Cílem tohoto příspěvku je přiblížit některé souvislosti z článku „Podvod na dani z přidané hodnoty: Je ručení tou správnou cestou?“.1) Aktuálně se k tomuto článku kriticky staví příspěvek „Nástroje pro boj proti podvodům na DPH a limity jejich využívání“.2) Autor Ondřej Moravec v tomto příspěvku kriticky přistupuje k některým z předestřených argumentů. Domnívám se však, že Ondřej Moravec z velké části polemizuje s argumenty, které z článku interpretoval, nikoliv s těmi, které v článku zazněly či tak byly myšleny, přitom takto utvořenou polemiku dále rozvíjí svými postřehy. Mám za to, že v případě desinterpretace mých myšlenek, popřípadě jejich modifikace do mnou nezamýšlené podoby, může v krajním případě dojít až k naprosté eliminaci judikaturou aprobovaných postupů při boji s daňovými podvody na dani z přidané hodnoty. Z toho důvodu považuji za vhodné učinit k dané věci několik, na pravou míru uvádějících či dané myšlenky rozvíjejících, poznámek.3)
Několik poznámek k článku „Nástroje pro boj proti podvodům na DPH a limity jejich využívání“
Mgr. Bc.
David
Švancara,
Odvolací finanční ředitelství
1.
Chybějící daň nerovná se podvod na dani z přidané hodnoty.
Toto jsem však v článku nikdy nedovodil,
naopak jsem (a to bych chtěl zdůraznit) s oporou v judikatuře Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu vymezil podvod na dani z přidané hodnoty jakožto veličinu o dvou prvcích. Pro jeho konstatování tudíž musí být dány prvky oba, tedy jak prvek chybějící daně, tak prvek tzv. nestandardnosti. Prvek chybějící daně jsem poté dovodil i v situacích, které je možno označit jako „zmizení ze scény“. Naplnění podstaty podvodu na dani z přidané hodnoty jsem proto nikdy nespojoval pouze se zmizením obchodníka v řetězci,
jak interpretuje právě Ondřej Moravec. Souhlasím tedy (svým způsobem paradoxně) s vyvozeným závěrem, že pouhá okolnost zmizení obchodníka v řetězci v zásadě nepostačuje ke konstatování podvodu na dani z přidané hodnoty – spolu s prokázanými nestandardnostmi však již podvod na dani z přidané hodnoty dozajista konstatovat lze. 2.
Chápání podvodu na dani z přidané hodnoty jako přesně vyčíslené daňové ztráty a její neexistence v typových situacích
.Postihování této situace ztrátou nároku na odpočet daně jsem přitom nedovozoval v článku ani já sám.
Toto je z mého pohledu zkratkovitě uvedeno, neboť postihován může být subjekt jedině v případě, pokud na základě objektivních okolností o své účasti na podvodu věděl nebo vědět měl a mohl. Za samotnou nastalou situaci „zmizení obchodníka ze scény“ bez dalšího sankcionován být nemůže – něco takového nebylo v článku vůbec uvedeno. Co je dále podstatné? Ono „zmizení ze scény“ není žádný nový termín používaný v rámci podvodů na dani z přidané hodnoty, nýbrž se jedná do jisté míry o běžné názvosloví používané generálními advokáty Soudního dvora.5) Je tudíž otázkou, z čeho pramení konstatování, že postihování těchto situací nemá oporu v judikatuře Soudního dvora. Všechny mnou v článku uvedené typové situace přitom mají jedno společné. Tímto společným jmenovatelem je skutečnost faktického neumožnění ze strany daňového subjektu prověřit, z jakých plnění se skládá jeho formální tvrzení (popř. ani žádné tvrzení nečinit).6) Právě s tímto se přitom pojí klíčový
deficit
(a z mého pohledu nesprávný náhled) nahlížení na podvod na dani z přidané hodnoty právě jako na přesně vyčíslenou daňovou ztrátu, což dovozuje právě Ondřej Moravec. V případě, že by tomu tak bylo, a tyto typové situace prvním prvkem podvodu posuzovány býti nemohly, potom by byla vytvořena takřka dokonalá živná půda pro páchání podvodů na dani z přidané hodnoty. Při existenci jakéhokoliv subjektu v podvodném řetězci transakcí, který znemožní daňovým orgánům prověření přijatých a uskutečněných plnění (u něhož by v ideální situaci, tj. při možnosti prověření jeho tvrzení nakonec daň v přesné výši chyběla), by totiž ostatní nepoctiví obchodníci (vědomí účastníci podvodu) nemohli být za podvod na dani z přidané hodnoty činěni odpovědnými. Dle tohoto výkladu by zde nebyl žádný daňový únik (první prvek podvodu), natož pak podvod na dani z přidané hodnoty (který předpokládá současné naplnění rovněž prvku druhého).7) Podstatnou spojitost s uvedeným je nutno dále spatřovat v činění ověřovaného subjektu odpovědným za okolnosti, jež není schopen ovlivnit.
Pokud shora uvedený soulad daňový orgán nemůže ověřit a nejedná se právě o okolnost na straně ověřovaného subjektu,8) potom právě z důvodu přiměřenosti nelze ověřovaný subjekt činit odpovědný za okolnosti, jež nejsou v jeho moci – činit ho lze odpovědným pouze za jeho vlastní jednání, což zohledňuje právě vědomostní test.9) Jiný přístup k prvnímu prvku podvodu10) by defacto
znamenal vítězství shora popsaných podvodných řetězců. Domnívám se, že těmito myšlenkami musel být veden i Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 1 Afs 317/2017-38 ze dne 8. 2. 2018, který jsem ve svém článku citoval.3.
Všemocná zbraň v podobě kontrolního hlášení
.„správce daně průběžně získává informace o přijatých i uskutečněných zdanitelných plnění, která jsou jasně
identifikována. Správce daně tedy
má možnost ověřit,
zda dodavatel spornou transakci zahrnul do svého kontrolního hlášení.“.
Tato „možnost ověřit“ se však týká, přesně jak je uvedeno, zahrnutí údajů do kontrolního hlášení, a nikoliv ověření faktického skutkového stavu věci. V kontrolním hlášení jsou plnění formálně vykazována a párována v rámci odběratelsko-dodavatelského vztahu, o skutečnosti jejich uskutečnění však bez faktického ověření nelze najisto ničeho tvrdit. Skutečnost, že daňové řízení je postaveno na prioritě skutečného stavu a nikoliv stavu formálně vykázaného, snad není nutno dále rozvádět. 4.
Přeskočení kroku identifikace podvodu na dani z přidané hodnoty.
„Rozhodně však nelze tento krok přeskočit, tvářit se, že k podvodu došlo a rovnou přistoupit ke zkoumání jeho subjektivní stránky.“
To však není pravda. Odrazem pro mnou učiněné závěry je judikatura
Soudního dvora. Soudní dvůr právě v situacích s nekontaktními (zmizelými) obchodníky, v rámci jejichž transakcí jsou identifikovány i další nestandardnosti, naopak provedení vědomostního testu vyžaduje,11) neboť právě testování dobré víry daňového subjektu je dle Soudního dvora spravedlivým rozlišovacím kritériem pro případné „sankcionování“ daňových subjektů. Opačným výkladem by se vytýkaného „přeskakování kroku identifikace podvodu a tváření se, že k podvodu došlo“,
ve vyjmenovaných případech dopouštěl i Soudní dvůr.
Zároveň je tímto potvrzen i náhled na uvedené typové situace, neboť ve spojení s provedením vědomostního testu, v rámci něhož správce daně či soud dospěje k závěru, že daňový subjekt o své účasti na podvodné transakci věděl nebo vědět měl a mohl, Soudní dvůr odepření tvrzeného nároku předpokládá (resp. vyžaduje). O jakémsi (nezákonném) primátu odepírání nároku na odpočet daně, který naznačuje Ondřej Moravec, přitom nelze hovořit. Jedná se pouze a jen o postup v souladu s výkladem Směrnice učiněným Soudním dvorem.
Koneckonců opačný výklad by znamenal právě to, že by daňové subjekty byly činěny odpovědnými za okolnosti, jež nejsou s to ovlivnit (právě uvedené zmizení obchodních partnerů). Zásada daňové neutrality a rovnocennosti v sobě přitom zahrnuje právě tu skutečnost, že se subjekty ve srovnatelném postavení se musí zacházet srovnatelně. Pokud tedy o podvodu na dani z přidané hodnoty (v souhrnu prvků, které jsem výše zopakoval) daňové subjekty nevěděly či vědět nemohly, potom za tento podvod nemohou být odpovědni ztrátou svého nároku. 5.
Účel odepření nároku na odpočet daně v podobě „sanace“ veřejných rozpočtů aneb problém
.multiplikace
nejde o to, co se autorovi jeví absurdním, nýbrž o to, jak má správce daně postupovat dle platného práva. Správce daně je vázán zákonem, svou pravomoc může uplatňovat jen způsobem zákonem stanoveným a výkonem státní správy musí usilovat o naplnění cíle správy daní, jímž je zabezpečení správného stanovení daně a jejího výběru. Správnou daní je daň, která je stanovena nejen ve správné výši, ale též správnému subjektu.“.
Smysl odepírání odpočtu daně z důvodu účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty vidí v tom, aby „stát vybral, co jeho jest“.
Soudní dvůr ovšem k problematice podvodů na dani z přidané hodnoty hovoří zcela opačně. Jak jsem přitom uvedl, nelze podvod na dani z přidané hodnoty chápat pouze jako přesně vyčíslenou daňovou újmu veřejným rozpočtům, a právě proto účel „sankce“ za účast na daňovém podvodu (tj. zpravidla ztráta podvodně nárokovaného odpočtu daně) totiž nelze zpodobňovat s jakousi pouhou uhrazovací funkcí a sanací veřejných rozpočtů. Dle Soudního dvora lze dokonce „sankcionovat“ daňový subjekt za účast na podvodu na dani z přidané hodnoty i za situace, kdy to není přímo daňový subjekt, kdo z daného podvodu na dani z přidané hodnoty ve skutečnosti těží.12) Smyslem odepření nároku na odpočet daně z důvodu účasti na podvodu v prvé řadě není sanace a narovnávání veřejných rozpočtů,
13) nýbrž ochrana neutrality a společného systému daně z přidané hodnoty.
To lze demonstrovat i na v článku několikrát uváděném rozsudku ve spojených věcech Italmoda
, resp. pro názornost ještě lépe jeho stanovisku, kde k povaze a účelu odmítnutí nároku na odpočet daně generální advokát zcela jednoznačně uvedl, že „ve svém rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že unijní právo nebrání tomu, aby členské státy v případě daňového podvodu odmítly přiznat nárok na osvobození od daně, neboť toto
14) Koneckonců přednost unijní úpravy i závěrů vyplývajících z rozsudku Soudního dvora ve spojených věcech odmítnutí má odrazující účinek, který směřuje k zabránění jakýmkoli daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem.
(…) Tento závěr není zpochybněn zásadou proporcionality ani zásadami neutrality, právní jistoty nebo ochrany legitimního očekávání.
Těchto zásad se totiž nemůže platně dovolávat osoba povinná k dani, která se úmyslně podílela na daňovém úniku a ohrozila fungování systému DPH.“.Italmoda
akceptoval ve své reakci i Ondřej Moravec, proto v prostém tvrzení, že se má postupovat „podle platného práva“
nevidím jediný argument proti multiplikaci, ani pro podepření závěru o účelu odepření nároku na odpočet daně v podobě „pouhé“ sanace veřejných rozpočtů.
6.
Argument aplikací právní zásady namísto zákonné úpravy ručení příjemce zdanitelného plnění.
„řešení, které zákonem o dani z přidané hodnoty aprobované a které bylo po velkých diskusích přijato za účelem boje proti daňovým podvodům. Na místo toho je jako standardní nabízeno řešení, kterým je plátci odpírán nárok na odpočet na základě teze o zneužití práva, které je tradičně koncipováno jako záchranná brzda, za kterou je nutno zatáhnout, pokud orgány státní správy nemají jiné prostředky, jak bránit veřejné rozpočty proti nájezdům podvodníkům.“.
V případě odepření nároku na odpočet daně z důvodu účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty se přitom jedná „o prolomení pravidla, že daň může být stanovena jedině zákonem a tedy ohrožení právní jistoty, která má v daňovém právu obzvlášť vysokou hodnotu“.
K tomuto je nutno navázat, kde jsem v předcházejícím bodě skončil. Účel podvodu na dani z přidané hodnoty, resp. odepírání nároku na odpočet daně v rámci tohoto institutu, je stěžejní právě pro odlišení a odmítnutí vtahování institutu ručení příjemce zdanitelného plnění do spojitostí s nalézacím řízením, ve kterém jsou případné podvody na dani z přidané hodnoty prověřovány. Jestliže v tomto případě nestačí15) výklad systematický,16) potom je zcela zřejmé právě
(shora stručně přiblíženým) výkladem teleologickým, že tyto instituty nelze směšovat a jeden druhým nahrazovat.
17) Z těchto důvodů nelze v pravém slova smyslu uvažovat o střetu a aplikovat kolizní pravidlo lex specialis derogat legi generali
.Právě s ohledem na odlišnost systematickou i teleologickou je potom nutno dojít k tomu, že institut ručení příjemce zdanitelného plnění nemůže institut podvodu
defacto
konzumovat a nelze na podvod na dani z přidané hodnoty pohlížet jako na prvek, který by snad měl být nadužíván z důvodu jeho výslovného systémového nezakotvení do psaného pramenu práva. Pravidla jeho aplikace jsou nastaveny velmi striktně a libovůli aplikace tohoto institutu vylučují. Koneckonců přijmutím tohoto výkladu by se právě aplikace uvedených institutů stala zcela nesystémovou, neboť v souladu se závěry Soudního dvora by šlo „sankcionovat“ odepřením nároku na odpočet daně v případě prokázání jejich vědomosti o této účasti všechny subjekty v řetězci, a naopak v případě naplnění podmínek ručení, by však u přímého obchodního partnera byl postup předvídaný Soudním dvorem konzumován právě ručením. Pokud by navíc uvedené závěry nebyly akceptovány a na podvod na dani z přidané hodnoty by bylo nahlíženo optikou jen jakési „sanace veřejných rozpočtů“ v souhrnu s argumenty uvedenými v rozsudku ve věci VYRTYCH,
19) potom by se samotné odepírání nároku na odpočet daně z důvodu účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty stalo zcela nekompatibilním nástroj pro boj proti podvodům na dani z přidané hodnoty.
Takovéto nahlížení zcela v rozporu se závěry uvedenými v rozsudcích Soudního dvora totiž zužuje zaměření podvodu na dani z přidané hodnoty defacto
pouze na úmyslné účastníky a organizátory podvodů (tj. na rovinu věděl, resp. vědět musel).20)7.
Ne bis in idem
a dvojí trestání.„sankcionování daňových subjektů v těchto situacích by ovšem dle mého názoru bylo nutno považovat za trestání v materiálním slova smyslu“.
Uvedené se pojí s neakceptací sankční funkce odepírání nároku na odpočet daně, kterou však aproboval Soudní dvůr. Vztahovat dvojí trestání na samotné odepírání nároku na odpočet daně, což je mimochodem „sankce“ za účast na podvodu na dani z přidané hodnoty se shora popsaným účelem vymezená samotným Soudním dvorem, považuji za přehnané. V tuzemské daňové právní úpravě (krom penále v případě doměření daně)21) není daňový subjekt sankcionován navíc jinou sankcí, než právě ztrátou tvrzeného nároku, kterou za toto jednání sám Soudní dvůr dovodil. Považuji přitom za zcela vyloučené, že by při úvahách, které jistě soudci Soudního dvora vedli při konstrukci celého institutu podvodu na dani z přidané hodnoty, tento institut (resp. následek v podobě odepření nároku na odpočet daně) neprošel testem dvojího trestání22) a byl tím pádem v rozporu s Listinou základních práv Evropské unie. 8.
Soulad s aktuální judikaturou soudů, kterou je správce daně povinen se řídit
.v hmotněprávní rovině
za pravdu právě shora uvedeným závěrům. Souhlasím s Ondřejem Moravcem, že současný stav a vlastně i úderná polemika ohledně shora naznačených otázek nepředstavuje žádoucí stav. Soudní orgány (ani orgány správní) však nemohou rozhodovat tak, jak se jim či někomu jinému jeví žádoucím, ale v souladu s právními předpisy. Je proto možná otázkou do diskuse, co stav v souladu s právními předpisy vlastně dle tuzemských soudů představuje? Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.
1) ŠVANCARA, David: Podvod na dani z přidané hodnoty: Je ručení tou správnou cestou? In:
Portál DAUČ.cz
[online]. Praha: Wolters Kluwer. 19. 6. 2018. [cit. 2018-08-13]. Dostupné z https://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=246934. ISSN 2533-4484.2) MORAVEC, Ondřej. Nástroje pro boj proti podvodům na DPH a limity jejich využívání. In: Portál DAUČ.cz [online]. Praha: Wolters Kluwer, 22. 8. 2018. [cit. 2018-08-22]. Dostupné z https://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=249617. ISSN 2533-4484.
3) Článek vyjadřuje názor autora, nikoliv instituce, ve které působí.
4) Dále v textu budu tyto situace vymezené v původním článku nazývat „typovými situacemi“.
5) Srov. např. stanovisko generálního advokáta ve spojených věcech C354/03, C355/03 a C484/03
Optigen a další
.6) S tím se pojí právě reálná možnost daňových orgánů ověřit soulad formálního tvrzení se skutečností.
7) Nutno podotknout, že úkolem právě obchodníků typu „cross-invoicer“ v podvodných řetězcích je právě uvedené znemožnění ověření plnění (
kompenzace
vysoké daňové povinnosti fiktivními vstupy) a odhalení chybějící daně u nich v přesné výši. Lehce absurdně z mého pohledu vyznívá i skutečnost, že by v případě uměle vytvořeného řetězce za účelem „pouhého“ vyčerpávání prostředků z veřejných rozpočtů (tedy při vědomosti všech článků řetězce o podvodu na dani z přidané hodnoty) v souladu se „zákazem multiplikace
daně“ mohl být činěn odpovědným pouze jeden z nich. I toto by zřejmě byla v naznačeném případě pro nepoctivé (vědomé účastníky podvodu) obchodníky v řetězci výhra, neboť by po „sanaci daně“ pouze od jednoho z nich svoji pozornost obrátili k jiným transakcím a mohli směle pokračovat v tom, co činily doposud. 8) Typicky nekontaktnost jeho obchodních partnerů.
9) Srov. rozsudek Soudního dvora ve věci C-18/13
Maks Pen
či usnesení Soudního dvora ve věci C-446/15 Signum Alfa Sped
.10) Opět zmiňuji pouze první prvek, neboť k detekci podvodu je třeba spolunaplnění i prvku druhého (tzv. nestandardnosti).
11) Srov. rozsudky Soudního dvora ve věci C-18/13
Maks Pen,
ve věci C-277/14 PPUH Stehcemp
či usnesení Soudního dvora ve věci C-446/15 Signum Alfa Sped
.12) Srov. např. rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid, bod 46 a násl.
13) Tuto myšlenku vyjevil již Tomáš Rozehnal v příspěvku: ROZEHNAL, Tomáš. Kam směřuje institut zneužití práva. In:
Portál DAUČ.cz
[online]. Praha: Wolters Kluwer, 1. 9. 2016. [cit. 2018-08-13]. Dostupné z https://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=210570. ISSN 2533-4484.14) Viz stanovisko generálního advokáta ke spojeným věcem C131/13, C163/13 a C164/13
Italmoda,
bod 44. Obdobně též srov. rozsudek Soudního dvora ve věci C-285/09 R., body 50 a 54.15) Krajskému soudu v Ostravě zřejmě nestačil. Srov. rozsudky ze dne 20. 12. 2017, č. j. 22 Af 33/2016–60, a ze dne 10. 5. 2018, č. j. 22 Af 101/2016-31.
16) Institut platební roviny totiž nelze označit za speciální institutu vztahujícímu se pouze na rovinu nalézací.
17) Jak jsem vymezil výše, má dle Soudního dvora odepření tvrzeného nároku z důvodu účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty odrazující, resp. sankční účel, na rozdíl právě od ručení, které tímto účelem vedeno vůbec není.
18) Srov. rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech C131/13, C163/13 a C164/13
Italmoda.
19) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60.
20) Pokud by podvod na dani z přidané hodnoty představoval pouze situaci jednoznačně, přesně vyčíslené daňové ztráty pro veřejné rozpočty a navíc by musely daňové orgány hledat příčinnou souvislost s touto přesně vyčíslenou daňovou ztrátou a nárokovaným odpočtem daně u ověřovaného daňového subjektu, potom je paradoxně vyloučena vědomost typu „vědět mohl a měl“, kterou však Soudní dvůr ve svých rozsudcích opakovaně konstatuje. Blíže viz právě článek autora uvedený v poznámce pod čarou č. 2, zejména str. 5 a násl.
21) Povahu penále ve vztahu k dvojímu trestání považuji svým způsobem již za vyřešenou rozsudkem Velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, č. j. 15 Tdo 832/2016-126.
22) Viz tří kriteriální test („kritéria Engel“) převzatý Soudním dvorem;
Bonda
, C489/10, bod 37 23) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2018, č. j. 1 Afs 427/2017-48
24) Nad rámec již uvedených tu či v článku uvedeném v poznámce pod čarou č. 2 lze dále jmenovat např. rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 16/2017-43 ze dne 24. 8. 2017, Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 52 Af 61/2016-106 ze dne 29. 1. 2018, Krajského soudu v Brně č. j. 31 Af 64/2015-66 ze dne 27. 9. 2017, č. j. 29 Af 124/2015-111 ze dne 28. 11. 2017 či Krajského soudu v Českých Budějovicích č. j. 51 Af 4/2017-70 ze dne 20. 12. 2017.