Novela zákona o obchodních korporacích a její návaznost na účetnictví

Skutečnost, že ZOK definuje podmínky pro výplatu podílů na zisku, je nám známa již z původního znění zákona. Možným překvapením pak může být rozšíření některých ustanovení také na výplatu „jiných vlastních zdrojů“. ZOK tento pojem nedefinuje (a už vůbec ne ve vazbě na účetnictví), přestože ho dále užívá. Pouze v § 34 odst. 2 upřesňuje, že k rozdělení nelze použít fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravuje právní předpis nebo společenská smlouva způsobem, který rozdělení nepřipouští. Jedná se o negativní definici pojmu jiných vlastních zdrojů. Role účetnictví spočívá v analýze složek vlastního kapitálu a označení těch, které k rozdělení vhodné jsou a které nikoliv. Je vhodné postupovat podle jednotlivých účtů vlastního kapitálu.

Účet vlastního kapitálu, určení zůstatku	Možnost rozdělení
(-) 411-Základní kapitál ne, nicméně základní kapitál lze snížit	Pro snížení základního kapitálu neplatí omezení jinak platná pro výplatu jiných vlastních zdrojů (§ 34 odst. 5 ZOK).
(+/-) 419-Změny základního kapitálu	ne, jedná se o „přechodný“ účet, který je průběžně nulový
(-) 412-Ažio (vkladové i emisní)	ano
(-) 413-Ostatní kapitálové fondy	obvykle ano, záleží na druhu fondu.
Za rozdělitelný vlastní zdroj lze považovat například příplatek mimo základní kapitál
(+/-) 414-Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků	ne, zdroj je účelově vázán
(+/-) 416-Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací	ano
(+/-) 417-Rozdíly z přeměn obchodních korporací ano	ano
(+/-) 418-Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací	ano
	xxxx
(-) 421-Rezervní fond – povinný podle zákona či společenské smlouvy (stanov)	ne
(-) 421-Rezervní fond na vlastní akcie	ne
(-) 424-Ostatní fondy	ano i ne, podle účelu a podmínek tvorby
(+/-) 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let	ano v případě zisku
(-) 428-Nerozdělený zisk minulých let	ano
(+) 429-Neuhrazená ztráta minulých let	ne
(+/-) 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení	ano, v případě zisku
(+) 432-Rozhodnuto o zálohové výplatě podílů na zisku	ne

Rezervní fond je povinný pro ty kapitálové obchodní společnosti, které se stále řídí obchodním zákoníkem, neboť neprovedly postup podle § 777 odst. 5 ZOK. Tvorba a použití fondu na vlastní akcie je upravena v § 316 ZOK. Jedná se o vázaný zdroj, který po dobu držby vlastních akcií nelze rozdělit.

Podíl na zisku se stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené nejvyšším orgánem obchodní . To znamená, že bez předchozího schválení účetní závěrky není možné přistoupit k rozdělení zisku ani k úhradě ztráty. Svolat valnou hromadu za účelem schválení účetní závěrky za uplynulé účetní období je povinností jednatele či představenstva, a to do šesti měsíců od rozvahového dne. Pro větší právní jistotu a v souladu s aktuální judikaturou zákon přímo stanoví, že na základě této účetní závěrky je možné rozdělit zisk do konce účetního období následujícího po účetním období účetní závěrky. Nejsou vyloučena opakovaná rozdělení již schváleného zisku v průběhu celého účetního období (§ 34 odst. 1 ZOK). Stejná úprava se vztahuje i na rozdělení jiných vlastních zdrojů. Výplatu podílu na zisku či jiných vlastních zdrojích schvaluje valná hromada. O skutečném vyplacení (peněžním toku) rozhoduje statutární orgán na základě splnění zákonem uvedených podmínek. Pokud splněny nejsou, podíly se nevyplatí. Splatnost podílu na zisku a jiných vlastních zdrojích je do tří měsíců ode dne, kdy bylo přijato rozhodnutí valné hromady, ledaže společenská smlouva či valná hromada rozhodnou jinak (§ 34 odst. 4 ZOK).

Pro možnost rozdělení podílu na zisku a stejně tak i pro rozdělení jiných vlastních zdrojů k výplatě společníkům platí řada pravidel, přičemž většina z nich je novelou pozměněna. Pokud by nejvyšší orgán společnosti rozhodl o rozdělení zisku či jiných vlastních zdrojů v rozporu se zákonem, pak se na rozhodnutí hledí jako na neplatné (jako by nebylo přijato) a není možné podle něj podíly na zisku či jiná plnění z vlastního kapitálu vyplatit. Pokud bude platně přijat návrh na rozdělení jiných vlastních zdrojů, usnesení by mělo obsahovat uvedení účtu vlastního kapitálu, který bude rozdělením snížen. V neposlední řadě je nutné připomenout, že ti členové statutárního orgánu, kteří s vyplacením podílu na zisku či s vyplacením jiných vlastních zdrojů v rozporu se zákonem souhlasili, nejednali s péčí řádného hospodáře (§ 34 odst. 3 ZOK).

Základní podmínka definující maximální částku k rozdělení na výplatu podílů na zisku platí pro všechny kapitálové (nikoliv osobní) obchodní společnosti a pro družstva. Nově dochází k rozšíření působnosti pravidla také na výplaty jiných vlastních zdrojů a ke zpřesnění konstrukce podmínky. Test se provádí následujícím způsobem.

Maximální částka k rozdělení zisku či výplaty z jiných zdrojů je dána rozdílem (§ 34 odst. 2 ZOK):

(+/-) Výsledek hospodaření aktuálního posledního skončeného období

(+/-) Výsledek hospodaření minulých let

(jedná se o kumulaci účtů 428-Nerozdělený zisk minulých let, 429-Neuhrazená ztráta minulých let, 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let)

+ Ostatní fondy, které nejsou účelově vázány ohledně svého použití

- Příděly do rezervních a jiných povinně tvořených fondů ze zákona či podle společenské smlouvy.

Pojem ostatní fondy, které nejsou účelově vázány, lze definovat pomocí účtů, na kterých jsou zachyceny. Mezi zdroje, které nejsou účelově vázány patří (viz tabulka výše) tyto účty:

412-Vkladové či emisní ážio

413-Kapitálové fondy

416-Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací

417-Rozdíly z přeměn obchodních korporací

418-Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací

42X-Fondy tvořené ze zisku

Fondy tvořené ze zisku do skupiny nepatří v případě, kdy je účetní jednotka tvoří k volnému použití a tento zdroj neváže k předem definovanému účelu. Tyto fondy je možné označit jako volný, disponibilní zdroj k rozdělení. Mezi vázané zdroje patří fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravuje právní předpis (například zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ObchZ“, nebo ZOK), či jsou tvořeny podle zakladatelského dokumentu společnosti. Fondy, které jsou účelově vázány, není možné považovat za volný disponibilní zdroj a není možné je použít k rozdělení. Mezi zdroje, které účelově vázány, patří, kromě výše definovaných fondů také účty:

Pojem se váže právě k fondům, které účetní jednotka tvoří buď povinně na základě právního předpisu (například rezervní fond, či fond na vlastní akcie), nebo na základě zakladatelského dokumentu.

Kapitálová společnost nebo družstvo nesmí rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud k poslednímu dni posledního účetního období vlastní (nebo vlastní po rozdělení zisku či vlastních zdrojů) z řádné nebo mimořádné účetní závěrky není vyšší než upsaný základní zvýšený o fondy, které jsou účelově vázány a účetní jednotka s nimi nemůže volně disponovat (§ 40 odst. 1 ZOK). Stejný stav musí být zachován i po rozdělení zisku či jiných vlastních zdrojů. Výslovně je třeba upozornit, že pravidlo se vztahuje nejen ke každoročnímu rozdělení aktuálně vytvořeného zisku předchozího účetního období, ale i na výplatu zisku z účtu 428-Nerozdělené zisky minulých let.

Pravidlo do konce roku 2020 platí pouze pro rozdělení zisku akciové společnosti (§ 350 odst. 1 ZOK). Počínaje 1. 1. 2021 se jeho platnost rozšiřuje i na další obchodní společnosti s výjimkou osobních, kde položka vlastního kapitálu obvykle neexistuje.

Toto pravidlo bylo do konce roku 2020 obsaženo v ustanovení § 28 odst. 7 zákona o účetnictví. Počínaje 1. 1. 2021 je ze zákona o účetnictví vypuštěno a v přepracované podobě přesunuto do § 40 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (dále jen „zákon o obchodních korporacích“). První změnou je moment uplatnění pravidla, a to nejen v okamžiku vyplacení podílu na zisku, ale i v okamžiku samotného rozdělení zisku. Druhá změna spočívá v rozšíření působnosti pravidla i na výplatu jiných vlastních zdrojů (například vrácení příplatku mimo základní či výplatu vkladového či emisního ážia apod.). Pravidlo se nově týká všech obchodních korporací (tj. nejen obchodních společností, ale i družstev). Podstata pravidla spočívá v porovnání neodepsaných nákladů na vývoj (uvedených v aktivech rozvahy) s hodnotou zisku, případně jiných vlastních zdrojů k rozdělení. Neodepsané náklady na vývoj pak snižují částku k rozdělení (§ 34 odst. 2 ZOK). Problematika účetního zachycení nákladů na vývoj v aktivech rozvahy je řešena v Interpretaci Národní účetní rady I-40 – Vykazování nehmotných výsledků výzkumu a vývoje.

Obchodní nesmí vyplatit podíl na zisku nebo jiných dalších zdrojích ani zálohy na podíly na zisku, pokud by si tím přivodila úpadek (§ 40 odst. 3 ZOK). Jedná se o pravidlo, které ve vztahu k výplatě podílu na zisku a ve vztahu k záloze na podíl na zisku platilo, jeho účinnost se však nově rozšířila také na výplatu jakéhokoliv jiného vlastního zdroje. Úpadkem se rozumí stav, kdy by byla ohrožena schopnost plnit splatné závazky nebo by došlo ke snížení hodnoty majetku, případně by bylo ohroženo pokračování provozu obchodního závodu. Pravidlo není uplatňováno v momentě rozhodování nejvyššího orgánu společnosti o rozdělení zisku či jiných vlastních zdrojů, ale (tj. k datu splatnosti), která se od data rozhodování orgánu schvalujícího výplatu může zásadně lišit.

Na tuto možnou časovou proluku pak navazuje další novinka v podobě na zisku či vlastních zdrojích (§ 40 odst. 4 ZOK). Právo na podíl na zisku nebo jiných vlastních zdrojích, který nebyl z důvodu tzv. protiinsolvenčního pravidla vyplacen , zaniká. K takové skutečnosti může dojít právě v případě, kdy valná hromada podíly na zisku (či vlastních zdrojích) schválila, nicméně statutární orgán podíly následně k datu jejich splatnosti odmítl vyplatit z důvodu ohrožení splnění protiinsolvenčního pravidla. Nevyplacený podíl na zisku se vrací na účet nerozděleného zisku minulých let, aby se dále nevyskytoval jako závazek společnosti vůči společníkům. Nevyplacený vlastní zdroj se vrací na účet, na kterém byl původně zachycen. Propadnutí podílu na zisku a jeho vrácení do nerozděleného zisku z podstaty věci neplatí pro společníky v. o. s. a pro komplementáře k. s. Je to proto, že společníkům v. o. s. a komplementářům k. s. se podíl na zisku či ztrátě vždy rozděluje na konci účetního období v plné výši jejich podílu na výsledku hospodaření. Je pravděpodobné, že pro zaúčtování vrácení podílu na zisku na účet nerozděleného zisku minulých let bude možné využít Interpretaci Národní účetní rady I-15 – Zúčtování nevyplacených přiznaných podílů na zisku. Nebude tak využita metoda ČÚS 019, bod 4.1.3, na základě které se právně zaniklé dluhy zaúčtují do provozních výnosů.

Na základě novelizovaného znění § 348 odst. 4 a 5 ZOK se v případě neoprávněně vyplaceného podílu na zisku vztahuje jen na akcionáře, a to pouze v případě, kdy je zřejmé, že akcionář nevěděl nebo vědět nemohl, že podíl na zisku získal na základě porušení zákona. V ostatních případech budou vracet podíly na zisku i akcionáři. Zásada dobré víry nechrání neoprávněně vyplacené podíly na zisku společníkům v jiných obchodních korporacích. Společníci s. r. o. tedy zásadu dobré víry využít nemohou. Podíly na zisku vyplacené v rozporu se zákonem budou společníci s. r. o. společnosti povinni vrátit.

Přestože je na základě řádné či mimořádné účetní závěrky za dané období možné rozdělovat zisk tohoto období i nerozdělený zisk minulých let až do konce následujícího účetního období, zálohy na podíly na zisku mají stále svoje opodstatnění. Je to totiž jediná možnost, jak vyplatit prostředky z očekávaného zisku za období, které dosud není uzavřené. Nejedná se však o skutečný podíl na zisku, ale pouze o zálohu na něj. Možnost výplaty záloh na podíly na zisku je i nadále vázána na sestavení mezitímní účetní závěrky a posouzení očekávaného vývoje do konce účetního období, zachován je i výpočet maximální výše zálohy. Do rozdělitelných zdrojů, které jsou představovány kumulovanými výsledky hospodaření minulých let (účty 427, 428, 429) a fondy, které je možné na podíly na zisku rozdělit, se zahrne také výsledek hospodaření z mezitímní účetní závěrky. Od těchto zdrojů se odčítá pouze povinný příděl fondům, které jsou tvořeny ze zákona nebo na základě společenské smlouvy (§ 35 odst. 1 ZOK). Stejně tak se na výplatu záloh na podíly vztahuje protiinsolvenční pravidlo (§ 40 odst. 3 ZOK). I nadále může statutární orgán maximálně možnou výši zálohy snížit ve vztahu k aktuálnímu a očekávanému peněžnímu toku, případně zálohu nevyplatit vůbec.

Zálohy na podíly na zisku nebyly ani v minulosti chráněny institutem dobré víry. To znamená, že pokud zisk nedosáhl výše, která již byla zálohově rozdělena, nebo valná hromada podíly na zisku neschválila, případně schválila v nižší výši, než činily vyplacené zálohy, bylo nutné zálohy do společnosti vrátit. Nicméně nebyla stanovena přesná lhůta, kdy je nutné zálohy na podíly na zisku vrátit. Na základě nového ustanovení § 35 odst. 2 ZOK se záloha na podíl na zisku ode dne, kdy řádná nebo mimořádná účetní závěrka byla nebo měla být schválena. Výjimkou je situace, kdy částka zisku k rozdělení vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky dosahuje alespoň součtu záloh na podíl na zisku vyplacený v souladu se zákonem a nejvyšší orgán o rozdělení rozhodl. V takovém případě dojde pouze ke zúčtování zálohy proti závazku společnosti ze vzniklého podílu na zisku. Pro jistotu stvrdíme, že není možné vyplácet zálohy na výplatu jiných složek vlastních zdrojů (například nelze vyplatit zálohu na vrácení příplatku mimo základní ).

Obsah zprávy o vztazích mezi ovládající a ovládanou osobou a mezi ovládanou osobou a osobami ovládanými stejnou ovládající osobou (dále jen „zpráva o vztazích“) je upravena v § 82 a násl. ZOK. V novém pojetí platném počínaje 1. 1. 2021 došlo k některým upřesněním:

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 5/2021.