Již řadu let se nemohou shodnout daňové subjekty se správci daně na řešení situace, kdy finanční orgány chtějí zkontrolovat oprávněnost nároku na nadměrný odpočet DPH pouze u několika položek v daném období, přičemž ostatní nezpochybňují. Finanční úřady tvrdily, že je nutno počkat s výplatou celého nadměrného odpočtu až do skončení celého prověřování, plátci DPH naopak požadovali vyplacení té části, kterou správce daně nezpochybňuje. V dnešním výběru judikatury se pokusíme ukázat vývoj rozsudků na toto téma.
Nesporná část nadměrného odpočtu – výběr z judikatury správních soudů
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce, BD Consult, s. r. o.
1. Nárok na vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu DPH
(podle rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 4. 10. 2016 čj. 48 Af 21/2016- 40)
2. Kasační stížnost k předcházejícímu rozsudku
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 5. 2017 čj. 6 Afs 264/2016-44)
Komentář k judikátu č. 1 a 2 („Agrobet CZ I“)
Již v roce 2016 rozhodl Krajský soud v Praze o tom, že plátce DPH má na nespornou část nadměrného odpočtu nárok. Radost daňových subjektů však netrvala dlouho, neboť finanční orgány podaly proti tomuto rozsudku kasační stížnost a Nejvyšší správní soud rozhodl, že při současném znění daňového řádu není možní vydat „částečný platební výměr“ a rozsudek krajského soudu zrušil. Zdálo se tedy, že bez novely daňového řádu nebude možno získat nespornou část nadměrného odpočtu dříve, než se prověří část sporná.
Shrnutí k judikátu č. 1
Žalobkyně zrekapitulovala, že výzvou k odstranění pochybností ze dne 1. 12. 2015 s ní žalovaný zahájil postup k odstranění pochybností ve věci DPH za říjen 2015, v rámci něhož žalobkyni vyzval k prokázání použití správné sazby daně při uplatnění nároku na odpočet za dodaný řepkový olej, neboť z důkazů předložených žalovanému nevyplývalo, že nakoupený řepkový olej není využitelný pro výrobu potravin a že je oprávněně nárokována základní sazba DPH. Po předložení důkazů žalobkyně žalovaného vyzvala, aby vyměřil alespoň tu část nadměrného odpočtu, ohledně které žádné pochybnosti správce daně nepanují, tj. z přijatých plnění, která se netýkají obchodování se surovým řepkovým olejem, a dále první snížené sazby DPH za dodaný řepkový olej. Dne 28. 4. 2016 jí však žalovaný zaslal sdělení, jímž odmítl částečné vyměření s tím, že výsledky vyměřovacího řízení nejsou dosud známy a daň se za příslušné zdaňovací období stanovuje jako celek.
Názor krajského soudu:
Na základě zjištění ze správního spisu a s přihlédnutím k provedenému dokazování soud dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. Podstatou sporu mezi žalobkyní a žalovaným je právní spor o výklad unijního práva – směrnice o DPH – a z něj plynoucí požadavky na aplikaci (eventuálně nepoužití) vnitrostátního práva. Soud má na rozdíl od žalobkyně za to, že pro posouzení věci je rozhodné především ustanovení čl. 183 směrnice o DPH, které však nelze vnímat (jak naznačuje žalovaný) jako ustanovení opravňující členské státy k naprosté libovůli při stanovení podmínek vyplacení nadměrného odpočtu.
Pro posouzení žaloby je pak klíčový rozsudek ESD ze dne 18. 12. 1997, C-286/94 Molenheide a další, v němž se ESD zabýval právě možností zadržet nadměrný odpočet na DPH po dobu vyšetřování podezření z podvodu na DPH, resp. po dobu sporu o existenci daňové povinnosti, kterou členský stát vůči daňovému subjektu uplatňuje, a v návaznosti na ni pak otázkou možnosti limitovat její soudní přezkum.
Z hlediska práva daňového subjektu na vrácení daně v přiměřené lhůtě je přitom nerozhodné, zda členský stát již vyměřený nadměrný odpočet odmítá vyplatit (zadrží jej) nebo prodlévá s jeho samotným vyměřením, neboť narušení zásady neutrality DPH s tím spojené je v obou případech shodné. Ostatně právě proto daňovému subjektu náleží právo na úrok z daňového odpočtu již v případě prodlevy se samotným vyměřením nadměrného odpočtu, jak jej v návaznosti na judikaturu ESD dovodil i v českých poměrech NSS ve věci Kordárna.
K tomu je třeba doplnit, že pokud ESD judikoval, že zásada neutrality DPH v případě pozdržení nadměrného odpočtu v důsledku jeho prověřování je zajišťována tím, že daňovému subjektu bude přiznána
kompenzace
z toho plynoucího znevýhodnění formou úroku, tímto se vyslovil pouze k prostředkům reparace zadržení daňových nároků v případech, kdy se v konečném důsledku ukáže, že odpočet byl uplatněn oprávněně. Nelze však z této judikatury dovodit, že přiznání úroku k dodržení zásady neutrality systému DPH postačuje. Zásada proporcionality proto skutečně vyžaduje, aby nadměrný odpočet byl vyplácen i v prověřovaných obdobích, a to v rozsahu jeho nesporné části.
Žalobkyně se v tomto případě domáhá vydání částečného platebního výměru s tím, že jeho vydání česká právní úprava nebrání.
Vzhledem k tomu, že požadavek žalobkyně je souladný s požadavky směrnice o DPH, jak ji vykládá ESD, a vnitrostátní právní úprava takovému požadavku nebrání, soud podané žalobě vyhověl a žalovanému uložil, aby do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku vydal rozhodnutí o stanovení daně ve věci daně z přidané hodnoty žalobkyně za zdaňovací období říjen 2015 v rozsahu, v němž tato daň není dotčena rozsahem probíhající daňové kontroly uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění, jejichž předmětem byl nákup a prodej komodity řepkový olej.
Shrnutí k judikátu č. 2
Právní věta:
„Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, neumožňuje správci daně, aby vydal „částečný platební výměr“, resp. platební výměr na část daně.“
Výklad a aplikace práva (včetně daňového řádu), nemohou být odvislé od toho, že v dané skutkové situaci se orgánu aplikujícímu právo jejich výsledek za použití standardních postupů nelíbí či mu nevyhovuje. Pokud daňový řád ve spojení s hmotnou daňovou úpravou stanoví, že po dobu řízení o stanovení daně nelze vydat částečné rozhodnutí či vyplácet nadměrný odpočet nebo jeho poměrnou část, nelze hovořit o tom, že takový výsledek je automaticky protiústavní.