Pár poznámek k článku "Reakce na Stanovisko finanční správy v Daňovém expertu č. 6/2015"

.

Domnívám se, že příčinou věčného sporu mezi Finanční správou a zástupci daňových subjektů je mj. právě používání slova podvod, a to ve vztahu k uplatňování nároku na odpočet daně. Slovo podvod v žádném člověku (tedy až na výjimky) nevzbuzuje nadšení, nedej bože, když je člověk sám jako podvodník označován. Ne nadarmo je skutková podstata podvodu uzákoněna v zákoně č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, a to v § 209²⁾. Specifickým podvodem lze určitě nazvat i zkrácení daně obsažené v ust. § 240 trestního zákoníku³⁾. Jakmile správce daně použije sousloví „daňový podvod“, zástupce daňového subjektu okamžitě zbystřuje, většinou začíná používat agresivní argumentaci s cílem naznačit správci daně, že jeho v žádném případě daňový podvod nespáchal a daňový subjekt si sám začíná pomalu představovat léta strávená ve vězení⁴⁾. Zde si je však třeba uvědomit, že sousloví „daňový podvod“ má jiný význam v oblasti práva daňového než v oblasti práva trestního, i když v obecné mluvě tomu tak není. Souslovím je označována situace, kdy nedochází v rámci uskutečněného zdanitelného plnění na dani z přidané hodnoty k odvedení daně na výstupu, přičemž zde existuje subjekt, který si naopak daň z transakce nárokuje v podobě odpočtu daně. Uvedený stav způsobuje narušování samotné podstaty daně z přidané hodnoty, jelikož tato daň je vystavena na základě principu neutrality. Soudní dvůr Evropské unie poté přistoupil k označení předchozí situace jako daňového podvodu⁵⁾. K neodvedení daně může dojít úmyslně či neúmyslně, u přímého dodavatele subjektu, popřípadě u subjektu, který je v řetězci společností daleko před dotčeným subjektem. Zásadní tedy je, že osobou účastnící se daňového podvodu se může stát každý, kdo je součástí řetězce, v rámci kterého je porušován princip neutrality. Dokonce se může jednat o řetězec pouhých dvou společností⁶⁾. Většina odborných debat je však vedena na téma zkrácení daně v řetězci mnoha společností. K tomu bývá s oblibou citován generální advokát Colomer se svojí slavnou větou o řetězcích, jejichž neobvyklost a spletitost je složitá tak, jako představivost těch, co je vymýšlejí. Ačkoliv je problematika daňových podvodů povětšinou prezentována dosti vznosně a složitě, ve skutečnosti je věc mnohem jednoduší. Zkráceně jde o to, že můj obchodní partner neodvedl daň z přidané hodnoty, popřípadě je pro Finanční správu odvedení daně u mého partnera neověřitelné a já se ocitám v situaci, která je judikaturou označována jako „daňový podvod“. První má poznámka směřuje právě k tomuto poznatku. Ne každý, kdo je součástí daňového podvodu, je též daňový podvodník v trestněprávním slova smyslu.

Evropské právo v dané oblasti pracuje se základní tezí, a to, že nárok na odpočet daně nemůže být přiznán, pokud dochází ke zneužití práva, popřípadě právě k situaci, která se nazývá jako daňový podvod⁷⁾. Základní rozdíl je v přístupu k daným kvalifikacím skutkových stavů, když zneužití práva vyžaduje od správce daně prokázání subjektivních a objektivních kritérií⁸⁾, přičemž pro prokázání vědomého zapojení se do daňového podvodu postačí správci daně prokázání kritérií objektivních. Co se však skrývá pod těmito objektivními kritérii? Již ve dvou článcích, na které zde reaguji, se skloňují slova jako obezřetnost, poukazuje se na nedostatečné prověřování obchodních partnerů, přebírání hotovostních plateb apod. Zde si opět myslím, že není zdůrazněno, k čemu objektivní kritéria slouží. Pro jejich pochopení je třeba vyjít ze znění ust. § 92 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Daňový řád zdůrazňuje, že důkazní břemeno ohledně svého tvrzení nese vždy daňový subjekt, až na mj. skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, které rozporuje naopak správce daně. Tomu pak odpovídá ust. § 73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, když pro prokázání nároku na odpočet daně vyžaduje držení daňového dokladu. Z toho lze dovodit, že v prvé fázi postačí daňovému subjektu pouhé držení daňového dokladu k tomu, aby unesl důkazní břemeno, které jej tíží. To ostatně odpovídá i znění Směrnice, když tato spojuje s nesením důkazního břemene stran nároku na odpočet daně pouhé držení formálně správného daňového dokladu. Proč je držení daňového dokladu tak nezbytné? Odpověď skýtá ust. § 29 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty. Je tomu tak proto, že pokud daňový doklad obsahuje všechny své náležitosti, je z něj minimálně rozpoznatelný obchodní partner a typ plnění. V případě, kdy Finanční správa disponuje daňovým dokladem, může konkrétně zaměřit prověřovací činnost. Držení daňového dokladu se pak označuje jako formální podmínka pro uplatnění nároku na odpočet daně. Po prověření formálních podmínek přistupuje správce daně k prověření tzv. hmotněprávních podmínek, kterými lze rozumět kupříkladu, zda plnění bylo přiznáno správně ohledně místa plnění, sazby, data uskutečnění či zda bylo použito pro uskutečňování ekonomické činnosti anebo zda vůbec existovalo či bylo opravdu přijato od osoby na dokladu uvedené. Zde je již na správci daně, aby případně formuloval pochybnosti a důkazní břemeno přenášel zpět. Kámen úrazu ve vztahu mezi správcem daně a daňovým subjektem se nachází zejména v otázce uskutečnění plnění na daňovém dokladu uvedenou osobou. V podstatě se této otázce věnuje naprostá většina hojně citované judikatury. Základní otázka, kterou si soud pokládá, je, zda lze po daňovém subjektu požadovat důkazní prostředky nad rámec samotného daňového dokladu a případně kdy? Odpověď dává zejména v rozsudcích ze dne 21.6.2012 ve spojených věcech , C-80/11 a C-142/11, ze dne 6.9.2012 ve věci, C-324/11, ze dne 13.2.2014 ve věci , C-18/13 a nakonec ze dne 22.10.2015 ve věci PPUH, C-277/14. Po daňovém subjektu lze dle judikatury požadovat důkazní prostředky nad rámec faktury pouze tehdy, když vědět mohl či vědět měl o tom, že se účastní daňového podvodu ve smyslu evropské judikatury. Teprve tehdy lze po daňovém subjektu požadovat, aby učinil přiměřená opatření tak, aby vyvrátil svojí účast na daňovém podvodu. Tato přiměřená opatření představují právě ty zmíněné důkazní prostředky.

Soudní dvůr Evropské unie důsledně aplikuje princip dobré víry, když jeho aplikací chrání právě ty daňové subjekty, které byly dostatečně opatrné, respektovaly varovné signály, že s jejich obchodní transakcí není něco v pořádku. Zde si je třeba uvědomit, že správce daně bude prioritně zkoumat, zda plnění bylo opravdu poskytnuto obchodním partnerem daňového subjektu, a to z důvodu napárování vstupu a výstupu daně. Pokud se však zjistí, že obchodní partner je nedosažitelný či neodvádí daň (což může být opět spojeno s nedosažitelností), musí mít správce daně možnost ověřit průběh transakce podle jiných důkazních prostředků než jen pouhého daňového dokladu. Zde právě přichází na řadu smlouvy, dokladování plateb a další. Správce daně jedině tak může ověřit, zda plnění bylo opravdu přijato a od koho (kupříkladu porovnáním kupní smlouvy s reálným stavem přebírání či přepravy zboží). Pochopitelně, daňovému subjektu nic nebrání vstupovat do transakce s pouhým daňovým dokladem, ale vždy by si měl položit otázku, jak by průběh transakce dokládal správci daně. A tuto otázku si bude muset vždy položit v souvislosti s obchodním pozadím případu. Pokud je jednání obchodního partnera objektivně podezřelé, je pravděpodobné, že případ může být šetřen správcem daně. Plátce je pak ten, kdo bude muset prokázat, kdy, jak a od koho zboží přebíral, jak jej platil či přepravoval.

Ano, nic nebrání plátci, aby briskně reagoval na nečekanou obchodní nabídku od jemu dosud neznámého subjektu, zejména když tento nabízí nesrovnatelně nižší cenu zboží, avšak plátce si musí vždy uvědomit, že takový subjekt může být potencionálním rizikovým daňovým subjektem a zajistit se v případu tak, aby transakce byla zdokladována a správce daně ji mohl případně prověřit. Minimálně by bylo vhodné se k takovému subjektu chovat stejně jako k ostatním obchodním partnerům. Požaduje-li kupříkladu po mě obchodní partner, že si budeme kupní cenu týden den po dni předávat v obchodním centru v papírových pytlících, mělo by mě napadnout, že je takové předání peněz nejen podezřelé, ale asi těžko mi umožní najisto prokázat, komu vlastně a jestli vůbec jsem plnění uhradil.

Abych se ale vrátil k podstatě myšlenky. V situaci, kdy nastane skutkový stav, který je evropskou judikaturou nazýván jako daňový podvod, je na správci daně, aby v prvé řadě prověřil naplnění formálních a hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně. V situaci, kdy tyto odpovídají zákonu, může správce daně přenést důkazní břemeno v souladu s principem dobré víry pouze tak, že identifikuje chybějící daň a řetězec, přičemž z okolností případu musí posoudit, zda existují objektivní kritéria, na základě kterých měl daňový subjekt přijmout taková opatření, aby správci daně prokázal, že na situaci vědomě neparticipoval a neumožňoval tak neodhalení pravé podstaty věci. V případě, kdy by daňový subjekt ignoroval varovná objektivní kritéria, stával by se participantem situace a dle Soudního dvora Evropské unie dokonce spolupachatelem. tak řeší přenos důkazního břemene v určité typové situaci a ve svém důsledku se snaží chránit daňový subjekt před nepřiměřenými požadavky správce daně. Ač je tedy otázka daňového podvodu vnímána spíše jako snaha správce daně o perzekuci daňového subjektu, opak je pravdou. věnující se této oblasti naopak daňový subjekt chrání, jediné co od něj požaduje je, aby se choval jako rozumný obchodník a byl schopen identifikovat potencionální riziko.

Správce daně apriori nikoho neoznačuje za daňového podvodníka v trestněprávním slova smyslu, ale pouze v souladu s evropskou judikaturou kvalifikuje skutkový stav a požaduje po daňovém subjektu, aby se vyvinil z neuskutečnění dostatečných opatření, která by jej zbavila stínu pochybností o vědomé účasti na daňovém podvodu. Je však nutno zdůraznit, že označení situace za daňový podvod daňovému subjektu přímo neubližuje, ale naopak jej chrání, protože kvalifikací dochází k aktivaci mechanismů, které zabraňují činit daňový subjekt odpovědným za něco, co je mimo dosah jeho jednání. Daňový subjekt nemůže být nikdy odpovědný za jednání svého obchodního partnera, pokud s tímto jednal v dobré víře. Daňovému subjektu tak nebude vyčítáno, že jeho obchodní partner neodvedl daň či nepodal daňové přiznání, popřípadě, že jeho sídlo je umístěno na virtuální adrese, ale pouze to, co lze nazvat jako objektivní kritérium. Objektivní právě proto, že z pohledu běžného podnikatele či obchodníka dochází v transakci k podezřelým jevům.

To, že označení situace za daňový podvod je pouhým vznosným označením skutkového stavu, za kterého je třeba specificky přenášet důkazní břemeno, je podstatou mé druhé poznámky. Ona by ani nemusela být situace za daňový podvod označovaná, v argumentaci by ani nemusela být používána zásada či princip dobré víry, aby přenos důkazního břemene fungoval stejným způsobem. Je přeci logické, že vyčítat daňovému subjektu mohu pouze to, co je schopen sám ovlivnit. Není třeba tak zběsile dohledávat konkrétní ustanovení v zákoně o dani z přidané hodnoty, které by definovalo daňový podvod či hovořilo o provádění vědomostního testu, protože toto plyne z podstaty a logiky věci. Úplně stejným způsobem funguje evropské právo v otázce prokazování osvobození od daně, kupříkladu v otázce dodání zboží do jiného členského státu dle ust. § 64 zákona o dani z přidané hodnoty. Zde se také zkoumá, zda daňový subjekt vědět mohl a měl, respektive zda byl v dobré víře, když vstoupil do obchodního vztahu s odběratelem, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě⁹⁾. Zde se o žádném daňovém podvodu nehovoří, provádí se úplně shodný vědomostní test, avšak nikoho už tak přímo nepobuřuje. Naopak, provedení vědomostního testu je i odbornou veřejností vyžadováno, protože je zřejmé, že tento slouží k ochraně daňového subjektu před neoprávněnými požadavky správce daně, respektive před přílišně extensivním pojetím důkazního břemene.¹⁰⁾

Domnívám se tak, že celá výměna názorů se ubrala špatným směrem, když alfou a omegou debaty se stává, kdo je a kdo není podvodník. Podvodníkem se ale ve výměně názorů rozumí účastník karuselového či jiného složitého řetězového podvodu, což je v podstatě umělá transakce nabývající různých podob, přičemž jejím jediným smyslem je vylákání daňové výhody. To plyne jak ze stanoviska Finanční správy, která poukazuje na tradiční mýty při obraně tohoto typu obchodníků, tak z reakce druhé strany, která z většiny svých klientů činí nevědomé účastníky výše uvedeného typu transakcí. Nezaznívá však, že cílem evropské judikatury není rozhodovat o tom, zda byl či nebyl spáchán trestný čin zkrácení daně, ale důsledně chránit princip neutrality za respektování základních pravidel ochrany práv daňového subjektu (zde kupříkladu principu dobré víry). Ano, z podstatné části řešených případů opravdu vyplyne, že souhrn objektivních kritérii a na to navazující absence dostatečných opatření svědčí o nejen vědomé, ale zejména úmyslné účasti na podvodném jednání. Tento typ jednání též činí velkou část nápadu správního soudnictví, a proto se může zdát, že správce daně nemá nic jiného na práci, než odebírat nárok na odpočet každému, jehož obchodní partner je nedůvěryhodný. Co však jiného může správce daně činit v situaci, kdy se setká se skutkovým stavem jako je kupříkladu v případu ze dne 10.6.2015 sp. zn. 2 Afs 15/2014 ve věci .? V tomto a v dalších mnoha podobných případech se jedná o čistý boj s daňovými úniky v pravém slova smyslu, když souhrn objektivních kritérií prakticky nesvědčí o ničem jiném než o vědomé neobezřetnosti. Zde nemá smyslu debatovat nad tím, zda obchodní partner má či nemá virtuální sídlo, je či není placeno hotovostně, jak je tomu činěno v reakci na stanovisko Finanční správy. Správce daně vždy hodnotí souhrn objektivních kritérií a ne jen kritéria osamoceně. Na judikatuře si můžeme demonstrovat desítky případů, kde je každému zřejmé, že jednání daňového subjektu rozhodně nemá nic společného s běžným obchodováním. Tyto případy se však rozhodně nedotýkají běžných obchodníků, kteří se chovají tak, jak je v daném oboru standardní a v souladu se zdravým rozumem. Tito jsou a vždy budou chráněni před přílišně extensivním pojímáním důkazního břemene ze strany správce daně. Význam objektivních kritérií se totiž vždy hodnotí s ohledem na obor podnikání, typ daňového subjektu a transakce. Co je běžné u prodavače zmrzliny, tak nemusí být běžné u obchodníka se zlatem. Není tak dle mého názoru nutné, aby každý daňový subjekt byl schopen nakreslit karuselový podvod, popřípadě aby byl horečnatou osvětou upozorňován na princip tohoto typu trestněprávního jednání. Úplně postačí, že subjekt, který vstupuje do podnikatelského prostředí, potažmo do prostředí systému daně z přidané hodnoty, bude obeznámen se základními principy fungování daně z přidané hodnoty a elementárními znalostmi právních předpisů. Poté určitě nebude z ničeho nic nakupovat ve velkých objemech zboží z ulice bez kupříkladu toho, aby měl zaručeno, že zboží bude reálně reklamovatelné. Pokud tak učiní a dostatečně se nepojistí dodatečnými důkazními prostředky, vstupuje dobrovolně do rizika, které může nazývat podnikatelským rizikem. V podstatě jde ale spíše o daňový hazard, když uplatnění nároku na odpočet je právem daňového subjektu a jak je známo, práva si musí každý subjekt práva střežit. Ostatně ust. § 34 zákona o dani z přidané hodnoty jasně stanoví, že zajištění věrohodnosti původu daňového dokladu lze dosáhnout prostřednictvím kontrolních mechanismů procesů vytvářejících spolehlivou vazbu mezi daňovým dokladem a daným plněním. K provedení tohoto ustanovení vydala Finanční správa již v roce 2013 informaci GFŘ k pravidlům fakturace ve vztahu k implementaci Směrnice EU/45/2010 do zákona o DPH, ve které jasně deklarovala, že je v zájmu daňového subjektu, aby kromě samotného daňového dokladu disponoval i jinými důkazními prostředky, kterými by zajistil tzv. auditní stopu mezi dokladem a plněním. Je tedy nejenom na Finanční správě, aby v rámci svých možností upozorňovala na problémové oblasti daně z přidané hodnoty, ale také zejména na profesních zástupcích daňových subjektů, aby tito nabádali své klienty k dostatečně odpovědnému jednání, které následně napomůže jak v soukromoprávních, tak ve veřejnoprávních vztazích.

Mám tedy za to, že téma daňových podvodů by nemělo zastiňovat podstatný fakt, a to, že ve své podstatě se jedná o pouhý způsob přenosu důkazního břemene. Tento typ přenosu důkazního břemene v prvé řádě daňový subjekt chrání, nemá za cíl jej kriminalizovat. Správce daně bude vždy rozlišovat mezi čistě neopatrným daňovým subjektem a daňovým subjektem, který se úmyslně účastní pochybných transakcí, popřípadě je sám organizuje. Stejně tak bude správce daně vždy rozlišovat, zda neopatrnost daňového subjektu odpovídá dané povaze plnění a bude tuto vždy hodnotit v kontextu všech objektivních kritérií. Pokud tomu tak nebude, nezbývá než využít prostředků ochrany, které právní řád nabízí a svoji pravdu si obhájit buď před odvolacím orgánem anebo před soudem. Z mého pohledu by tak již mohla být opuštěna zbytečná panika šířená ze strany odborných zástupců daňových subjektů stran kriminalizace jejich klientů, protože tato k ničemu dobrému neslouží. Naopak se domnívám, že tématu by se měla věnovat pozornost spíše ze strany dílčích problémů, které zbývá vyřešit, když kupříkladu tuzemská pořád přistupuje (až na světlé výjimky) k otázce daňového podvodu specificky, bez řádné reflexe judikatury evropské. Tuzemská si bude muset časem vyjasnit kvalifikaci skutkového stavu, když dochází ke směšování zneužití práva s daňovým podvodem, bude nezbytné vyjasnit, co se přesně rozumí hmotněprávními a co formálními podmínkami pro uplatnění nároku na odpočet daně, a jak procesně přistupovat kupříkladu ke smíšeným kvalifikacím, když výsledku bylo sice dosaženo, ale s jinou argumentací, než jaká se pojí s daňovým podvodem. Mohl bych pokračovat dalšími problémy, které praxe v této oblasti přináší, ale to ponechám na případné další autory, kteří by již mohli uchopit problematiku daňových podvodů z jiného pohledu.