Řetězové dodávky pohonných hmot s příměsí rozhodování správních soudů

Pohyblivá dodávka zboží je dodávka, která splňuje definici dodání zboží (z hlediska DPH). Tato je dána ust. § 13 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), když dodáním zboží se rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. ZDPH rozlišuje několikero typů dodání zboží. Z hlediska článku je důležité rozlišovat dodání zboží s přepravou a bez přepravy. Je-li dodání zboží spojeno s přepravou, jedná se o pohyblivou dodávku zboží, v opačném případě se jedná o dodávku klidovou. V případě, kdy přeprava zahrnuje dodávku zboží z jednoho členského státu do druhého lze hovořit o dodání zboží do jiného členského státu (viz ust. § 13 odst. 2 ZDPH). V případě, kdy je přepravováno zboží jednoho a téhož subjektu, hovoří ZDPH o tzv. přemístění obchodního majetku (viz ust. § 13 odst. 6 ZDPH). Je-li zboží dodáváno do jiného členského státu, musí být párově v tomto členském státu i pořizováno (viz ust. § 16 ZDPH). Za splnění podmínek daných ust. § 64 ZDPH je dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od daně s tím, že zboží zdaní při jeho pořízení odběratel. Posledním důležitým pojmem nezbytným pro účely článku je tzv. místo plnění. Místo plnění určuje, zákonem kterého členského státu se bude řídit posuzování transakce. Zatímco u klidové dodávky je místo plnění dáno místem lokalizace zboží v okamžiku dodání, v případě pohyblivé dodávky je místo plnění dvojí. První místo plnění je spojeno s dodáním zboží do jiného členského státu, přičemž je dáno místem, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná (viz ust. § 7 odst. 2 ZDPH). Druhé místo plnění je přičleněno k pořízení zboží, přičemž je dáno místem, kde přeprava končí (viz ust. § 11 odst. 1 ZDPH). Společnou podmínkou však je, aby přeprava zboží byla uskutečněna prodávajícím, kupujícím či zmocněnou třetí osobou (viz ust. § 7 odst. 2 a § 16 odst. 1 ZDPH).

Problematickými se v praxi jeví transakce, ve kterých vystupují tři a více subjektů (tzn., že obsahují dvě a více dodávek zboží), U těchto transakcí je nezbytné rozklíčovat, které dodávky zboží je třeba považovat za pohyblivé a které za klidové. Jak jsme uvedli, klidová dodávka je spojena skrze místo plnění s jedním členským státem a zde probíhá tradiční zatížení plnění daní na výstupu dodavatelem a párové uplatnění daně na vstupu v podobě odpočtu daně odběratelem. V případě pohyblivé dodávky jsme uvedli, že místa plnění jsou dvě. Zatímco ve státě dodání zboží by mělo dojít k nezatížení plnění DPH, a to z titulu osvobození od daně, ve státě pořízení je tuto nutno do pořízení promítnout. Plátce daně plnění v podobě pořízení zboží zatíží daní na výstupu, přičemž je oprávněn uplatnit odpočet této daně na vstupu [viz ust. § 72 odst. 2 a § 108 odst. 1 písm. b) ZDPH]. V případě, kdy tento plátce distribuuje zboží dále v členském státě pořízení, uplatní z prodeje další daň na výstupu. Rozdíl mezi plátci v případě klidové a pohyblivé dodávky je markantní, jelikož první zdaňuje v podstatě přidanou hodnotu, druhý odvádí čistou daň na výstupu, proti které si nemá co odpočítat. Chybná kvalifikace plnění může mít za následek zejména nezákonné uplatnění odpočtu daně. Je logické, že takováto konstrukce právní úpravy nevyvolává pouhé omyly při uplatnění odpočtu z důvodu neznalosti právní úpravy, ale též snahu některých plátců o navození dojmu klidové dodávky, přičemž dodávka je ve skutečnosti pohyblivá. Podstata sporných případů poté spočívá právě v rozdílném pohledu správce daně a daňového subjektu na kvalifikaci plnění. Zatímco správce daně vychází z kvalifikace dodávky jako pohyblivé, daňový subjekt má za to, že dodávka je klidová.

Pro určení povahy dodání zboží, při existenci jedné přepravy, je v praxi využíváno dvou rozsudků Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SEU“). Oba dva řeší situace, kdy v řetězci tří subjektů došlo k přeprodeji zboží a toto bylo přepraveno mezi členskými státy. První rozsudek ze dne 6. 4. 2006 ve věci C-245/04 EMAG (všechny rozsudky SEU v článku citované jsou dostupné v systému ASPI), se zabýval situací z pozice pořizovatele zboží. EMAG nakoupila zboží od svého tuzemského dodavatele a uplatnila nárok na odpočet daně z klidové dodávky zboží. Problém spočíval v tom, že dodavatel zboží pořídil od subdodavatele, který měl sídlo v jiném členském státě, a toto zboží přepravil rovnou společnosti EMAG. EMAG se dostala do situace, kdy bylo třeba posoudit, zda byla pořizovatelem zboží z pohledu definice pojmu pořízení zboží, anebo jí bylo zboží dodáno v režimu dodání zboží v tuzemsku. Rozdíl je vysvětlen výše. SEU v případu jasně konstatoval, že jedna přeprava zakládá jedno dodání a jedno pořízení zboží. Ostatní transakce musí být posouzeny jako klidové dodávky. Nelze tak říci, že zboží pořídila z jiného členského státu jak společnost EMAG, tak její dodavatel. Jedna z dodávek musí být posouzena jako klidová. Kritéria, která mohou být určující pro takové posouzení, však neobsahuje rozsudek samotný, jako spíše stanovisko generální advokátky. Ta podotýká, že nikdy nelze stanovit absolutně pevná kritéria, vždy je třeba vycházet ze situace samotné. Při posuzování by však měl subjekt vyjít ze základních definičních prvků pojmu osvobozené dodání zboží do jiného členského státu. Proto je nezbytné, aby zboží bylo obchodováno mezi dvěma osobami povinnými k dani, došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a zboží bylo skutečně přepraveno prodávajícím, nabyvatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou, tj. přešlo hranici. Od toho je obecně možné odvodit okamžik přechodu hranice a v návaznosti na to též určit, kdo byl v okamžiku oprávněn nakládat se zbožím jako vlastník. Proto směrnice Rady č. 2006/112/ES (dále jen „směrnice“) spojuje povinnost přepravy zboží mezi členskými státy s dodavatelem, pořizovatelem či jimi zmocněnou osobou. Lze tak předpokládat, že ten, uskutečňuje i pohyblivou dodávku a je tudíž odběratelem. Stanovisko se vztahuje k postavení společnosti EMAG, tzn. pořizovatele zboží. Proto je ve stanovisku uvedena i výjimka spočívající v organizaci přepravy prvním dodavatelem v řetězci. Jelikož ten nemůže být nikdy pořizovatelem, je třeba tento přiznat jeho prvnímu odběrateli, i když zboží bude přepraveno jednou přepravou až k odběratelům prvního odběratele. Shrnuto, dle kritérií stanovených SEU EMAG pořídila zboží v rámci klidové dodávky a její dodavatel, jelikož obstarával přepravu, měl být považován za osobu pořizující zboží z jiného členského státu.

Druhý rozsudek ze dne 16. 12. 2010 ve věci C-430/09 Euro Tyre již řešil situaci z pohledu dodavatele zboží. Euro Tyre se zavázala dodat zboží svému odběrateli v jiném členském státě. Odběratel se zavázal k vyzvednutí zboží a jeho přepravě. To také učinil, ale před samotnou přepravou přeprodal zboží třetí společnosti se sídlem též v jiném členském státě. Pomocí kamiónů této společnosti bylo zboží skutečně odvezeno, a to do jejího sídla (přepravu však zajišťoval prvotní odběratel společnosti Euro Tyre). SEU v prvé řadě řešil otázku, co nastane v případě kvalifikace plnění jinak, než jak bylo mezi účastníky obchodu deklarováno. Zde konstatoval, že v případě, kdy by dodání zboží mezi Euro Tyre a prvním odběratelem nebylo kvalifikováno jako osvobozené dodání zboží do jiného členského státu, zůstal by Euro Tyre zachován nárok na osvobození od daně tehdy, pokud by při jeho uplatnění byla v dobré víře. Jinými slovy, pokud by nemohla nijak ovlivnit či zjistit přeprodej zboží prvotním odběratelem jeho odběrateli ještě před realizací svého dodání. V takovém případě by byl první odběratel odpovědný za odvedení daně z transakce [viz v tuzemsku ust. § 108 odst. 1 písm. k) ZDPH]. K samotné kvalifikaci plnění jako klidové či pohyblivé dodávky SEU konstatoval, že tato souvisí SEU uzavřel případ s tím, že je nutno zjistit, zda právo nakládat se zbožím jako vlastník přešlo na druhého odběratele v řadě již v členském státě sídla společnosti Euro Tyre (poté by i poslední dodávka musela být pohyblivá), anebo v členském státě druhého odběratele (poté by první dodávka byla pohyblivá a druhá klidová) – jinými slovy, zda právo nakládat se zbožím jako vlastník přešlo na druhého odběratele v řadě před, či po uskutečnění přepravy. Kritérium samotné přepravy by v daném případě nemuselo být vypovídající, a to s ohledem na skutečnost, kdy prostřední článek obchodního řetězce vystupoval v dvojí roli – prvotního odběratele a následného dodavatele. Přeprava by tak mohla být přičleněna jak prvotnímu dodání, tak i dodání druhému.

Byť se tedy SEU jemně odchýlil od stanoviska generální advokátky v případu EMAG a přísně nespojil kritérium organizace přepravy automaticky s pohyblivou dodávkou, stanovil, že je třeba určit i okamžik nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník. To se pochopitelně může jevit jako komplikované v situaci, kdy uplatňování DPH ne vždy souvisí se soukromoprávním pojetím právních pojmů. Právě otázka právního vlastnictví a ekonomického vlastnictví je typickým příkladem. Zatímco dle smlouvy není daňový subjekt vlastníkem v právním slova smyslu, dle ZDPH jím je kupříkladu tehdy, když je oprávněn se zbožím jako vlastník nakládat, zejména tehdy, když jej má v držení (tzv. ekonomické vlastnictví). V případu Euro Tyre to kupříkladu znamenalo, že bylo třeba nalézt odpověď na otázku, zda převzetím ze skladu společnosti Euro Tyre nabyl právo nakládat jako vlastník i v pořadí druhý odběratel (popřípadě zda tomu nebylo dříve, či naopak později až po překročení hranice). Teprve poté bylo možné odpovědět na otázku, která dodávka je pohyblivá a která klidová. To však neznamená, že kritérium organizace přepravy není i nadále klíčové. Protože jak konstatovala generální advokátka: „

Problematice „rozklíčování“ transakcí se věnuje i odborná literatura. Z poslední doby můžeme odkázat na článek Ing. Stanislava Kryla¹⁾. Tento zastává názor, že organizaci přepravy nelze přiřadit nikomu jinému, než účastníkovi, který se transakce účastní jako prodávající nebo kupující. Je-li přiřazena prodávajícímu, uskutečňuje pohyblivou dodávku zboží, pokud kupujícímu, uskutečňuje tento pohyblivou dodávku. Přiřazení přepravy je možno odvinout od zajištění přepravy vlastními silami (vlastní dopravní prostředky, řidiči), či od účtování nákladů na přepravu přepravní společností (zmocnění třetí osoby k provedení přepravy). Přiřazení přepravy pojí autor též s otázkou nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník. Má za to, že účastník vztahu odpovědný za přepravu se v podstatě kryje s ekonomickým vlastníkem zboží. Proto je bráno jako obecné pravidlo, že převzetím zboží dochází k převodu ekonomického vlastnictví (kupříkladu při převzetí zboží ze skladu), a to i bez ohledu na případné výhrady vlastnictví či omezení daná režimem podmíněného osvobození od spotřební daně, který je spojen s povinností přepravy zboží do určitého místa. Jako velice specifickou a nestandardní shledává autor situaci, kdy by se jednotlivé články transakce pověřovaly vzájemně přepravou (jako tomu bylo v případě Euro Tyre). Jinými slovy, vystupovaly by ve dvojí roli – zmocněný přepravce a prodejce či kupující. Pak by bylo naprosto klíčové, aby tyto vztahy byly jasně podloženy důkazními prostředky tak, aby bylo zřejmé, kdy je vystupováno v roli přepravce a kdy v roli obchodníka. Jinými slovy, musí být účastníky obchodu postaveno najisto, kdy dochází k realizaci přepravy a kdy k nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník. S uvedenými závěry autora k rozsudkům EMAG a Euro Tyre se ztotožňujeme.

Nyní se budeme zabývat vybranými rozsudky tuzemských soudů, které se výše uvedenou problematikou zabývají. Vybrali jsme jen část rozsudků, ale vzhledem k jejich jednotnému pojetí lze závěry níže uvedené přenést i na všechny zbývající. První rozsudky, které se obšírněji problematice věnují (vyjma několika historických, které nevyvolávají spory), se pojí zejména s agendou zajišťovacích příkazů. Vyloučení nároku na odpočet daně ve vybraných rozsudcích je spojeno s komoditou pohonných hmot, což samo o sobě předpokládá obchody v řádech miliónů korun. Vyloučení nároku na odpočet daně v těchto případech představuje velmi vysoký potencionální doměrek, který v kontextu s ekonomickou situací dotčených subjektů často naplňuje skutkové podstaty spadající pod ust. § 167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“) či ust. § 103 ZDPH. I další rozsudky v řadě, byť již , mají většinou svého druha v podobě rozsudku věnujícího se zákonnosti zajišťovacího příkazu.

V podstatě všechny případy, které jsou aktuálně soudy řešeny, představují shodný skutkový vzorec. Na počátku stojí daňový subjekt – tuzemská společnost, který projeví zájem o pohonné hmoty, a to buď pro účely své, nebo je hodlá dodat dále přímo k benzinovým stanicím. Daňový subjekt osloví tuzemského dodavatele, který mu pohonné hmoty má dodat. Tento pohonné hmoty sežene, přičemž daňový subjekt si tyto sám přepraví (buď vlastními silami) anebo pomocí přepravce, a to z jiného členského státu Evropské unie. Pohonné hmoty jsou přepravovány k daňovému subjektu, anebo přímo na benzinové stanice. Z dodání pohonných hmot je daňovým subjektem uplatňován odpočet daně, a to z titulu tuzemského dodání zboží, tedy z klidové dodávky zboží v tuzemsku. Správce daně v rámci prověřování transakce zjišťuje, že dodavatelský řetězec směřující k prvotnímu dodavateli daňového subjektu čítá velké množství společností, z nichž část je pro správce daně nekontaktní či jinak problémová. V rámci vztahu mezi daňovým subjektem a prvotním dodavatelem zjišťuje správce daně, že jedinou přepravou pohonných hmot je přeprava spojená s daňovým subjektem. Správce daně vyzývá daňový subjekt k prokázání oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet daně. Z hlediska ZDPH totiž nesouhlasí tvrzení daňového subjektu stran uplatněného nároku na odpočet daně s pravidlem pro určení místa plnění u pohyblivé dodávky zboží. Jelikož se daňový subjekt jeví jako organizátor přepravy, je třeba plnění kvalifikovat odlišně, než je daňovým subjektem tvrzeno. Většinou však nelze přímo říci jak, jelikož plnění může být kvalifikováno jako pořízení zboží, přemístění zboží, osvobozené dodání zboží s místem plnění v jiném členském státě apod. Dále se již skutkové situace mírně modifikují, většinou s ohledem na vývoj judikatury.

Potencionální nezákonnost postupu daňového subjektu shledal Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) v rozsudku ze dne 9. 11. 2016 sp. zn. 2 Afs 250/2015 (všechny rozsudky uvedené v tomto článku jsou dostupné na www.nssoud.cz). Soud má za to, že daňový subjekt nepředložil oproti výzvě správce daně která by jeho domněnky vyvracela. To je z našeho pohledu zásadní věta. Na jednu stranu potvrzuje správnost přístupu správce daně, na druhou stranu navádí daňové subjekty k tomu, aby se snažili správce daně přesvědčit o odlišném, tudíž i v kontextu ZDPH zákonném skutkovém stavu. O co by se daňový subjekt měl dle soudu pokusit? To je docela jednoduché zjistit, jelikož to plyne z ostatních rozsudků.

Prvního průkopníka lidové tvořivosti daňových subjektů (a bohužel zde i Krajského soudu v Praze) představuje rozsudek uvedeného soudu ze dne 25. 3. 2015 sp. zn. 45 Af 13/2013. V tomto případě daňový subjekt mj. tvrdil, že kritérium přepravy nemůže být považováno za jediné a hlavní určující v případě, kdy předmět dodání zboží podléhá spotřební dani. V takovém případě dochází ke členění jedné přepravy na přeprav více. První přeprava je činěna z jiného členského státu do daňového skladu, a to v režimu podmíněného osvobození od daně, a následná přeprava již bude považována za vnitrostátní (tudíž v našem pojetí za klidovou dodávku zboží). Konstrukce žalobce byla, velice zjednodušeně řečeno, založena na omezitelnosti nakládání se zbožím v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, od něhož žalobce odvozoval nemožnost nakládat se zbožím jako vlastník do konkrétního okamžiku daného zákonem o spotřebních daních. Krajský soud v podstatě myšlenku aproboval a zavázal správce daně k prověření řetězce společností tak, aby bylo zřejmé, který ze subjektů v rámci jedné přepravy obdržel zboží v tuzemsku, a to s ohledem na režim spotřební daně. Tímto subjektem by byla ukončena pohyblivá dodávka zboží a započata klidová. Následně podaná kasační stížnost byla zamítnuta rozsudkem NSS ze dne 25. 11. 2015, sp. zn. 5 Afs 77/2015. Rozsudek již fakticky formuluje přístup NSS k dané problematice. Na jedné straně odmítl myšlenku o nerozlučitelnosti spotřební daně a daně z přidané hodnoty, když uvedl, že nelze automaticky „trhat“ přepravu na základě postupů daných na dani spotřební. Na druhou stranu, NSS v rozsudku bez zjevného přičinění žalobce předložil svoji vlastní konstrukci, jak dané případy řešit. Základní větou, která se opakuje prakticky ve všech následujících rozsudcích je výrok NSS: NSS při posouzení případu došel k závěru, že není vyloučeno, že daňový subjekt byl pouhým smluvním přepravcem svého prvotního dodavatele, který zboží z jiného členského státu pořídil, případně jej pořídil nějaký článek před ním. Vztah mezi daňovým subjektem a prvotním dodavatelem mohl být poté již považován za klidovou dodávku zboží. NSS má za to, že pouhým naložením zboží v jiném členském státě nedochází k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a zavázal správce daně k „rozklíčování“ transakcí v řetězci. Obdobně pak rozhodoval v návaznosti na NSS i Krajský soud v Praze ve vztahu k dalším zdaňovacím obdobím stejného daňového subjektu v rozsudku ze dne 30. 3. 2016 sp. zn. 46 Af 12/2015-47. V rozsudku již krajský soud vyloženě trvá na prošetřování skutkového fungování řetězce či jeho právního zázemí, viz kupříkladu citace na str. 17 rozsudku: „ . Jako vhodné důkazy navrhuje krajský soud provést důkazy mezinárodními přepravními listy, dodacími listy, informacemi od Celní správy a další.

Odlišnou cestou se v mezidobí vydal Krajský soud v Českých Budějovicích v rozsudku ze dne 11. 5. 2016 sp. zn. 10 Af 41/2015. Soud aproboval řešení případu, kdy veškeré předchozí vztahy v řetězci před vztahem daňového subjektu a prvotního dodavatele byly posouzeny jako umělá přefakturace. Transakce daňového subjektu pak byla kvalifikována jako pořízení zboží z jiného členského státu. Soud považoval za zásadní odchýlit se v prvé řadě od výše uvedené judikatury, když měl za to, že v posuzovaném případě byla precizně formulovaná výzva k prokázání tvrzení, na základě které bylo přeneseno důkazní břemeno na daňový subjekt. Takovou výzvu v případech hodnocených předešlými rozsudky soud neshledal. K návrhům na prošetření celého dodavatelského řetězce soud uvedl, že: „ Rozsudek krajského soudu byl následně zrušen rozsudkem NSS ze dne 22. 12. 2016 sp. zn. 2 Afs 155/2016.

NSS při posouzení případu opět vyšel z výše uvedeného konstatování o aplikaci judikatury příliš zjednodušujícím způsobem. Přisvědčil daňovému subjektu v tvrzení, že není vyloučeno, že tento působil v dvojí roli. V prvé řadě jako přepravce, a teprve poté až jako nabyvatel zboží. Daňový subjekt měl svoji skutkovou verzi vystavenou na tvrzení, že se stává vlastníkem až na území tuzemska, po propuštění zboží do volného oběhu. Před ním se však stávají vlastníky i předcházející články řetězce. NSS má za možné, že daňový subjekt byl v průběhu přepravy v jiném členském státě pouhým detentorem (držitelem) zboží už z faktu, že pokyny dostávali řidiči daňového subjektu od článků dodavatelského řetězce, ne od subjektu samotného. Dle NSS měl správce daně zjišťovat řetězec subjektů zapojených do transakcí, prvního pořizovatele zboží apod., a ne rezignovat na zjišťování všech okolností případu. Zbývá jen dodat, že naprosto stejně judikoval NSS i v rozsudku ze dne 19. 1. 2017 sp. zn. 1 Afs 87/2016, kterým přezkoumal výše zmíněný rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 30. 3. 2016 sp. zn. 46 Af 12/2015-47.

Počátek článku jsme věnovali základním východiskům, na kterých dle našeho názoru stojí posuzování otázek spojených s klidovými či pohyblivými dodávkami zboží. Základními rozsudky, kterými je vykládána směrnice a potažmo ZDPH jsou rozsudky ve věcech EMAG a Euro Tyre. Oba dva rozsudky zdůrazňují, že od kritéria organizace přepravy je nutno odvíjet posuzování transakce, přičemž však nelze ponechat stranou zejména otázku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. I v kontextu literatury je však zřejmé, že tato otázka bude velmi často vycházet právě z kritéria organizace přepravy. Soud takové kombinované posuzování nazývá posouzením všech okolností transakce. Rozsudky SEU řešily situace, kdy v řetězci subjektů figurovaly 3 subjekty v řadě. Rozsudky, na které jsme poukázali, řešily situace, kdy v takové řadě stojí možná až desítky společností, které jsou schopny přeprodat zboží v podstatě v jednom okamžiku.

Z tuzemských rozsudků je zřejmé, že daňové subjekty v prvotní fázi sporu vždy spoléhaly na primární argumentaci režimem spotřební daně a z něj vyplývající nezbytnost členění jedné přepravy na přepravy minimálně dvě – intrakomunitární a vnitrostátní. Časem, jakmile tato konstrukce narazila u správních soudů, přešla argumentace plynule do formy tvrzení o pozici daňového subjektu jako pouhého smluvního přepravce (detentora zboží), a to zejména do okamžiku propuštění zboží do volného oběhu. K nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník dochází hromadně až po zmíněném propuštění do volného oběhu. Jelikož pak k nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník dochází až po překročení hranice, je zřejmé, že před daňovým subjektem musí být někdo, kdo vykonal pohyblivou dodávku zboží (komu bude přeprava přiřčena, kdo nabyl právo nakládat se zbožím jako vlastník již před realizací či v průběhu přepravy). Samotný daňový subjekt pak již nabývá právo nakládat se zbožím jako vlastník v rámci klidové tuzemské dodávky. Tato konstrukce se ukázala jako životaschopná, když správní soudy mají za to, že je takové tvrzení pravděpodobné a povinují správce daně k jeho ověření.

Tuzemskými soudy řešené případy jsou na první pohled podobné skutkovému stavu v rozsudku Euro Tyre, proto je i odůvodnění rozsudků o případ opíráno. Skutková fakta případů jsou však jasná. Daňový subjekt nakoupí zboží a sám si pro něj do jiného členského státu zajede, popřípadě zajistí na své náklady přepravce. Na první pohled se jedná o zřejmé dodání zboží s přepravou, kdy organizátorem je daňový subjekt sám, tudíž v kontextu judikatury SEU mu musí být zřejmé, od koho zboží přebírá, kdy toto přechází hranice a jak se to má s ekonomickým vlastnictvím zboží. Jelikož nakupuje zboží od tuzemského plátce a na dokladu je uvedeno tuzemské DIČ, musí mu být zřejmé, že z hlediska principů fungování DPH je transakce problémová. Případy pak opravdu připomínají skutkový stav ve věci Euro Tyre, kde však pro zboží do jiného členského státu dorazil prvotní odběratel společnosti Euro Tyre. V těchto případech daňový subjekt většinou nepůsobí v roli subjektu Již na základě rozsudku ve věci EMAG by měla být daňovému subjektu přisouzena pohyblivá dodávka, a to na základě kritéria organizace přepravy. Je tak pravděpodobné, že ač daňový subjekt nabývá soukromoprávně zboží od tuzemského dodavatele, daňově někdo v jiném členském státě vykázal osvobození od daně, na které mělo být napárováno pořízení zboží daňovým subjektem samotným. Jelikož dodavatel v jiném členském státě neuvedl daňový subjekt jako pořizovatele zboží, musí prokazovat dobrou víru pro uznání osvobození od daně.

Daňový subjekt se v soudech řešených případech vyhýbá důsledkům výše uvedeným, a to konstrukcí, která je nakonec u správních soudů úspěšná. Tato spočívá v tom, že daňový subjekt v prvotním dodání vystupuje v roli pouhého přepravce zboží, a to pro obchodní vztahy všech článků řetězce předcházejícím prvotnímu dodavateli včetně (tedy situace zdánlivě opět podobná rozsudku Euro Tyre, pouze s tím rozdílem, že společností vystupuje v řetězci více). Všechny články řetězce, které potřebují přepravit zboží, pak volí automaticky jako přepravce daňový subjekt. Až teprve po nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník prvotním dodavatelem, pořizuje daňový subjekt zboží v rámci vnitrostátního plnění mezi dvěma tuzemskými subjekty. Daňový subjekt v podstatě vystupuje v roli třetí osoby v mnoha transakcích předcházejících své vlastní, jsou mu tedy známy všechny články dodavatelského řetězce (nebo alespoň podstatná část). To, že je celá konstrukce minimálně zvláštní, ničemu nevadí, jelikož se povedlo na první pohled argumentačně „stlačit“ okamžik převodu práva nakládat jako vlastník se zbožím až do okamžiku, kdy se zboží nachází v tuzemsku a bylo někým daňově pořízeno. Nyní přichází na řadu správce daně, který se uvedenou konstrukci dozvěděl v reakci na výzvu, ve které definoval své pochybnosti stran uplatněného tuzemského nároku na odpočet daně. Dle správních soudů je nyní na něm, aby případ rozkryl a zjistil, jak to tedy doopravdy bylo, respektive nalezl toho jednoho pořizovatele zboží, který právo nakládat se zbožím jako vlastník nabyl v okamžiku předcházejícím zahájení přepravy či se mu rovnajícím (tedy odlišně od ostatních nabyvatelů).

Z našeho pohledu je náhled správních soudů velmi těžko prakticky uchopitelný. Oproti evropské judikatuře zde cítíme podstatný rozdíl, a to, že odpovědnost za zjištění skutkového a právního stavu je silně přenášena na správce daně. V těchto případech si nelze než pomoci citací z rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 1. 2014 sp. zn. 52 Af 30/2013, když tento k otázce posouzení činnosti daňového subjektu jako výzkumu a vývoje konstatoval: „ ...²⁾Jak rozsudky SEU tak i námi zmíněná literatura vycházejí z faktu, že ten, kdo přepravuje, ví. Literatura navíc rozsudky řešené skutkové stavy, kdy se články řetězce vzájemně pověřují přepravou, označuje za výjimečné a spojené s opravdu důkladnou dokumentací. Tato by měla dát jasnou odpověď na otázku, kdo a kdy působí jako přepravce a kdy dochází k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Jak ukazují tuzemské rozsudky, daňový subjekt disponuje v lepším případě písemnou rámcovou kupní smlouvou, v horším kupní smlouvou uzavřenou ústní formou. Přepravní smlouvy jsou v lepším případě podloženy CMR listy, v horším ničím. Není známo, kdo by měl být prvotním pořizovatelem zboží z jiného členského státu.

Máme za to, že důkazní břemeno nese daňový subjekt, a to stran svého tvrzení. Pokud tvrdí, že disponuje právem na odpočet daně, musí toto prokázat, a to se vztahuje i k vyvrácení relevantních pochybností správce daně. Jak , tak literatura jasně spojují přepravce (v těchto případech nerozhodno, zda v pozici organizátora či pouhého zmocněnce k přepravě, jelikož se jedná o jeden subjekt) s tím, kdo je povinen předložit takové důkazní prostředky tak, aby byl případ podřaditelný pod příslušné právní normy. Jsme názoru, že výše uvedené transakce se jeví jako zřejmé pohyblivé dodávky, přičemž veškeré transakce jim předcházející je třeba považovat za dodávky klidové. Jelikož si daňový subjekt přebírá zboží v jiném členském státě sám, máme za to, že jak rozsudek ve věci Euro Tyre, tak i literatura mají za to, že z pohledu DPH dochází k nabytí ekonomického vlastnictví. Tvrdí-li daňový subjekt něco jiného, musí takové tvrzení též prokázat (tzn., že byť to jako kachna vypadá, ve skutečnosti to kachna není). Už jen z titulu, že se ve vlastním obchodním případu nechává zmocnit jako přepravce, popřípadě má z pozice smluvního přepravce zmapován dodavatelský řetězec, je zřejmé, že relevantních důkazních prostředků by měl mít dostatek. Pokud k tomu dojde, je pochopitelně na správci daně, aby navržené důkazní prostředky vypořádal.

Z hlediska problémových okruhů je třeba též poukázat na fakt, že absolutně zavrhnuta není ani myšlenka stran užšího sepětí spotřební daně s daní z přidané hodnoty. Tato otázka se zdála Nejvyšším správním soudem již definitivně vyřešena (viz kupříkladu bod 61 rozsudku 2 Afs 155/2016 či poslední strana rozsudku 5 Afs 77/2015). Avšak Usnesením Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2017 sp. zn. 9 Afs 137/2016 bylo přerušeno řízení o kasační stížnosti a položena předběžná otázka SEU. Ve zkratce řečeno, Nejvyšší správní soud se SEU dotazuje právě na míru vlivu přepravy zboží v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně na posouzení dodání zboží jako osvobozeného od daně z přidané hodnoty.

Evropská stanoví celkem jasná pravidla, jak rozklíčovat složité řetězové dodávky. Je tomu jednoznačně z důvodu, že při větším množství subjektů a jedné přepravě lze problémy při subsumpci skutkového stavu pod příslušnou právní normu přepokládat. Tato pravidla směřují jak k určení okamžiku přechodu oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník, tak k identifikaci subjektu, který disponuje znalostí transakce. Pokud se účastníci transakce odkloní od běžných pravidel, je na nich, aby tento odklon zdokumentovali a případně obhájili, jelikož postupují, alespoň z pohledu základních pravidel, nestandardně. S tímto musí účastníci transakce počítat, zejména ti, které to potencionálně zvýhodňuje.

V kontextu výše uvedeného textu vyvstávají otázky, zda se tuzemská ubírá stejným směrem jako evropská. Tuzemská , zdá se, silně směřuje k závěru, že odpovědnost za zjištění skutkového a právního stavu, který se dle tvrzení daňového subjektu liší od tradičních premis daných rozsudky soudního dvora, leží na správci daně. Směřuje opravdu k závěru, že daňovému subjektu postačí předložit alternativní skutkový stav k unesení důkazního břemene? Je opravdu na správci daně, aby řetězovou transakci rozklíčoval a identifikoval všechny její účastníky? Hypoteticky si představme situaci, kdy taková transakce obsahuje desítky článků. Daňový subjekt přednese alternativní skutkový stav, navrhne komplexní prověření řetězce, které v podstatě může zahrnovat desítky a stovky úkonů, a to s nejistým výsledkem, sám žádné informace nesdělí. Nebrání právě takovým situacím soudního dvora tím, že stanoví jednoznačná pravidla, při jejichž respektování se daňový subjekt v takové situaci nemůže ocitnout? Odpovědi na tyto otázky pravděpodobně dá až budoucí . Je zřejmé, že tuzemské rozsudky povinují správce daně k prověření důkazních prostředků navržených daňovým subjektem. Na druhou stranu je však zřejmé, že určitou míru odpovědnosti za zjištění skutkového stavu musí nést i daňový subjekt, jinak by pravidla stanovená soudním dvorem byla k ničemu. Předpokládáme, že do budoucna bude nezbytné vyjasnit hranici, která bude stanovovat míru povinného prověřování obchodních případů ze strany správce daně, a na druhé straně minimální důkazní standard, kterým v těchto případech musí daňový subjekt disponovat. Vytyčit tuto hranici by mohl i SEU, a to v případě, kdy by v reakci na Usnesení sp. zn. 9 Afs 137/2016 více sepjal režim spotřební daně s daní z přidané hodnoty.

Upozorňujeme však ještě na jedno úskalí úspěšnosti výše uvedené argumentace daňových subjektů. Obhájí-li si daňový subjekt tvrzení, že působil pouze v roli přepravce, a to po dobu podstatné části dodavatelského řetězce, musí se mít na pozoru před případnou vědomou účastí na podvodném jednání. Jak plyne z rozebíraných rozsudků, téměř vždy je dodavatelský řetězec stižen existencí pochybných subjektů. Daňový subjekt je s těmito úzce spjat, jelikož pro ně vykonává roli přepravce. Disponuje tak nesporným přehledem o fungování řetězce (anebo by alespoň měl) a je tak na něm, aby v případě definovaných pochybností správce daně ustál dobrou víru stran svého nároku na odpočet daně. Je zřejmé, že správci daně v daných případech postupovali v souladu s judikaturou, když v prvé řadě testovali splnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně. Mezi hmotněprávní podmínky nepochybně spadá i otázka správného určení místa plnění při dodání zboží. Má-li však toto být dle soudu za správně určené, je zřejmé, že dané případy (přesněji ty, kde budou splněny definiční znaky daňového podvodu, tzn. zejména chybějící daň) budou pravděpodobně zkoumány i z hlediska vědomé účasti na podvodném jednání. Zde správce daně hodnotí i rozumnost a obezřetnost daňového subjektu při uskutečňování plnění. Ostatně zmíněný přístup naznačují i někteří soudci Nejvyššího správního soudu³⁾.