Místo plnění - 1. část

Místo plnění určuje v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), navazujícím nařízením Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen „provádění nařízení ke směrnici o DPH“), a judikaturou Soudního dvora Evropské unie (SDEU) prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být přiznána daň či přiznáno uskutečnění plnění, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Pravidla pro stanovení místa plnění pro jednotlivé typy zdanitelných plnění vyplývají z čl. 31 až 61 směrnice o DPH. Z těchto pravidel vyplývá také úprava místa plnění v zákoně o DPH platném pro Českou republiku. Pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží jsou stanovena v § 7 až 8 zákona o DPH, místo plnění při poskytnutí služby v § 9 až 10i zákona o DPH, místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu je stanoveno v § 11 zákona o DPH a místo plnění při dovozu zboží v § 12 zákona o DPH.

Místo plnění při dodání zboží je vymezeno v § 7 zákona o DPH, podle něhož se stanoví místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, na něž se za splnění stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Z hlediska uplatnění příslušného daňového režimu je postup podle § 7 zákona o DPH klíčový pro plátce jako dodavatele zboží.

Podle § 7 odst. 1 zákona o DPH je při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání předmětného zboží uskutečňuje, např. pokud si kupující převezme zboží na skladě, je místem plnění místo, kde se nachází sklad, v němž dochází k dodání zboží. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat.

Rozlišení toho, zda se místo plnění stanoví podle § 7 odst. 1 nebo § 7 odst. 2 zákona o DPH je klíčové také v případě tzv. vícestranných obchodů. Z judikátu Soudního dvora EU v kauze C-254/04 EMAG totiž vyplývá, že v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo tato přeprava mohou být přičteny pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. Pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, je určeno podle příslušného článku směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 2 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo v členském státě, v němž se toto odeslání nebo tato přeprava začíná uskutečňovat. Místo jiného dodání je určeno v souladu s příslušným článkem směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 1 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo nacházející se v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat, nebo v členském státě, v němž zmíněné odeslání nebo přeprava končí, podle toho, zda je toto dodání prvním nebo druhým ze dvou po sobě následujících dodání. Uvedený výklad je prakticky potvrzen také aktuálním judikátem SDEU v kauze C-386/16 Toridas, který se týká zejména podmínek pro osvobození od daně v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území EU formou třístranného obchodu, jak je vysvětleno v dalším textu.

Novelou zákona o DPH s navrhovanou účinností od 1. 1. 2020 budou do § 7 zákona o DPH vloženy nové odstavce 3 a 4, z nichž budou vyplývat pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží v řetězci, jestliže přepravu zajišťuje osoba, která je označena jako prostředník. Z těchto odstavců vyplývá v souladu s judikaturou SDEU pravidlo pro přiřazení přepravy pouze jedinému z těchto plnění v řetězci, a tím pro jednoznačné určení toho, které dodání zboží je jako dodání do jiného členského státu osvobozeno od daně. Ostatní dodání v řetězci by měla být posuzována jako dodání zboží bez přepravy, která nemohou být osvobozena od daně jako intrakomunitární dodání zboží. Z nového odstavce 3 vyplývá, že je-li zboží předmětem po sobě jdoucích dodání v řetězci, v rámci kterých je toto zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu do členského státu od něj odlišného, a to od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci, pro kterou se dodání tohoto zboží uskutečňuje, k odeslání nebo přepravě tohoto zboží došlo pouze při jeho dodání prostředníkovi nebo prostředníkem, pokud tento prostředník sdělil svému dodavateli své DIČ, které mu bylo přiděleno členským státem zahájení odeslání nebo přepravy zboží. Prostředníkem se přitom podle navazujícího odstavce 4 rozumí osoba dodávající zboží, s výjimkou prvního dodavatele v řetězci, která zároveň zajišťuje odeslání nebo přepravu daného zboží, případně odeslání nebo přepravu zboží zajišťuje osoba zmocněná prostředníkem.

Podle § 7 odst. 3 zákona o DPH se stanoví místo plnění při dodání zboží s instalací nebo montáží. Podle § 4 odst. 4 písm. i) zákona o DPH se dodáním zboží s instalací nebo montáží rozumí dodání zboží spojené s instalací nebo montáží osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou. Podle § 7 odst. 3 zákona o DPH se za místo plnění považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Z toho prakticky vyplývá zejména v případě intrakomunitárních dodávek, že toto dodání se nepovažuje za standardní pořízení zboží z jiného členského státu ani za dodání zboží do jiného členského státu a při uplatnění daně se postupuje vlastně obdobným způsobem jako při poskytování služeb, u nichž se uplatňuje princip reverse charge.

Místo plnění při dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu je vymezeno v § 7a zákona o DPH, který je speciálním ustanovením ve vztahu k předchozímu § 7 zákona o DPH, v němž jsou vymezena obecná pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží. Toto ustanovení odpovídá čl. 38 a 39 směrnice o DPH. Podle § 4 odst. 4 písm. j) zákona o DPH se dodáním zboží soustavami nebo sítěmi rozumí dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území Evropské unie anebo jakékoli sítě k takové soustavě připojené, a dále také dodání elektřiny, tepla nebo chladu sítěmi.

Při dodání zboží soustavami nebo sítěmi obchodníkovi je podle § 7a odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde má obchodník, jemuž jsou uvedená média dodávána, sídlo nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno. Z toho vyplývá, že v případě dodání např. elektřiny plátcem z tuzemska obchodníkovi se sídlem v jiném členském státě je místo plnění, obdobně jako při dodání zboží s instalací či montáží, v tomto jiném členském státu.

Obchodníkem se přitom pro účely tohoto ustanovení rozumí podle § 7a odst. 2 zákona o DPH osoba povinná k dani, která nakupuje plyn, elektřinu, teplo nebo chlad zejména za účelem jejich dalšího prodeje a její vlastní spotřeba tohoto zboží je zanedbatelná, tj. prakticky se jedná o distribuční společnosti, které se zabývají nákupem plynu a elektřiny za účelem dalšího prodeje.

Jestliže je dodáván plyn, elektřina, teplo nebo chlad jiné osobě než obchodníkovi, místem plnění je místo, kde osoba, které jsou plyn, elektřina, teplo nebo chlad dodány, tento plyn, elektřinu, teplo či chlad spotřebuje. Z toho vyplývá, že v případě dodání např. elektřiny plátcem z tuzemska firmě se sídlem v jiném členském státě, která není obchodníkem, je místo plnění v tomto jiném členském státu, pokud je zde elektřina spotřebována. Pokud osoba, které je uvedené zboží dodáno, nespotřebuje všechno dodané zboží, považuje se za místo plnění pro toto nespotřebované zboží místo, kde má tato osoba, které je zboží dodáno, sídlo, místo podnikání nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno, popřípadě místo pobytu či místo, kde se obvykle zdržuje, tj. použije se vlastně pravidlo vyplývající pro dodání obchodníkovi z § 7a odst. 1 zákona o DPH.

Zasíláním zboží se pro účely DPH podle § 8 zákona o DPH rozumí dodání zboží mezi členskými státy, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu jiného než členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou. Zboží je dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží není předmětem daně, např. občanovi, a nejedná se přitom o dodání nového dopravního prostředku, o dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo o dodání použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti, jejichž dodání je předmětem zvláštního režimu.

Místo plnění se při zasílání zboží podle § 8 odst. 1 zákona o DPH obecně váže na místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobě, pro kterou se dodání uskutečňuje. Pokud se uskutečňuje zasílání jiného zboží než zboží, které je předmětem spotřební daně, místo plnění se prakticky stanoví ve vazbě na hodnotu dodaného zboží v rámci kalendářního roku. Při překročení limitu, který si stanoví každý členský stát ve smyslu směrnice o DPH ve výši 35 000 nebo 100 000 EUR či ekvivalentu v národní měně za kalendářní rok, je místem plnění členský stát, do kterého je zboží zasíláno, tj. kde je ukončena přeprava nebo odeslání zboží. Při zasílání zboží, které je předmětem spotřební daně, se místo plnění vždy stanoví v členském státu, kde končí přeprava zboží. Pro Českou republiku platí limit ve výši 1 140 000 Kč za kalendářní rok, a to jako ekvivalentní částka v české měně odpovídající limitu 35 000 EUR. Do překročení výše uvedeného limitu platného pro příslušnou zemi stanoví prodávající místo plnění podle místa, kde je zahájeno odeslání nebo přeprava zboží. Prodávající si může dobrovolně zvolit místo plnění v zemi kupujícího, i když hodnota dodaného zboží nepřekračuje limit pro povinné přenesení místa plnění.

Novelou směrnice o DPH, která nabyde účinnosti od 1. 1. 2021 a k tomuto datu by měla být promítnuta do zákona o DPH, budou dosavadní pravidla pro uplatňování DPH při zasílání zboží změněna. Bude zaveden jednotný limit 10 000 EUR za kalendářní rok, který se nebude počítat po jednotlivých státech, ale bude se do něj zahrnovat celková hodnota dodaného zboží do jiných členských států. Návazně na to bude pro zasílání zboží zavedena možnost využití zvláštního režimu jednoho správního místa (mini-one-stop-shop).

Místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu vymezuje § 11 zákona o DPH, a to v návaznosti na čl. 40 až 41 směrnice o DPH. Základní princip stanovení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu, tj. z pohledu pořizovatele, je zakotven v § 11 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož se za místo plnění považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli. Z toho vyplývá, že při pořízení zboží, které bylo přepraveno do České republiky z jiného členského státu, je místo plnění v tuzemsku a za stanovených podmínek vzniká povinnost přiznat daň v tuzemsku plátci, který zboží pořídil.

Podle § 11 odst. 2 zákona o DPH se za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu může považovat členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, pokud ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v jiném členském státě, než který vydal toto daňové identifikační číslo, a jestliže pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží z jiného členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Tímto ustanovením není dotčeno ustanovení § 11 odst. 1 zákona o DPH, tj. vlastně nezaniká automaticky povinnost přiznat daň v zemi, kde byla ukončena přeprava dodávaného zboží. V souladu s judikaturou SDEU se v tomto odstavci stanoví, že pořizovatel zboží, který podle tohoto pravidla přizná daň, nemá při pořízení zboží z jiného členského státu nárok na odpočet daně.

Z navazujícího § 11 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že v případě, že je pořízení zboží z jiného členského státu zdaněno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží následně potom, co bylo předmětem daně v tuzemsku, protože daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě, která mu dodává zboží a která je registrovaná k dani v jiném členském státě, bylo vydáno v tuzemsku, základ daně se sníží v tuzemsku o základ daně, z něhož byla odvedena daň v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Z § 11 odst. 4 zákona o DPH vyplývají pravidla pro stanovení místa plnění v případě použití zjednodušeného postupu při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu. V případě zjednodušeného postupu v třístranném obchodu se za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu považuje místo stanovené podle § 11 odst. 1 zákona o DPH, tj. místo, kde byla ukončena přeprava zboží, pokud pořizovatel uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu za účelem následného dodání zboží v členském státě, v němž byla přeprava zboží ukončena. Přitom musí být splněna podmínka, že osoba, které bylo zboží dodáno v členském státě, kde byla ukončena přeprava zboží, přiznala a zaplatila daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu a pořizovatel, který jí toto zboží dodal, podal souhrnné hlášení. Toto vymezení místa plnění vlastně zakládá podmínky pro osvobození od daně pro prostřední osobu, jako klíčového účastníka zjednodušeného postupu v třístranném obchodu, jak je vysvětleno v dalším textu.

Dovozem zboží se pro účely DPH podle § 20 zákona o DPH obecně rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropské unie. Daň se přitom prakticky vybere až v zemi, kde je zboží propuštěno do příslušného režimu, v němž vzniká povinnost přiznat daň při dovozu zboží. Za dovoz zboží se pro účely DPH považuje také vstup zboží na území Evropské unie z území podle § 3 odst. 2 zákona o DPH, které jsou součástí celního území Evropského společenství, např. z Kanárských ostrovů, francouzských zámořských departmentů či z Normanských ostrovů. U dovozu zboží z uvedených území postupují celní úřady tak, jako by se jednalo o dovoz zboží ze třetí země mimo EU.

Místem plnění při dovozu zboží je obecně, jak vyplývá z § 12 zákona o DPH, členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropské unie. Tato skutečnost však automaticky nezakládá povinnost přiznat v této zemi daň při dovozu. Místem plnění při dovozu zboží je fakticky až členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření, jak vyplývá z § 12 odst. 2 zákona o DPH. Pokud je tedy zboží např. dočasně uskladněno nebo propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu nebo svobodném pásmu, v těchto celních režimech z něj povinnost přiznat daň při dovozu zboží nevzniká.

Místo plnění - 2. část

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.