Nástroje pro boj proti podvodům na DPH a limity jejich využívání

V minulém čísle tohoto časopisu byl otištěn příspěvek Davida Švancary, který byl zčásti koncipován jako polemika s mojí analýzou judikatorního náhledu na institut ručení za daň z přidané hodnoty.¹⁾ Švancara se ve svém článku odpíchl od této analýzy, když shrnuje mnou stanovenou tezi, že Autor však dále nepolemizuje s dílčími argumenty, na nichž je tato teze vystavena, nevyvrací je, nevypořádává se s nimi. Místo toho čtenáři nabízí vlastní závěry, které jsou dle očekávání neslučitelné s tezemi mnou prezentovanými. Zkrátka, jak je dnes moderní, namísto vypořádání námitek nabízí vlastní argumentační linii. Proti takovémuto pojetí odborné diskuse samozřejmě není možné cokoli namítat, neboť je věcí každého autora, jak své téma uchopí. To ovšem nic nemění na tom, že taková diskuse se stává jaksi mimoběžnou.

Autorův článek nicméně současně má ambici zasadit uplatňování ručení za neodvedenou daň do kontextu diskuse o nástrojích, které má správce daně k dispozici v boji proti podvodnému uplatňování odpočtů. Dospívá přitom k závěru, že institut daňového ručení a to zejména z důvodů systematických, neboť se nejedná o nástroj nalézacího řízení. Za standardní a vhodný nástroj naproti tomu pokládá oprávnění správce daně odepřít daňovému subjektu nárok na odpočet, jedná-li se o plnění zasažené podvodem na DPH. Současně přitom argumentuje ve prospěch volnějšího (ve srovnání s judikaturou Nejvyššího správního soudu) posuzování podmínek použití tohoto nástroje.

Domnívám se, že oba tyto autorovy názory jsou v rovině platného a účinného práva nesprávné, neboť nerespektují postavení plátce daně při zajišťování výběru daně a bez dostatečné zákonné opory na plátce přenášejí rizika, která mu nepřísluší nést.

David Švancara tvrdí, že pro nalezení správných odpovědí je klíčové vymezení pojmu ²⁾ Vůbec o tom nejsem přesvědčen. Pro daňový subjekt a pro správce daně je podstatná odpověď na otázku, za jakých podmínek má daňový subjekt právo na odpočet daně na vstupu, resp. za jakých okolností je správce daně oprávněn nárok na odpočet odepřít. Pro praxi neméně důležitá je i navazující otázka, kdo má dokazovat splnění těchto podmínek a s jakým důkazním standardem. Nedomnívám se, že by přesné vymezení pojmových znaků podvodu na DPH hrálo nějakou zásadní roli při hledání odpovědi na položenou otázku.

V prostředí demokratického právního státu musíme vždy vycházet z ústavního rámce, který limituje působnost zákonodárce i orgánů aplikace práva. V našem ústavním systému je to ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), z něhož vyplývá, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Podmínky vzniku nároku na odpočet daně V procesu aplikace práva pak nejde o nic jiného než testování, zda daňový subjekt v konkrétním případě splnil podmínky stanovené pro to, aby si daň na vstupu mohl odečíst. Dále je nutno vzít v potaz, že plátce daně je agentem státu, který za stát a pro stát vybírá daň z přidané hodnoty, přičemž jeho daňová povinnost je číselně rovna rozdílu daně z uskutečněných a přijatých plnění. Nárok na odpočet tak není žádným dobrodiním státu, které si jednotlivec musí zasloužit, ale, slovy SDEU, esenciální součástí společného systému daně z přidané hodnoty, a jako takový zásadně nemůže být omezen.³⁾

Toto, ve své podstatě banální, konstatování nabývá na významu v okamžiku, kdy v judikatuře SDEU postupně vykrystalizovala ucelená doktrína odepření odpočtu na dani uplatněného podvodným způsobem. Taková situace nastává, pokud si jeden plátce uplatní nárok na odpočet z přijatého plnění s vědomím toho, že jeho obchodní partner daň na výstupu nepřizná či neodvede, a přesto transakci uskuteční. Před SDEU tedy nelze efektivně hájit uzavírání obchodních transakcí s partnerem, o němž plátce předem ví, že daň na výstupu neodvede, a poukazovat přitom, že je plně na státu, aby si příslušnou daň vybral od plátce, který je k jejímu zaplacení povinen, neboť takový přístup jinak poctivého plátce umožňuje podvodníkovi uskutečnit jeho daňový únik. V zájmu boje proti únikům na DPH je takový postup sankcionován ztrátou nároku na odpočet daně. Pouze na okraj uveďme, že zcela v souladu s touto koncepcí by bylo i sankcionování každého spotřebitele, který uhradí úplatu svému dodavateli bez dokladu s vědomím, že DPH z takového plnění nebude odvedena.Je štěstím spotřebitele, že nárok na odpočet daně nemá, takže mu není co krátit. To ovšem nic nemění na skutečnosti, že touto cestou je za účasti počestného občana a s jeho plným vědomím ukradena daň z celého řetězce.

Nejvyšší správní soud v rozsudku ⁴⁾definuje podvod na DPH jako záměrné vylákání nároku na odpočet s vědomím, že daň z přijatého plnění nebude subjektem k tomu povinným uhrazena. David Švancara toto vymezení pokládá za příliš úzké, dovolává se přitom závěrů Nejvyššího správního soudu uvedených v rozsudku sp. zn. 9 Afs 111/2009 ze dne 21. 4. 2010, dle něhož jsou podvodem DPH situace, přičemž z této charakteristiky zdůrazňuje podmínku, že operace neodpovídají běžným podmínkám. Následně pak dovozuje další modelové situace, v nichž dle jeho názoru dochází k podvodům na DPH, aniž je nutno prokázat, že skutečně došlo k neodvedení daně. Tvrdí, že konstrukci odepření nároku na odpočet z titulu podvodu na DPH je možno uplatnit i tehdy, je-li následně zjištěno, že některý z účastníků dodavatelského řetězce je nekontaktní, neboť Autor tedy ze skutečnosti, že daňoví podvodníci nechají missing tradera zmizet (což je tvrzení jistě hájitelné), vyvozuje závěr, že zmizí-li určitý subjekt ze scény, jedná se o missing tradera a již tato skutečnost sama o sobě odůvodňujepřijetí dílčího závěru, že objektivní stránka podvodu (únik DPH) je naplněna, a je možno přejít k testování stránky subjektivní. Uvedený závěr je ovšem logicky nesprávný, neboť ze skutečnosti, že pachatelé daňových subjektů nechají missing traderazmizet, v žádném případě nevyplývá závěr, že každý případ, kdy určitý subjekt neposkytuje správci daně součinnost (je pro správce daně nekontaktní), je spojen s únikem DPH a naplňuje tak objektivní znaky podvodu. Švancarův závěr tedy nevyplývá z premisy, z níž je vyvozován, a je logicky nesprávný.

Autor následně provádí kategorizaci situací, v nichž k podvodům typově dochází, a tyto následně analyzuje. Jedná se o následující situace:

Ve všech uvedených případech dochází dle Davida Švancary k naplnění prvního ze znaků podvodu na DPH, tj. existence daňové ztráty. Autor si přitom je očividně vědom toho, že v popisovaných případech není existence ztráty na DPH prokázána, a proto hovoří o „Nic to ovšem nemění na skutečnosti, že s výjimkou situace pod bodem 1 V situaci pod bodem 2 je dokonce prokázán opak – daň je přiznána a uhrazena, správce daně jen neví, zda je přiznaná daň daní správnou. Tato skutečnost ovšem leží zcela mimo sféru daňového subjektu. Rovněž není zřejmé, proč by mělo být důležité, jakým způsobem byla missing traderovi stanovena daň. Pokud je daň uhrazená, není možné ji považovat za chybějící; přitom je lhostejné, zda byla stanovena dokazováním, nebo podle pomůcek.

Zcela nerozhodné je i to, zda plátce, který je pokládán za missing tradera,uhradí daň dobrovolně, nebo je vůči němu vymáháno exekučně, případně, že byla tato daň zajištěna zajišťovacím příkazem. Ve všech těchto situacích byla daň uhrazena, a proto ji nelze pokládat za chybějící. Cíle správy daní bylo dosaženo, daň byla uhrazena skutečným daňovým dlužníkem a nelze ji tedy pokládat za chybějící. Správce daně v takovém případě své úkoly splnil a trestněprávní souvislosti mu nepřísluší řešit.

Postihování těchto situací ztrátou nároku na odpočet nemá oporu v judikatuře SDEU. Na plátce v souvislosti s výběrem DPH nelze přenášet obtíže a rizika, která mu nejsou přičitatelná a která nemůže ovlivnit. Skutečnost, že se obchodní partner „znekontaktní“ po skončení obchodní spolupráce s plátcem, který nárok uplatňuje, nemůže zakládat jakoukoli spoluodpovědnost plátce za jeho počínání. Domnívá-li se správce daně, že takový subjekt zmizel ze scény v souvislosti s uskutečněným daňovým podvodem čí dokonce v součinnosti s daňovým subjektem, který uplatňuje nárok na odpočet, jedná se o impuls pro správce daně, aby začal prověřovat, zda k podvodu skutečně došlo. Rozhodně však nelze tento krok přeskočit, tvářit se, že k podvodu došlo a rovnou přistoupit ke zkoumání jeho subjektivní stránky.⁵⁾

Na tomto místě lze tedy učinit dílčí závěr, že správce daně může přistoupit k odepření nároku na odpočet daně Pouze v takovémto případě může být naplněn základní znak podvodu, jímž je uplatnění nároku na odpočet s vědomím, že daň na výstupu nebude do státního rozpočtu odvedena.

Z hlediska teoretického je nutno striktně odlišovat hmotněprávní podmínky krácení nároku na odpočet (došlo k podvodu, či nikoli) a prokazování, zda tyto hmotněprávní podmínky byly naplněny. Z judikatury NSS z první poloviny letošního roku se jeví být zřejmým, že důkazní břemeno nese výhradně správce daně. V rozsudku ve věci Nejvyšší správní soud jednoznačně (opakovaně) konstatoval, že k žádnému přenosu důkazního břemene na daňový subjekt již nedochází.⁶⁾ V rozsudku ve věci pak NSS uvádí, že daňový subjekt může zůstat zcela pasivní.⁷⁾

Otázka rozložení důkazního břemene se tak zdá být vyřešenou. Tím spíše je však nutno odmítnout snahu vrátit se do místnosti oknem s využitím konstrukce, že vlastně není zapotřebí prokázat ztrátu samotnou, neboť postačující je prokázat , že k takové ztrátě mohlo dojít, neboť zjištěný skutkový stav vykazuje společné znaky se stavem typickým pro daňový podvod. Jinými slovy řečeno, při páchání podvodu na DPH missing trader pravidelně mizí ze scény, a proto stačí prokázat, že někdo zmizel ze scény, aby bylo jasné, že šlo o missing tradera, a tedy o podvod na DPH. Nestačí, protože,

Obtíže spojené s důkazní nouzí pravidelně provázejí i daňové subjekty a nutno říci, že tyto obtíže nechávají správce daně zpravidla zcela chladnými a jsou přecházeny suchým konstatováním, že obezřetný daňový subjekt si má své záležitosti uspořádat tak, aby své důkazní břemeno unést dokázal. Totéž platí i pro správce daně. Důkazní břemeno je důkazním břemenem zkrátka proto, že nepodaří-li se s využitím všech dostupných informací skutkový stav spolehlivě objasnit, jde tato skutečnost k tíži té strany sporu, která důkazní břemeno nese.⁸⁾

Společným rysem modelových situací definovaných Davidem Švancarou jsou obtíže při ověřování plnění u dodavatele. Právě k ověření těchto skutečností ovšem zákonodárce vybavil správce daně kterým správce daně průběžně získává informace o přijatých i uskutečněných zdanitelných plněních, která jsou jasně identifikována. Správce daně tedy zda dodavatel spornou transakci zahrnul do svého kontrolního hlášení. Údaje z kontrolního hlášení lze porovnat s údaji z daňového přiznání (samozřejmě bylo-li podáno). Intervaly, v nichž je kontrolní hlášení podáváno, umožňují správci daně adekvátně reagovat na situaci, kdy dříve ekonomicky aktivní subjekt kontrolní hlášení nepodává a mizí ze scény. Pokud naopak kontrolní hlášení podává, pak nelze hovořit o tom, že se jedná o subjekt typu missing trader a obtíže správce daně při komunikaci s ním mají patrně jinou příčinu.

Samotný závěr SDEU, že nárok na odpočet daně lze odepřít v případě, kdy je prokázáno, že byl uplatněn podvodným či zneužívajícím způsobem, sice prolamuje obecnou zásadu, dle níž každá z transakcí musí být posuzována samostatně, avšak nikterak nezasahuje do vnitrostátního práva a pravomocí členských států. Pro Českou republiku z této judikatury pramenila prvotně povinnost prověřit, zda zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), je s touto judikaturou SDEU slučitelný a může být interpretován v souladu s ní, aniž by soudy musely přistoupit k výkladu vnitrostátního práva což je obecně nepřípustné.

V tomto směru lze pokládat za zásadní rozsudek SDEU ve věci ,⁹⁾ kterým SDEU říká, že správce musí takové opatření učinit bez ohledu na existenci opory ve vnitrostátním právu. Dle SDEU ¹⁰⁾ Soudní dvůr Evropské Unie nezpochybnil obecnou zásadu zákazu přímého účinku šesté směrnice ve vertikálních vztazích v neprospěch jednotlivce, neboť se opřel o tezi, že práv vyplývajících z unijního práva se nelze dovolávat ¹¹⁾

Vnitrostátní zákonodárce tak, možná i pod vlivem závěrů tohoto rozsudku, patrně nabyl dojmu, že není třeba nijak reagovat, neboť souladu s judikaturou SDEU a ochrany veřejných rozpočtů lze dosáhnout prostým převzetím závěrů judikatury SDEU do správní praxe finanční správy v očekávání, že správní soudy budou takový postup akceptovat. Tento pragmatický přístup měl, přinejmenším v počátečních fázích, kdy se SDEU vyvíjela, své opodstatnění, Nejvyšší správní soud skutečně ve své judikatuře následoval závěry SDEU a na podkladě jednotlivých případů postupně formuloval svůj náhled na celou problematiku. Do stejného období pak spadají dílčí legislativní zásahy v podobě změn úpravy ručení za DPH a zavedení institutu nespolehlivého plátce.

Z tohoto důvodu byla nastolena otázka vztahu ručení a podvodu na DPH, které jsem se věnoval ve svém příspěvku, na nějž David Švancara reaguje tvrzením, že se ve svém příspěvku ¹²⁾

David Švancara tedy jako nežádoucí a nesystémové odmítá řešení, které je zákonem o dani z přidané hodnoty aprobované a které bylo po velkých diskusích přijato za účelem boje proti daňovým podvodům. Na místo toho je jako standardní nabízeno řešení, kterým je plátci odpírán nárok na odpočet na základě teze o zneužití práva, které je tradičně koncipováno jako záchranná brzda, za kterou je nutno zatáhnout, pokud orgány státní správy nemají jiné prostředky, jak bránit veřejné rozpočty proti nájezdům podvodníkům. V této souvislosti lze připomenout slova Karla Šimky, dle něhož ¹³⁾

V tomto ohledu není vůbec důležité, že se konstrukce odepření odpočtu daně z titulu účasti na podvodu postupem času osamostatnila od prostého zneužití práva, neboť mechanismus uplatnění je stále týž – jedná se o prolomení pravidla, že daň může být stanovena jedině zákonem, a tedy ohrožení právní jistoty, která má v daňovém právu obzvlášť vysokou hodnotu. V daňovém právu lze tolerovat nižší míru neurčitosti právních norem než v jiných právních odvětvích.¹⁴⁾ David Švancara má pravdu, když tvrdí, že se zásada zákazu zneužití práva v souvislosti s potíráním daňových podvodů prosadila i proti zásadě neutrality daně a dokonce otevřela cestu prosazení směrnice bez výslovné opory ve vnitrostátním procesním právu. Tato skutečnost ovšem vůbec nic nevypovídá o tom, zda jde o stav žádoucí.¹⁵⁾ Z hlediska práva Evropské unie je totiž zcela lhostejné, jakou cestou bude právo Evropské unie ve vnitrostátních vztazích prosazeno, prosadí-li se efektivně. Z hlediska práva vnitrostátního to však lhostejné není. Správce daně jakožto orgán státní správy zkrátka je v prostředí demokratického právního státu vázán zákonem a svou pravomoc může uplatňovat Institut zneužití práva tuto zásadu prolamuje. To, že je tento institut , neznamená, že se jedná o nástroj standardní.

Oklikou se tak vracíme ke vstupní tezi, vůči které se David Švancara ve svém článku vymezuje. Ve svém komentáři k rozsudku NSS ve věci sice připouští, že si daňové orgány nemohou svévolně vybírat, komu v řetězci bude nárok na odpočet odepřen, ovšem současně tvrdí, že budou-li splněny jím vymezené (dle mého soudu ovšem nesprávně) předpoklady odepření nároku na odpočet, může tak správce daně učinit bez ohledu na to, kolikrát tutéž daň vybere. Splňuje-li autorem definované předpoklady více článků v řetězci, může být dle autora odpočet legitimně odepřen všem takovým subjektům současně. Autor dle svých slov neshledává ¹⁶⁾V poznámce pod čarou pak tento svůj názor označuje za nepopulární, přičemž tuto nepopulárnost přisuzuje tomu, že adresáti mocenského působení státu nepochopili podstatu vědomostního testu.

V konečném důsledku ovšem nejde o to, co se autorovi jeví absurdním, nýbrž o to, jak má správce daně postupovat dle platného práva. Správce daně je vázán zákonem, svou pravomoc může uplatňovat jen způsobem zákonem stanoveným a výkonem státní správy musí usilovat o naplnění cíle správy daní, jímž je zabezpečení správného stanovení daně a jejího výběru. Správnou daní je daň, která je stanovena nejen ve správné výši, ale též správnému subjektu.

Z uvedeného dle mého názoru jednoznačně vyplývá, že činnost správce daně by měla směřovat k tomu, aby pro stát vybral, co jeho jest. Jeho úlohou ovšem není trestat a vychovávat. Obavy z toho, že připuštění určité koncepce, pro daňové podvodníky domněle výhodnější, umožní to, že část podvodníků zůstane správcem daně nepostižena, je možno s klidným svědomím přenechat orgánům činným v trestním řízení, které jsou k potírání trestné činnosti vybaveny kompetenčně, odborně i informačně.

Posilování sankčních kompetencí správce daně není slučitelné se stávající podobou zákona č. 280/2009, daňový řád (dále jen „daňový řád“), který ve srovnání s jinými tuzemskými procesními předpisy staví správní orgán do Daňové řízení není skutečným kontradiktorním řízením založeném na procesní rovnosti účastníků řízení. Ostatně, již staří Římané tvrdili

Oproti trestnímu řízení zcela absentuje Správní soudnictví, které je jednou ze záruk zákonnosti výkonu státní správy, nemá nástroje k tomu, aby takovou kontrolu poskytovalo. Jeho případné zásahy přicházejí až se značným zpožděním, které i v záležitostech tak naléhavých, jako je tomu např. při kontrole zákonnosti zajišťovacích příkazů, činí mnoho měsíců až několik let.

Pokud bude finanční správa trvat na tom, že opakované vybrání téže daně není nežádoucí externalitou, které je zásadně třeba předcházet, nýbrž přirozeným důsledkem uplatnění doktríny odepření nároku na odpočet z titulu účasti daňového subjektu na podvodu na DPH, stěží lze takovou aktivitu pokládat za něco jiného než za snahu potrestat daňový subjekt a působit preventivně na něj i na jiné subjekty, aby k takovým situacím v budoucnu pokud možno nedocházelo. Ilustrativní je v tomto směru Švancarova poznámka, dle níž (rozuměj mnou prezentovaného, pozn. O. M.) ¹⁷⁾Dle mého názoru se nejedná o neduh, nýbrž o výraz respektu k základním principům daňového práva.

Z citované formulace je zřejmé, že autor nepokládá za dostatečné, je-li správci daně umožněno jeho prostředky vybrat dlužnou daň. Tvrdí, že je třeba vykládat právní úpravu tak, aby bylo možno sankcionovat jednotlivé subjekty v řetězci bez ohledu na to, zda již dlužná daň byla vybrána. Nesměřuje k výběru správné daně, ale k potrestání daňových delikventů.

Sankcionování daňových subjektů v těchto situacích by ovšem dle mého názoru bylo nutno považovat za trestání v materiálním slova smyslu. To by znamenalo na řízení, jehož předmětem je zbavení nároku na odpočet, vztáhnout přísné požadavky kladené Evropským soudem pro lidská práva na řízení o trestních obviněních. Bylo by zapotřebí se i v těchto souvislostech zamyslet nad uplatňováním zákazu dvojího potrestání za totéž provinění a zvážit též dopady principy neviny.

Je naprosto legitimní, pokud správce daně usiluje o to, aby vybral daň, která státnímu rozpočtu po právu náleží, a aby čelil útokům podvodníků, kteří usilují tuto daň ukrást. Stejně zřejmé je i to, že aby správce daně tuto svou roli mohl plnit, musí být vybaven Odpovídající ovšem nejsou , které ze správce daně vytvářejí hegemona, jenž může, pod záštitou zájmu na výběru daní, činit cokoli, co bude sám pokládat za efektivní či užitečné pro plnění jím sledovaného cíle.

Přes polemiku ze strany Davida Švancary se proto domnívám, že institut ručení za neodvedenou daň, který je součástí tuzemského zákona o dani z přidané hodnoty, je efektivním nástrojem, který má správce daně k dispozici za účelem zajišťování ochrany proti podvodům na dani z přidané hodnoty. Cílem snažení správce daně je

Pokud tedy v konkrétním případě je prokázáno uskutečnění zdanitelného plnění, Samotné neodvedení daně daňovým dlužníkem je sice nežádoucím jevem, neboť ve státním rozpočtu chybějí finanční prostředky odpovídající dlužné dani, nejedná se však o důvod postačující k tomu, aby daň byla fakticky vybrána od jiného subjektu. V případech stanovených zákonem se příjemce zdanitelného plnění pokud se správce daně domnívá, že se o takový případ jedná, může zahájit řízení směřující k výběru daní od ručitele, je-li snaha o výběr daně od přímého dlužníka neúspěšná. Teprve v situaci, kdy správce daně zjistí, že se daňový subjekt dopustil jednání, kterým se dovolává práv vyplývajících z unijního systému daně z přidané hodnoty zneužívajícím způsobem a správce daně nemá k dispozici jiné právní prostředky ochrany veřejných rozpočtů, je na místě zvažovat odepření nároku na odpočet z důvodu účasti daňového subjektu na podvodu na DPH.

Tato posloupnost předpokládá, že se správce daně bude prvotně snažit vybrat daň na výstupu od přímého daňového dlužníka, jak vyplývá z rozsudku NSS ve věci Ukáže-li se, že daň vyměřená daňovému subjektu (v krajním případě i podle pomůcek, které správce daně musí mít přinejmenším v podobě kontrolního hlášení takového plátce) není dobytná, může si správce daně učinit úvahu o tom, zda jsou naplněny zákonné předpoklady ručení. Až do této fáze si správce daně vystačí s postupy a nástroji, které jsou v souladu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod upraveny zákonem. Teprve v situaci, kdy institut ručení aplikovat nelze, může správce daně výjimečně krátit nárok na odpočet z titulu podvodu na DPH.

Popsaný postup dle mého názoru . Správci daně ponechává efektivní nástroje k ochraně veřejných rozpočtů před podvodným uplatňováním nároku na odpočet, respektuje neutralitu DPH (neboť daň je vybrána jen jednou) a je proporcionální, neboť práva daňových subjektů narušuje jen v nejnižší nutné míře. Jedná se tedy o výklad eurokonformní. Cíle správy daní může být dosaženo, neboť správce daně může ve všech situacích zajistit výběr existující daně.

Řešení, které ve svém článku navrhuje David Švancara, založené na primátu odepření nároku na odpočet z titulu účasti na podvodu DPH naproti tomu vykazuje hned několik deficitů. Neodpovídá pozitivnímu právu, neboť institut ručení za neodvedenou DPH činí fakticky obsolentním, neboť k jeho praktickému uplatnění v podstatě nemá jak dojít. Taková konstrukce je ovšem v rozporu s předpokladem racionálního zákonodárce.

Druhým, po mém soudu ještě závažnějším, deficitem Švancarou předestřeného řešení je Odepření nároku na odpočet, které zcela nesporně představuje značnou finanční zátěž plátce s potenciálně likvidačními účinky, spojené s dalšími sankcemi v podobě daňového penále a úroku z prodlení dopadá na daňové podvodníky a na ty, kteří z jejich protiprávního jednání zcela vědomě těží, stejně jako na subjekty, kterým lze přičítat neopatrnost a třeba i nedbalost, ale i na subjekty, kteří se zkrátka ocitli v důkazní nouzi a nedokázali svůj nárok na odpočet obhájit.

Toto nedostatečné rozlišování může mít pro český daňový proces zcela nedozírné následky. Stále se vracející strašidlo zákazu dvojího trestání za totéž protiprávní jednání, které potenciálně může nahrát těm skutečným daňovým podvodníkům, totiž rozhodně nezmizelo ze scény rozhodnutím velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva. Nedávná rozhodnutí ESLP a následně i SDEU totiž dávají tušit, že toto téma zdaleka není uzavřeno a český systém trestání daňových deliktů rozhodně není z tohoto úhlu pohledu v bezpečí. Jsem přesvědčen o tom, že berní správa by měla usilovat o efektivní výběr daně samotné dle jasných a předem známých pravidel. Pokud však bude usilovat o to, aby svými vlastními procesními nástroji zúčtovala s pachateli ve své podstatě kriminálních činů, riskuje, že v honu za dvěma zajíci nechytí žádného. V krajním případě se totiž může stát, že užívání represivních nástrojů dosáhne té míry, kdy odepření nároku na odpočet více článkům řetězce (fakticky tedy opakovaný výběr téže daně) začne být pokládán za opatření trestní povahy, což musí mít, s ohledem na princip neviny, za následek přesun důkazního břemene na stranu správce daně, a zároveň může vytvořit překážku bránící potrestání pachatele v trestním řízení. Daňový proces se pod vlivem těchto tlaků stane ještě více formalizovaným a těžkopádným.

Po všech stránkách vhodnějším řešením je proto podle mého názoru takové řešení, které bude důsledně reflektovat různou míru nebezpečnosti počínání, v nichž správce daně spatřuje porušení povinností daňových subjektů. V některých případech je adekvátní zajistit co nejrychlejší doplacení dlužné daně s přiměřeným úrokem, v jiných případech je na místě doprovodit tento požadavek přiměřenou správní sankcí a v jiných případech musí protagonisté počítat s tím, že doměřením dlužné daně jejich problémy nekončí, ale spíše začínají. V těchto situacích by ovšem měla končit působnost orgánů finanční správy a nastupovat působnost orgánů činných v trestním řízení, neboť z kauzy daňové se stává kauza trestní, což vytváří novou procesní situaci. Prolínání jednotlivých řízení je kontraproduktivní pro všechny zúčastněné a v konečném důsledku může paradoxně dosažení cíle správy daní zmařit.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.