Od úplaty k odpočtu DPH

Předmětem DPH je dle § 2 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), dodání zboží či poskytnutí služeb za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Předobrazem této definice je článek 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „EU DPH Směrnice“), podle kterého je předmětem DPH „dodání zboží (poskytnutí služby) za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.“ Na první pohled patrný textační posun v obou definicích („v rámci uskutečňování ekonomické činnosti“ kontra „jedná jako taková“) nemá podle mého názoru faktický vliv na rozdílnou podstatu či význam – jak český zákon o DPH, tak i EU DPH Směrnice mají shodné dopady.

Dimenzí, které se v dané definici vyskytují a dají se přezkoumávat, je celá řada. Například je nezbytné vypořádat se s tím, zda plnění má charakter dodání zboží, poskytnutí služby, nebo jde o transakci s jinou podstatou, která DPH nepodléhá. Byť jde o základ systému DPH, není mnohdy hranice mezi danými kategoriemi jasná. Mnohdy nepomáhá ani Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“ nebo „SDEU“)¹⁾, která může dokonce na mnohé působit vcelku nekompatibilně s naučenými představami o charakteru dodávek zboží (služeb) z jiných disciplín práva. Soudní dvůr však ve snaze zajistit celoevropsky shodné dopady daně z přidané hodnoty je nucen (jako jakýkoli jiný uživatel daňových norem v oblasti DPH) posunovat aplikaci daně do sféry „přirozeného práva“, ve kterém platí především zdravý rozum a hospodářská racionalita jakékoli operace.

Samostatnou kapitolou je posouzení toho, zda určitý subjekt je osoba povinná k dani, respektive zda ve vztahu k příslušné transakci jako osoba povinná k dani skutečně jedná. Přitom navazující ustanovení DPH legislativy (článek 9 EU DPH Směrnice, respektive § 5 zákona o DPH) celou problematiku činí velmi komplexní. Roli zde hrají kritéria samostatnosti jednání dané osoby a objektivní povaha dané činnosti (tj. aniž by byl brán ohled na její účel nebo výsledky). I této oblasti se věnuje široká množina rozsudků SDEU²⁾, a troufám si tvrdit, že zcela jasno v ní rozhodně není.

Již v rámci zmíněného testu, zda určitý subjekt jedná jako osoba povinná k dani, je posuzováno, jestli je tímto subjektem plněno za úplatu. Přitom potřeba plnit „za úplatu“ je explicitně zmíněna přímo článkem 2 EU DPH Směrnice (a také § 2 zákona o DPH) jako další test toho, zda plnění podléhá těmto ustanovením a je tak předmětem daně. Možná i překrývání těchto dvou testů způsobuje, že je obtížné vytěžit z textů DPH norem a z judikatury SDEU jasný a koncepční přístup.

Dodání zboží (poskytování služeb) je považované za uskutečněné za úplatu („za protiplnění“) ve smyslu čl. 2 bodu 1 EU DPH Směrnice (a je tudíž zdanitelné) pouze tehdy, pokud mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci dojde ke vzájemné výměně plnění, přičemž odměna uhrazená poskytovateli představuje skutečnou protihodnotu za službu poskytnutou příjemci. Tato teze vyslovená Soudním dvorem³⁾ (poprvé již před desítkami let) bohužel pro svou neurčitost nadále způsobuje interpretační nejasnosti. Soudní dvůr v ní pravděpodobně vyjadřuje názor, že vztah mezi úplatou a plněním nesmí být příliš volný, ale naopak musí být natolik úzký, aby bylo zřetelné, že mezi poskytovatelem a příjemcem plnění dochází k reciproční výměně užitků (subjektivně ocenitelných hodnot). Je očividné, že jde o velmi otevřenou formulaci, která může případ od případu vést k odlišným závěrům. Například tedy SDEU posuzoval⁴⁾, zda poplatky placené veřejnoprávnímu subjektu zřízenému zákonem pro účely podpory produkce ovoce v Anglii a Walesu, které jsou pěstiteli placeny povinně ze zákona, jsou úplatou za službu v oblasti podpory a marketingu. Soudní dvůr vazbu mezi službou a poplatky hrazenými pěstiteli nepovažoval za natolik úzkou, aby mohly být tyto poplatky chápány jako úplata za službu ve smyslu článku 2 EU DPH Směrnice. Podobný závěr zaznívá i v jiném případu⁵⁾, kdy SDEU posuzoval, zda příjem pouličního umělce věnovaný kolemjdoucími může podléhat DPH. Dle Soudního dvora chyběl prvek vzájemné výměny plnění a tedy směny shodných užitků (subjektivně vnímaných). Existuje však řada rozhodnutí SDEU, která dopadla opačně, byť strany rovněž neměly sjednán přesný objem poskytovaných služeb a přitom měly sjednánu paušální odměnu (tzn., že zdánlivě nemohlo docházet ke směně rovnocenných užitků)⁶⁾. K takovým opačným závěrům však SDEU dospíval většinou z toho důvodu, že poskytovanou službu spatřoval v pouhé připravenosti provést plnění za paušální náhradu hrazenou na počátku.

Pokud jde o avizované judikáty C-11/2015 Český rozhlas a C-432/15 Pavlína Baštová, v obou měl NSS obtíže při určení, zda finanční prostředky získávané dotčenou osobou jsou úplatou za plnění, nebo zda jde o částky nemající dostatečný vztah k poskytovanému plnění. V obou případech bylo cílem NSS získat od SDEU pomoc při určení, do jaké míry má poskytovatel plnění nárok na odpočet daně na vstupu. V obou se ukázalo, že nárok na odpočet daně podléhá specifickému přístupu, protože SDEU přijaté finanční prostředky nevnímal jako úplatu za plnění na výstupu. Současně se ale ukázalo, že nemusí v konečném důsledku vždy nutně docházet ke krácení nároku na odpočet daně, tj. že může být uplatněn ve výši plné.

Spor mezi Českým rozhlasem má zcela konkrétně jádro v rozdílném pohledu na sílu vazby mezi veřejnoprávním vysíláním Českého rozhlasu financovaným koncesionářskými poplatky hrazenými na základě zákona č. 348/2005 Sb., o rozhlasových a televizních poplatcích, jednotlivými držiteli radiopřijímačů. Finanční správa ČR dovozovala, že poplatky za rozhlasové vysílání jsou úplatou za poskytované služby veřejnoprávního vysílání, a to od DPH osvobozené bez nároku na odpočet daně. Vyžadovala po Českém rozhlasu, aby krátil svůj celkový nárok na odpočet DPH prostřednictvím koeficientu určeném dle § 76 zákona o DPH. Český rozhlas naopak oponoval, že poplatky za vysílání vůbec nejsou předmětem daně, a nemohou být tedy osvobozeny od DPH bez nároku na odpočet daně. Tvrdil, že má nárok na uplatnění DPH na vstupu v plné výši.

Soudní dvůr byl dotázán, zda koncesionářské poplatky jsou úplatou za vysílání či nikoli. Otázka byla očividně vznesena z toho důvodu, aby bylo zjištěno, jakým způsobem a zda má Český rozhlas nárok na odpočet daně krátit, byť problematika odpočtu daně v ní bohužel nebyla explicitně zmíněna.

Generální advokát SDEU k danému případu konstatoval, že přímá souvislost mezi poskytnutou službou a úplatou v podobě koncesionářského poplatku nevzniká. Chybí totiž již to základní, a to právní vztah mezi oběma subjekty (posluchač-koncesionář a Český rozhlas). Rozhlasové vysílání je nadto vysíláno zcela volně, koncesionář nemusí přijímač vůbec zapnout, případně jej může použít k poslechu programu jiné stanice. Přístup k vysílání navíc v principu není podmíněn zaplacením koncesionářského poplatku. Český rozhlas by vysílal i v situaci, kdyby nebyly vybírány žádné koncesionářské poplatky, neboť mu tak ukládá zákon. Pravá podstata koncesionářských poplatků je v tom, aby byl Český rozhlas financován – kdyby takových poplatků nebylo, získával by (musel by získávat) finanční prostředky pravděpodobně přímo od státu prostřednictvím dotací.

Generální advokát následně rozvinul i úvahy, zda Český rozhlas má nárok na odpočet daně v plné výši či nikoli. Poukázal na to, že protože koncesionářské poplatky nejsou úplatou za vysílání, je fakticky takové vysílání prováděno bezúplatně, a tedy nelze u výdajů, které s tímto vysíláním souvisí, uplatnit plný nárok na odpočet daně na vstupu. Otázkou vlastního určení poměrného koeficientu, kterým je nutné DPH na vstupu krátit, se bohužel generální advokát blíže nezabýval. Určitý směr postupu lze nalézt ve starší judikatuře SDEU.⁷⁾

Rozhodnutí Soudního dvora EU se nese v podobném duchu, jako stanovisko generálního advokáta. I SDEU podotýká, že v rámci poskytování služby vysílání Český rozhlas a koncesionáři nejsou vázáni žádným smluvním vztahem či ujednáním o ceně, ani právním závazkem převzatým jednou stranou vůči druhé. Povinnost zaplatit rozhlasový poplatek není důsledkem poskytnutí služby – úhrada není vázána na využívání služby veřejnoprávního vysílání Českého rozhlasu, nýbrž jejím iniciátorem je pouze držba rozhlasového přijímače (tj. způsob financování Českého rozhlasu prostřednictvím poplatků nebere ohledy na způsob, jakým je rozhlasový přijímač užíván).

Odpověď tak byla zcela v mezích položené otázky, SDEU se vůbec nevyjádřil k vazbě tohoto závěru na problematiku odpočtu daně na vstupu. Finanční správa ČR proto zjevně ve snaze předejít dalším spekulacím deklarovala na svých webových stránkách⁸⁾, že rozhodnutí SDEU fakticky znamená, že Český rozhlas by měl mít možnost uplatnit nárok na odpočet DPH v poměrné výši (s tím, že pro výpočet poměru nároku na odpočet daně musí využít postup, který povede prokazatelně ke správným výsledkům). Je nabíledni, že tímto prohlášením se Finanční správa ČR snažila svou roli v určení správného poměru bagatelizovat – jsem však přesvědčen, že v konečném důsledku musel být správce daně Českého rozhlasu do určení objektivně správné kalkulace vtažen. Je sice v prvé řadě na plátci, aby v případě, kdy plnění na vstupu je použito i pro činnost nezakládající nárok na odpočet daně, stanovil to, v jakém poměru bylo konkrétní přijaté plnění použito ve vztahu k jeho ekonomické a neekonomické činnosti. Nicméně správce daně je samozřejmě oprávněn zvolený výpočet korigovat tak, aby co nejvíce odpovídal realitě; podotýkám, že v souladu s principem, podle něhož má být daň stanovena ve správné výši, je správce daně ke korekci nucen, pokud by Český rozhlas výpočet provedl nesprávně.

Je zajímavé, jak se případ dále vyvíjel na úrovni Nejvyššího správního soudu. Český rozhlas vyjádřil své přesvědčení, že vykonává pouze jednu nedělitelnou činnost v oblasti rozhlasového vysílání, z níž nelze vyseparovat zdanitelná plnění poskytovaná za úplatu (např. reklama) od plnění bezúplatných – obě se navzájem doplňují a podporují, veškerá plnění Českým rozhlasem poskytovaná jsou integrální součástí jeho činnosti. Trval na tom, že jej daná situace opravňuje k uplatnění plného nároku na odpočet daně.

Ve svém konečném rozhodnutí (tj. poté, co byla zodpovězena předběžná otázka Soudním dvorem) však NSS argumentaci Českého rozhlasu nevyslyšel.⁹⁾ Podotkl, že ustanovení § 72 odst. 5 zákona o DPH (ve znění relevantním pro daný případ) vyplývalo, že pokud plátce daně přijatá zdanitelná plnění použil jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, měl nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost. NSS tak akceptoval výše zmíněný názor generálního advokáta a apeloval na to, že je na Českém rozhlasu, aby správný poměr stanovil (byť zákon o DPH žádná vodítka pro kalkulace nedává).

Jsem přesvědčený, že názor o povinném krácení nároků na odpočet daně dle poměru mezi prováděnou ekonomickou a neekonomickou činností je správný. A to přesto, že:

Co se týká bodu 1, pak naznačované obtíže se snaží vyřešit novela zákona o DPH účinná od 1. 7. 2017. Ovšem beztak bude muset být interpretována s notnou dávkou lidové tvořivosti, neboť její formulace jsou laické, nekoncepční a v konečném důsledku naprosto vágní. Co se týká bodu 2, věřím, že vše je poněkud složitější. Odkazuji na text níže.

V daném judikátu SDEU posuzoval otázku, zda je výhra ve sportovní soutěži úplatou za službu poskytnutou pořadateli (sportovcem). A na rozdíl od předchozího případu Českého rozhlasu se vyjádřil i k problematice nároku na odpočet daně. Bohužel ne zcela šťastně, text judikátu může být matoucí.

Ohledně skutkových okolností případu postačí myslím vše stručně shrnout takto: paní Baštová podniká v oboru chov a trénink dostihových koní. Její stáj byla obsazena jak jejími vlastními, tak i cizími koni, kteří jí byli svěřeni jejími klienty. Většina koní (vlastních i cizích) se účastnila dostihů a paní Baštová získávala příjem v podobě výher v těchto závodech. Z výher odváděla DPH. Současně z veškerých výdajů týkajících se trénování koní (vlastních i cizích) uplatňovala nárok na odpočet daně na vstupu, tvrdíce, že účast koní v dostizích, včetně přípravy, je součást její celkové ekonomické činnosti a přináší jí nejen samotný příjem v podobě cen za umístění, ale jakékoli úspěchy koní v dostizích zvyšují cenu zdanitelných služeb, které poskytuje majitelům cizích koní (služby trenéra). Obdobně může díky výbornému umístění koní v dostizích navýšit i cenu reklamy či služeb v oblasti agroturistiky. Současně ovlivňuje úspěch koní v závodech cenu jejích koní, které prodávala (opět s DPH na výstupu). Správce daně však zpochybňoval, že by výhry v dostizích byly úplatou za zdanitelné plnění. Oponoval, že paní Baštová nemůže mít plný nárok na odpočet daně.

Podle SDEU závisí výhra v dostizích ve značné míře na náhodě a není (coby povinná reciproční úplata) sjednána předem, proto částka obdržená za umístění nemůže představovat protiplnění za službu „poskytnutí koně do závodu“. Soudní dvůr tak uzavřel, že výhru v dostihu, kterou obdrží jen majitelé těch koní, kteří se umístí na honorovaném místě, v zásadě nelze považovat za úplatu za službu spočívající v poskytnutí koně k účasti v dostihu. Výjimkou by bylo podle SDEU jen to, pokud by pořadatel dostihu majitelům koní poskytoval odměnu nezávislou na umístění (tj. například jenom za to, že se s daným koněm zúčastní dostihů a učiní je atraktivnější pro diváky). Rád bych dodal, že pro většinu odborné veřejnosti bylo rozhodnutí SDEU překvapivé; dokonce i generální advokát soudního dvora dovozoval, že výhry v dostizích DPH podléhají.

Co se týká zpochybňovaného nároku na odpočet daně, situace je vskutku velmi zamotaná. Soudní dvůr připustil možnost plného nároku na odpočet DPH, kterou byly zatíženy náklady vynaložené na trénink vlastních koní paní Baštové na dostihy a na jejich účast v nich, jsou-li tito koně skutečně určeni k prodeji, nebo je-li tato jejich účast z objektivního hlediska prostředkem na podporu ekonomické činnosti stáje:

NSS pravděpodobně na bázi těchto pasáží uzavřel, že paní Baštová má plný nárok na odpočet daně. Nelze než spoléhat se přitom na to, že NSS text rozsudku SDEU s ohledem na okolnosti provozu stáje paní Baštové rozklíčoval správně. Paní Baštová asi opravdu vykonávala neekonomickou činnost, tj. trénink a účast vlastních koní na dostizích, za účelem podpory své ekonomické činnosti (což nebylo možné prohlásit o Českém rozhlase, a proto tyto dva případy dopadly diametrálně odlišně).

Ovšem text rozsudku v případu Baštová obsahuje jistý paradox, kterého si praxe poměrně rychle povšimla. Jeho podstatu lze popsat takto: Představme si profesionálního sportovce, který si vydělává pouze výhrami – ten přirozeně není osobou povinnou k dani, tj. nezdaňuje výhry, ale taky nemá nárok na odpočet daně na vstupu. Ovšem co jiný profesionální sportovec, např. tenista, který si velmi dobře vydělává především výhrami (a protože turnaje vyhrává, tak začíná být žádaný i různými inzerenty) a který dosahuje relativně zanedbatelných příjmů z reklam? Je osobou povinnou k dani a měl by mít ze všech vstupů (tj. i těch, které souvisí výhradně jen s tréninkem) plný nárok na odpočet daně, i když zdaňuje jen příjmy z reklam? Zdálo by se, že ano, neboť trénink (sport) a reklamní činnost jsou na první pohled jasně provázané.

Že tu cosi nesedí, je patrné ihned – DPH na výstupu je odváděna v minimální výši, ale DPH na vstupu je nárokována v částkách zásadních. Jsem přitom toho názoru, že něčeho takového SDEU ani nechtěl docílit. Uvádím níže kompletní inkriminované pasáže daného rozhodnutí SDEU a kapitálkami rovnou vkládám své komentáře k popsanému paradoxu ohledně nákladů na trénink tenisty.

ZDE SDEU UZNÁVÁ, ŽE TRÉNINK TENISTY MŮŽE SOUVISET S JEHO EKONOMICKOU ČINNOSTÍ, ALE SAMOTNÁ SOUVISLOST JE PRO ODPOČET DANĚ MÁLO. ALE HNED V DALŠÍ VĚTĚ SDEU URČITÝ DRUH SOUVISLOSTI, KTERÝ NÁROK NA ODPOČET DANĚ ZAKLÁDÁ, NAKONEC POPISUJE (MUSÍ JÍT O PŘÍMOU A BEZPROSTŘEDNÍ SOUVISLOST) A V BODECH NÁSLEDUJÍCÍCH DÁVÁ KRITÉRIA, BYŤ BOHUŽEL VELMI VÁGNÍ, JAK JI POZNAT

ZDE SDEU POUZE KONSTATUJE, ŽE JE (OPĚT PŘI SROVNÁNÍ S TENISTOU) NUTNO SE PTÁT, ZDA TRÉNINK TENISTY JE PROSTŘEDKEM PODPORUJÍCÍM JEHO EKONOMICKOU ČINNOST, TJ. REKLAMNÍ FOCENÍ. ODPOVĚĎ JEŠTĚ NEDÁVÁ.

ZDE SDEU UVÁDÍ, ŽE NENÍ , ŽE TENISTA TRÉNUJE, ABY HRÁL LÉPE. PŘIROZENĚ PLATÍ VÍCEKROKOVÁ MEZI TRÉNINKEM A REKLAMOU, TJ. TENISTA MUSÍ TRÉNOVAT PROTO, ABY HRÁL LÉPE, ABY VYHRÁVAL A TEDY ABY MĚL MOŽNOST POSKYTOVAT (DRAŽŠÍ) REKLAMNÍ SLUŽBY. UŽ TOTO UKAZUJE, ŽE PROVÁZANOST JEHO TRÉNINKU A REKLAMY JE TĚŽKO TAK PŘÍMÁ A BEZPROSTŘEDNÍ, JAK TOMU BYLO U PANÍ BAŠTOVÉ - JEJÍM ELEMENTÁRNÍM ZÁJMEM PRAVDĚPODOBNĚ BYLO PROVOZOVAT STÁJ A ÚČASTNILA SE ZÁVODŮ PROTO, ABY JI SVÉ SLUŽBY MOHLA NABÍZET VE VYŠŠÍ CENOVÉ ÚROVNI.

LZE (I S OHLEDEM NA BOD 50) POCHYBOVAT O TOM, ZDA TENISTA TRÉNUJE PROTO, ABY SI VYDĚLÁVAL REKLAMOU. U TENISTY NEEXISTUJE TAKTO PŘÍMÁ A BEZPROSTŘEDNÍ SOUVISLOST A TEDY MOŽNOST PLNÉHO NÁROKU NA ODPOČET DANĚ U NÁKLADŮ NA TRÉNINK. NUTNO SI POVŠIMNOUT, ŽE PRO NULOVÝ NÁROK NA ODPOČET DANĚ SDEU ZMIŇUJE HNED TŘI KUMULATIVNÍ PODMÍNKY OPROTI SITUACI, KDY JE NÁROK PLNÝ (SOUD ZMIŇUJE NAVÍC TUTO MOŽNOST: PAK TEDY MÁ PLATIT, ŽE TEPRVE NENÍ-LI NALEZENA ŽÁDNÁ JINÁ ČINNOST, KTERÁ SOUVISÍ S EKONOMICKOU ČINNOSTÍ, PAK NENÍ NÁROK NA ODPOČET DANĚ, OVŠEM JINAK NÁROK JE. TÍM SDEU NARUŠUJE NEZBYTNOST PŘÍMÉ A BEZPROSTŘEDNÍ KAUZALITY A PŘÍPOUŠTÍ, ŽE "VOLNĚJŠÍ" ZAMEZUJE NEUZNÁNÍ NÁROKU NA ODPOČET DANĚ. ČILI SDEU NÁROK PŘIZNÁVÁ - ALE NEPŘIZNÁVÁ JEJ PLNÝ, JAK UKAZUJE DALŠÍ BOD 53. JINÝMI SLOVY: SDEU "VOLNĚJŠÍ" KAUZALITU UZNÁVÁ JAKO FAKTOR PRO PŘIZNÁNÍ NÁROKU NA ODPOČET (NIKOLI VŠAK V PLNÉ VÝŠI).

NENAPADÁ MNE JINÝ DŮVOD PRO EXISTENCI TOHOTO BODU, NEŽ TEN, ŽE SDEU JIŽ OD BODU 52 MYŠLENKOVĚ CÍLÍ NA KRÁCENÝ ODPOČET DANĚ. POMĚR PRO KRÁCENÍ TOHOTO ODPOČTU VŠAK BOHUŽEL NESDĚLUJE.

Hledím tedy skepticky na snahu o rozšiřování případu Baštová na situace jiné. Zdánlivě podobné okolnosti nejspíše mají jiné konsekvence v DPH, dosazování týchž vzorců na případy jiné může vést k nesprávným výsledkům. Nicméně stojí za to podotknout, že soudní dvůr často své rozsudky formuluje tak, že umožňují víceznačné výklady. Nemohu vyloučit, že svou představu o nutnosti krátit odpočty daně budu muset v budoucnu přehodnotit současně s vydáním nějakého dalšího judikátu SDEU, ve kterém soud dále rozvede pravidla, která stále a jen dokola pouze naznačuje.