala a Davida Švancary) za pravdu v tom, že vnitrostátní procesní právo nezná institut částečného vyměření daně. Vnitrostátní úpravu shledal šestý senát Nejvyššího správního soudu souladnou s právem Evropské unie a krajskému soudu vytknul, že dalekosáhlé závěry ústící v založení , kterou daňový řád správci daně nedává (vydat částečný platební výměr), jsou opřeny o obecné úvahy Soudního dvora učiněné za zcela odlišných skutkových okolností.

Zásadní obrat přišel v květnu tohoto roku, když první senát Nejvyššího správního soudu, opět ve věci daňového subjektu AGROBET, dospěl k závěru, že stav popsaný v úvodu tohoto článku, tj. zadržování nesporné části nadměrného odpočtu pouze proto, že dosud probíhá daňová kontrola prověřující oprávněnost sporné části nadměrného odpočtu, není v souladu s právem Evropské unie. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud je (na rozdíl od Krajského soudu v Praze) soudem poslední instance a je tedy povinen, při splnění dalších podmínek, obrátit se na Soudní dvůr Evropské unie položením předběžné otázky,

Ve svém usnesení č. j. 1 Afs 271/2017-56 ze dne 31. 5. 2018 (dále jen ) první senát shrnuje aktuální judikaturu SDEU, a aniž se explicitně vymezuje vůči argumentaci šestého senátu použitou v rozsudku ve věci přichází s vlastním náhledem na danou problematiku. Vzhledem k tomu, že se při řešení nastolených otázek prolíná hned několik obecnějších témat souvisejících se vztahy unijního a vnitrostátního práva, bude podle mého názoru velice užitečné, zabývat se klíčovými tezemi hlouběji.

V odst. 48 předkládacího usnesení první senát NSS uvádí:

První senát tak boří mýtus, který se v tuzemsku prosadil možná i vlivem rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci ⁴⁾či, přesněji řečeno, jeho nesprávnou interpretací, kdy je dovozováno, že daňový subjekt je povinen strpět daňovou kontrolu prověřující oprávněnost uplatněného nadměrného odpočtu a přičemž bude-li tento proces trvat příliš dlouho, bude daňový subjekt kompenzován přiměřeným úrokem.⁵⁾

Klíč k řešení je podle mého názoru ve správném uchopení zvýrazněném výše. Mám totiž za to, že takovými důsledky mohou být pouze důsledky nutné či neoddělitelné od kontroly samotné. Typicky se bude jednat o administrativní zátěž, zvýšené finanční náklady, nutnost komunikovat s poradci či určitá právní nejistota. Za nevyhnutelný však v tomto smyslu nelze pokládat důsledek, který je „pouze“ předepsán vnitrostátním právem.

Šestý senát NSS ve věci naproti tomu dospěl k závěru, že Zjevně tedy tenduje k tomu, že pokud vnitrostátní právo spojuje se zahájením daňové kontroly překážku ve vyměření nadměrného odpočtu, pak je-li daňová kontrola zahájena a vedena v souladu se zákonem, je daňový subjekt povinen takovou situaci strpět.

První senát se ztotožňuje s šestým senátem v tom, že prověření oprávněnosti nadměrného odpočtu a jeho konsekventní zadržení je v obecné rovině řešením souladným s právem EU; ve svém usnesení takové opatření označuje za standardní a uvádí, že bez takových opatření by si efektivní správu daní šlo těžko představit.⁶⁾ Dle prvního senátu ovšem problém představují „

První senát považuje za porušení zásad unijního práva ⁷⁾

Dle prvního senátu ⁸⁾

Pokud jde o namítaný rozpor vnitrostátního práva s právem EU, který Krajský soud v Praze dovodil na základě analýzy judikatury SDEU, uvedl šestý senát NSS, že ⁹⁾ Na pozadí stojí teze, že se jedná o ryze procesní otázku, kterou právo Evropské unie neřeší, a proto je výsledná právní úprava plně v rukou vnitrostátního zákonodárce.

S šestým senátem lze souhlasit v tom, že z judikatury SDEU explicitně nevyplývá, že by současnou podobu českého daňového procesu pokládal za odporující právu Evropské unie. Na druhé straně ovšem z této judikatury rozhodně nelze dovodit ani závěr opačný (což ostatně netvrdil ani správce daně a žádný takový argument jsem nezaznamenal ani v odborné literatuře).

Logickým důsledkem této situace je krok, který učinil první senát NSS, tj. položení předběžné otázky Soudnímu dvoru EU. Z jejího odůvodnění po mém soudu implicitně vyplývají zásadní teze, kterými první senát NSS jednak vymezuje, na co se Soudního dvora vlastně ptá, a jednak předestírá i svůj vlastní názor na položenou předběžnou otázku.

Předně, první senát a připouští opodstatněnost jistého bezúročného období zadržování nadměrného odpočtu. Zadruhé, v obecné rovině konformní je i důsledek zahájení daňové kontroly spočívající v oddálení rozhodnutí, kterým bude nadměrný odpočet vyměřen, neboť dle prvního senátu je takový důsledek založen na zákonné úpravě a jako takový je pro daňový subjekt předvídatelný.

s právem Evropské unie dle prvního senátu nastává až ve chvíli, kdy je Slovy prvního senátu: ¹⁰⁾

V naznačeném kontextu se zdá, že první senát NSS na věc nahlíží ještě více materiálně (hmotněprávně), než Krajský soud v Praze ve zrušeném rozsudku ve věci Krajský soud totiž řešil procesně relativně specifickou situaci, kdy rozsah daňové kontroly byl již v době jejího zahájení omezen pouze na určitý okruh transakcí, pročež transakce spadající mimo rozsah daňové kontroly vůbec (a to ani teoreticky) nemohly být daňovou kontrolou dotčeny. Naproti tomu závěry prvního senátu NSS (a tedy i výsledné rozhodnutí SDEU) jsou zobecnitelné, neboť deklarují

Argumentace kritiků založená na tvrzení, že se celá věc může obrátit proti daňovým subjektům, kterým by např. v případě sporu o oprávněnost odpočtů daně na vstupu při nesporné dani na výstupu mohla být nejprve částečným platebním výměrem vyměřena nesporná daň na výstupu (bez ponížení o spornou daň na vstupu) a tato posléze exekučně vymáhána při pokračující kontrole prověřující oprávněnost odpočtů,¹¹⁾ se dle mého názoru zcela míjí s právním základem, na kterém je založena teze o možnosti, či dokonce povinnosti správce daně vyměřit nespornou část nadměrného odpočtu částečným platebním výměrem. Ani předkládací usnesení prvního senátu nesměřuje k zodpovězení otázky, zda právo SDEU vyžaduje existenci institutu částečného platebního výměru ve vnitrostátním právu.

První senát se Soudního dvora ptá na to, zda je Řešenou otázku lze po mém soudu formulovat i tak, zda je legitimní zadržovat daňovému subjektu nesporně existující odpočet pouze proto, že vnitrostátní právo nezná institut částečného platebního výměru.

Částečný platební výměr tudíž není obecným řešením pro vyměření jakékoli části daně dle volné úvahy správce daně, nýbrž jedním z možných (nikoli tedy nutně jediným myslitelným) řešení, s jehož pomocí se daňový subjekt může domoci včasného vyplacení alespoň části nadměrného odpočtu a správce daně se může vyhnout povinnosti platit úrok z odpočtu z části nadměrného odpočtu, kterou nikdy nezpochybnil a kterou nevyplatil v obvyklé lhůtě jen proto, že mu vnitrostátní právo neumožnilo tuto část nadměrného odpočtu vyměřit.

Pokud už bychom měli hledat nějakou reciproční analogii, pak jí jistě nemůže být vyměření celé daně na výstupu při sporných odpočtech. Reciproční situace totiž v zákonně upravena je – nespornou část vlastní daňové povinnosti daňový subjekt uvádí ve svém daňovém přiznání a hradí v zákonem stanovené době její splatnosti. Ona analogicky situace by nastávala tehdy, když by daňovému subjektu nebylo umožněno zaplatit (a správci daně účinně vybrat) nespornou část daňové povinnosti pouze s odůvodněním, že s její výplatou je nutnou vyčkat na ukončení řízení, ve kterém bude daňová povinnost vyměřena.

Z toho také plyne, že vydání částečného platebního výměru není jediným možným řešením. V úvahu přichází vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu I v tomto případě bude naplněn hmotněprávní požadavek unijního práva vyžadující uvolnění odpočtu daně v přiměřené lhůtě bez toho, že by jeho výplata byla blokována prověřováním nesouvisejících odpočtů uplatněných daňovým subjektem v tomtéž zdaňovacím období.

Přesný obsah rozhodnutí SDEU sice předjímat nelze, nicméně je vysoce pravděpodobné, že nějaké rozhodnutí vydáno bude a vnitrostátní orgány budou muset na jeho vydání adekvátně reagovat. Rozhodně je proto na místě zamyslet se nad tím, co přesně lze od rozhodnutí SDEU vlastně očekávat, a jak výsledné rozhodnutí nakonec ovlivní kontrolní postupy finanční správy.

Začněme tím, co od SDEU očekávat rozhodně nelze. SDEU zcela jistě nebude provádět detailní interpretaci vnitrostátního práva a zkoumat, do jaké míry lze vnitrostátní úpravu vyložit eurokonformně. SDEU rovněž budou pramálo zajímat systémové obtíže, které nastanou, pokud budou vnitrostátní správní orgány přinuceny ke změně zavedené vnitrostátní praxe pod vlivem rozhodnutí SDEU. Řešení těchto obtíží je plně v rukou vnitrostátních orgánů.

Naopak, je velmi pravděpodobné, že Nejvyšší správní soud od Soudního dvora obdrží přímou a jednoznačnou odpověď na otázku, zda Bude-li tato odpověď kladná, pak řešení celé situace zůstane v rukou vnitrostátního zákonodárce. Bude-li ovšem záporná, byť třeba jen v některých dílčích aspektech, nastane situace, na kterou budou muset bezprostředně reagovat orgány moci zákonodárné, výkonné i soudní.

První na řadě jsou samozřejmě legislativci, neboť právě těm přísluší přijímat pravidla, přičemž výsledek jejich činnosti musí být kompatibilní s právem Evropské unie. Zákonodárci zcela jistě nic nebrání v přijetí nových pravidel ještě před rozhodnutím Soudního dvora. Výhodou takového postupu je zejména vytvoření časového rámce, v němž se orgány státní správy budou moci na nová pravidla připravit, uzpůsobit jim své postupy, informační systémy apod.

Pokud se zákonodárce rozhodne vyčkat na rozhodnutí SDEU, přesune se podstatná část odpovědnosti za odpovídající a zejména okamžitou reakci na rozhodnutí SDEU na bedra orgánů moci výkonné, tedy na finanční správu. Nářky nad soudním aktivismem, praktická úskalí a neprovázanost s jinými instituty daňového práva pak už rozhodně neobstojí.

Rozhodnutím prvního senátu Nejvyššího správního soudu položit předběžnou otázku Soudnímu dvoru EU se vrací do hry myšlenka částečného vyměření daně, resp. nesporné části nadměrného odpočtu, a to nezávisle na vůli vnitrostátních složek orgánů moci zákonodárné a výkonné. Jak správně upozorňují šestý senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku i Tomáš Rozehnal a David Švancara ve své polemice, takový postup není z hlediska efektivity práva optimální, neboť je do systému inkorporován prvek bez ohledu na ostatní prvky systému, neboť orgánu, který se o takovou inkorporaci zasadil (správní soud, Soudní dvůr EU), hledání systémově dokonalého řešení nepřísluší. Tomáš Rozehnal s Davidem Švancarou mají pochopitelně pravdu v tom, že správní soud se nemá zabývat tím, zda je platná právní úprava rozumná a vhodná, nýbrž má tuto úpravu aplikovat při přezkumu správních aktů správce daně.¹²⁾

Zcela jiná situace ovšem nastává v okamžiku, kdy správní soud při výkonu pravomoci, která mu byla svěřena, dospěje k závěru, že vnitrostátní právní úprava, kterou má při přezkumu správce daně aplikovat, není v souladu s právem Evropské unie, v důsledku čehož To, zda vnitrostátní právo je jasné, či nejasné, hraje roli zcela podružnou.¹³⁾

Právě k tomuto závěru dospěl Krajský soud v Praze v kritizovaném a posléze zrušeném rozsudku Jak ukázalo usnesení NSS o položení předběžné otázky ve věci , tato kritika nebyla na místě. Nejvyšší správní soud byl, na rozdíl od Krajského soudu v Praze, jakožto soud poslední instance povinen předběžnou otázku položit, a proto tak učinil. Odpověď na položenou předběžnou otázku budeme znát za několik měsíců. Bylo by nanejvýš žádoucí, aby orgány státní správy využily tohoto času k tomu, aby stát byl připraven na odpověď SDEU, ať už bude jakákoli. Jakákoli improvizace či stesky nad tím, že SDEU necitlivě zasáhl do soukolí českého daňového práva procesního, pročež je nutno nejprve bedlivě analyzovat důsledky, by byly dokladem selhání státu v oblasti, která je zjevně významná nejen pro daňové subjekty, ale i pro stát. Stále platí, že výslednou podobu právní úpravy umožňující vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu má v rukou vnitrostátní zákonodárce. Jeho diskrece ovšem není neomezená věcně, ani v čase. Pokud zákonodárce zůstane nečinný i nadále, nelze vyloučit, že tento institut bude do českého práva vpraven nezávisle na jeho vůli. Pro všechny zúčastněné by však podle mého názoru bylo výhodnější, pokud by byl identifikovaný defekt českého daňového řádu vyřešen systematicky, tedy zákonodárnou cestou. Nikoli ovšem výhledově, nýbrž nejpozději ihned. Čas vyhrazený analýzám již dávno uplynul.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.