Kdy nebude potrestáno pozdější přiznání DPH

Kdo by neznal daň z přidané hodnoty (dále také jen „DPH“). Najdeme ji téměř na každém paragonu z obchodu, na všech fakturách, v obchodních cenících apod. Coby spotřebitelé – koneční zákazníci nejednající v rámci podnikatelské činnosti – ji běžně vnímáme negativně jako nutné zlo zvyšující cenu zboží a služeb. Víme sice, že bez ní by nebylo možno financovat úřady a veřejné služby, ale „bližší je košile než kabát“, tak se často podílíme na drobné trestné činnosti a řemeslníkům a firmám platíme tzv. bez faktury, a tedy vědomě bez DPH.

Radost z DPH ovšem nemají ani podnikatelé, kteří jsou jejími plátci, protože jim přináší řadu jalové administrativní práce navíc. Téměř u všech svých výkonů, resp. výstupů – výrobků, zboží a služeb – musejí navýšit prodejní cenu o DPH, o kterou si ale nevylepší hospodářské výsledky, jen ji v roli výběrčích daní předají finančnímu úřadu. Za což jsou odměněni tím, že mají naopak možnost odpočtu DPH u svých firemních vstupů, protože jim finanční úřad „vrátí“ DPH, kterou zaplatili svým dodavatelům (plátcům) za koupené zboží a služby.

Mimochodem čistě lingvisticky není označení „plátce“ přesné, opak je pravdou. Plátce je totiž osobou, která fakticky DPH ze svých výstupů neplatí a nenese její ekonomickou tíhu, „pouze“ ji vybírá od zákazníků, kteří ačkoli nejsou „plátci“, tak prakticky tuto daň platí. Je to obdobné jako s místním poplatkem z ubytovací kapacity, ani ten neplatí ubytovatel ze své kapsy, ale vybírá jej od ubytovaných hostů a pouze jej přeposílá obci.

Tato nepřímá daň obvykle jen protéká financemi plátce bez vlivu na jeho účetní a daňový zisk, přičemž rozlišujeme do plátce s přijetím zdanitelných plnění (z nákupů) od jiných plátců, a naopak z plátce , kterou povinně připočítává k cenám svých vlastních zdanitelných plnění (z prodejů). První typ se proto označuje „“ a plátce ji najde zpravidla na fakturách (daňových dokladech) dodavatelů-plátců. Přičemž avizovanou výhodou plátce je, že nenese tíhu této DPH na vstupu, neboť může požádat správce daně (při splnění podmínek) o její „vrácení“ formou odpočtu daně. Druhým typem je „“ a plátce ji typicky uvádí na svých fakturách (dokladech) pro odběratele, ať už se jedná o „neplátce“ nebo rovněž o plátce (pro kterého pak jde o DPH na vstupu). A jak bylo řečeno, tuto DPH na výstupu plátce přeposílá správci daně.

V důsledku (připočtenou k ceně výstupů, hrazenou zákazníky), (odpočtenou ze vstupů hrazených dodavatelům-plátcům). Obvykle je vyšší hodnota výstupů (prodejů) než vstupů (nákupů), od plátce tak plyne ke správci daně vyšší DPH na výstupu nežli opačným směrem DPH na vstupu. Pro zjednodušení si takto plátce s „berňákem“ neposílají DPH na výstupu/vstupu z jednotlivých prodejů/nákupů, ale vzájemné zúčtování se provádí úhrnem v daňovém přiznání za celé zdaňovací období – kalendářní měsíc nebo čtvrtletí – a platí se již jen vzniklý rozdíl.

Dlouhodobě sice u plátců převažuje DPH na výstupu (z prodejů) nad DPH na vstupu (z nákupů), ovšem za určité zdaňovací období to může být naopak. Například na počátku podnikání, při pořízení velkých investic, anebo u stavební firmy či zemědělce, jejichž výstupy obvykle podléhají první snížené sazbě (15 %), zatímco vstupy pořizují od plátců v základní sazbě daně (21 %). Zkrátka v těchto případech úhrn DPH na vstupu za zdaňovací období je vyšší než úhrn DPH na výstupu za zdaňovací období, takže po jejich vzájemném započtení zůstává pohledávka plátce vůči státu, kterou coby tzv. nadměrný odpočet obdrží zpravidla do měsíce po přiznání.

Pojmy (daň uplatněná zpravidla dodavatelem u zdanitelného plnění), (daň uplatněná dotyčným plátcem za jeho zdanitelné plnění nebo ze související přijaté úplaty) a (DPH na vstupu, kterou v souladu se zákonnými podmínkami plátce nárokuje vůči státu) jsou poměrně dobře známé – zvláště u tuzemských plnění. Naproti tomu – alespoň v počátku plátcovství – činí potíže pojem „“ ve smyslu „ podle § 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), která může být dvojí:

Slovní spojení použité v názvu tohoto příspěvku – pozdější přiznání DPH – je možno chápat dvojím způsobem. Zaprvé může jít o kdy plátce, případně tzv. identifikovaná osoba, opožděně uplatní DPH na výstupu ze zdanitelného plnění – vlastního či přijatého v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce – anebo ze související dříve přijaté úplaty. Například plátce dodá zboží již jeho předáním dopravci 31. října, ovšem příslušnou DPH na výstupu uplatní teprve až 1. listopadu, kdy zboží od dopravce převezme odběratel. Důsledkem této chyby je zahrnutí této DPH na výstupu do daňového přiznání – a tedy i do daňové povinnosti plátce – až za listopad, zatímco správně to mělo být o měsíc dříve, již za říjen.

Druhou variantou pozdějšího přiznání DPH se v praxi zcela běžně rozumí . Například plátce nestihne nebo zapomene podat (řádné) daňové přiznání za říjen do zákonného termínu 25. listopadu, ale předloží jej správci daně teprve na Mikuláše 6. prosince. Toto pochybení jde zpravidla ruku v ruce se stejně zpožděnou úhradou příslušné vlastní daňové povinnosti plátce nebo identifikované osoby. V praxi totiž bývá teprve daňové přiznání impulsem i podkladem pro vystavení bankovního příkazu k úhradě z platebního účtu, přičemž je rovněž základem pro vyhotovení příslušného účetního dokladu a jeho zaúčtování.

Ať tak či onak, – nebo „identifikované osoby“ přiznávající DPH na výstupu pouze u vybraných přijatých zdanitelných plnění ze zahraničí za což tak nějak samo sebou v Česku očekáváme trest od „berňáku“, který sice zřejmě nebude likvidační, ale na rozdíl od dopravního přestupku jej ani sebevlídnější úřední osoba nemůže řešit jen domluvou a napomenutím. Nejčastějším důvodem – na který ale rozhodně nedoporučujeme spoléhat – je, že se o chybně pozdějším přiznání DPH na výstupu správce daně vůbec nedozví. Mohl by jej totiž odhalit pouze při podrobné daňové kontrole daňových dokladů a podkladů týkajících se uskutečnění konkrétního zdanitelného plnění. I když takové pochybení správce daně zjistí, tak obvykle nebude sankcionovat případy, kdy opožděné přiznání DPH na výstupu bude ojedinělé a zahrnuto do správného daňového přiznání, tedy nepřesáhne-li časová chyba správné zdaňovací období (kalendářní měsíc či čtvrtletí). Bez sankce dokonce zůstane i přiznání DPH v chybně pozdějším zdaňovacím období, pokud tímto nedojde ke snížení daně, jak speciálně stanoví § 104 ZDPH. A obecně daňovým řádem je tolerováno i krátké 5denní prodlení podání přiznání k DPH a její zaplacení.

„Do kdy“ je podstatné nejen u obchodních smluv, ale také u přiznání DPH na výstupu. Je samozřejmě velký rozdíl, jestli ji plátce musí finančnímu úřadu „poslat“ ještě před přijetím platby od odběratele nebo až poté. Navíc praktickou komplikací je, že zatímco u daní z příjmů je zpravidla roční, tak na poli . Je proto nutné správný den „D“ vyjasnit rychle. V některých případech má plátce na výběr z více možností, a odpověď na otázku „Kdy?“ se tak odvíjí i od jeho volby. Například k uskutečnění déletrvající služby – kdy vzniká plátci povinnost přiznat DPH – obvykle dochází posledním dnem jejich poskytování, ovšem lze jej urychlit dřívějším vystavením daňového dokladu.

Základní pravidlo načasování přiznání DPH na výstupu najdeme v § 20a odst. 1 ZDPH:

Pojmem „uskutečněné plnění“ se dle § 4 odst. 1 písm. n) ZDPH rozumí . Což prakticky znamená, že i když je pan Novák živnostníkem (třeba tesařem) a plátcem daně, tak nebude přiznávat DPH z odprodeje knížek po dětech do antikvariátu ani při posekání zahrady sousedce zadarmo, kdy nejednal jako „podnikatel“, ale jako řadový občan.

Nás ale více zajímá onen „“ zdanitelného plnění, který podle druhu plnění vymezuje § 21 až 25 ZDPH. , tedy kdy došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, nebo dřívější den vystavení daňového dokladu.

Mimochodem, velká novela ZDPH – zákonem č. 170/2017 Sb. – s účinností od 1. 7. 2017 kupodivu vypustila pro plátce uskutečňujícího zdanitelné plnění stěžejní výslovné sdělení, do kterého daňového přiznání k DPH, respektive za jaké zdaňovací období, je třeba předmětnou DPH na výstupu uvést. Nicméně z kontextu a systému DPH, jakož i nepřímo z dalších ustanovení ZDPH lze dovodit, že stejný postup platí i nadále.:

Což věcně odpovídá článku 63 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále „Směrnice o DPH“), která je závazná pro státy EU:

K čemuž pro vyjasnění doplňuje článek 62 Směrnice o DPH, že „“ se rozumí situace, při níž se naplní právní podmínky pro vznik daňové povinnosti. Přičemž „“ se rozumí povinnost odvést daň, jejíž splnění může správce daně podle zákona od určitého okamžiku vyžadovat od osoby povinné odvést daň bez ohledu na skutečnost, že úhrada daně může být odložena.

Daň z přidané hodnoty patří mezi daně spotřebního typu postihující spotřebu. Proto je předmětem této daně zásadně až uskutečnění plnění, které může mít podobu dodání zboží nebo poskytnutí služby. Vyplývá to z § 2 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH, dle kterého . A máme to bezpečně potvrzeno rovněž řadou rozhodnutí nejvyšší právní autority, která jediná má kompetenci závazného výkladu unijního práva – Soudního dvora EU. Tento například v hojně citovaném rozsudku C-108/99 vymezil základní pravidlo zdanění DPH:

Nicméně systém DPH je zaplaven všemožnými výjimkami, a tak nepřekvapí, že jedna z nich postihla i samotný princip zdanění. Jeho základní pravidlo kazí, respektive komplikuje, výjimka v § 20a odst. 2 ZDPH:

Povinné přiznávání DPH na výstupu již z úplat přijatých před uskutečněním předmětu DPH – tedy před dodáním zboží nebo poskytnutím služby – si čeští zákonodárci a legislativci nevymysleli. Řídili se závazným článkem 65 Směrnice o DPH, kde prakticky od počátku a beze změny i dnes najdeme zapsánu tuto výjimku:

Při podrobnějším pročtení asi znejistíme ohledně správného výkladu podmínky platby provedené – „na účet“. Nepomůžeme si ani anglickým originálem „on account“, jehož český překlad je věcně správný. Nicméně z účelu a smyslu tohoto ustanovení není pochyb, že jej nelze vykládat až tak úzce omezeně, že DPH podléhají opravdu jen úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění, které dodavatel obdržel na platební účet v bance či kampeličce. Stěžejní je zde evidentně okolnost, že došlo k přijetí částky a převzetí platby, proto jsou také platby (např. zálohy) v hotovosti, resp. obecně jakýkoli způsob úplaty, třeba i v podobě nepeněžního plnění.

K tomu dodejme, že neznamená pouze peněžitou platbu sjednané ceny předem nebo zálohy na ni. Její vymezení v § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH je podstatně širší: .

Proto je nutno jej vykládat restriktivně (omezeně) a pro uplatnění musí být splněny dvě podmínky: jednoznačná úzká přímá souvislost mezi úplatou a plněním; a dostatečně určité budoucí plnění. Podrobněji vymezil podmínky zdanění úplaty (např. zálohy) před uskutečněním plnění velký senát Soudního dvora EU v rozsudku C-419/02:

V citaci § 20a odst. 2 ZDPH výše uvedené tři tečky naznačují, že text dále pokračuje, a to následovně:

A návazně § 20a odst. 3 ZDPH upřesňuje, – respektive obecně jakékoli dodání zboží nebo poskytnutí služby – pro účely DPH , a to, jsou-li známy alespoň tyto údaje:

Nicméně existují „výjimky z výjimky“, kdy se nepřiznává již při přijetí úplaty, ale dle základního pravidla . Jde o zvláštní režimy poskytnutí cestovní služby podle § 89 ZDPH a mezi plátci na odběratele ve smyslu § 92a až 92g ZDPH (). přiznání DPH na výstupu dále platí pro některá přeshraniční zdanitelná plnění, jako je třeba a dovoz zboží.

Vypadá to jednoduše – přiznat DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, resp. při dřívější úplatě – ovšem v praxi je plátce někdy na pochybách, zejména když si není jist s přesným určením dne „D“ nebo se čistě lidsky splete. Obecně lze doporučit . Časově nesprávné uvedení daně do přiznání k DPH by se standardně řešilo formou dodatečného daňového přiznání. Což by ale s ohledem na vysokou četnost těchto chyb a krátkou periodu přiznání – měsíc či čtvrtletí – znamenalo hodně práce komplikující život jak chybujícím plátcům, tak i správcům daně (opravenou daň by museli dodatečně vyměřit). Proto bylo pro účely DPH zvoleno pro obě strany podstatně jednodušší speciální řešení, které najdeme v § 104 ZDPH. Jeho podstatou je, že :

Nás zajímá , která byla do konce března 2019 náplní jednoho (prvého) odstavce:

Pro přehlednost byla tato varianta – prvého a druhého – v § 104 ZDPH. Navíc odpadly pochybnosti ohledně dvojznačného – z něhož nebylo zřejmé, k jakému zdaňovacímu období se konkrétně váže, zda k tomu, do kterého plátce chybně skutečnosti uvedl (ať už nesprávně dříve či později), nebo k tomu, kam tyto skutečnosti správně patří.

První odstavec § 104 ZDPH řeší chybně dříve uvedenou daň, která správcům daně (státnímu rozpočtu) přirozeně nijak nevadí, typicky může jít o DPH na výstupu přiznanou v nesprávně dřívějším zdaňovacím období.

Předčasně přiznaná DPH na výstupu z vlastního uskutečněného zdanitelného plnění (případně dřívější úplaty) je jistě nejnázornějším příkladem uplatnění právě citovaného tolerančního ustanovení, zdaleka ale nejde o jediný případ. Ty další si ani nemusíme promýšlet, můžeme totiž využít již připraveného soupisu, který uvádí předloňský příspěvek projednaný na tzv. koordinačním výboru, což je uznávané léty prověřené odborné jednání zástupců finanční správy a daňových poradců, dostupné na webu Finanční správy ČR. Jednalo se o příspěvek od autorek a, daňových poradkyň evidenčních čísel 3951 a 5253. Sice se věnoval dřívějšímu znění inkriminovaného ustanovení, ale jeho závěry jsou z valné části využitelné i po dubnové novele.

Druhý odstavec § 104 ZDPH se věnuje naopak nesprávně později uvedené dani, která ovšem opět nesnížila vlastní daňovou povinnost plátce za příslušné (správné) zdaňovací období. Připomeňme, jak už jsme výše uváděli, že dle § 2 odst. 4 daňového řádu se „daní“ rozumí také daňový odpočet. Přičemž v souladu s § 73 odst. 3 a 4 ZDPH má plátce na uplatnění plného nároku na odpočet daně obecně čas tři roky.

Od dubna § 104 ZDPH speciálně v odst. 7 pamatuje na (odběratel). Což se týká pořízení zboží z jiného státu EU, pořízení zdanitelných plnění od osob neusazených v tuzemsku, a mezi plátci v ČR na příjemce dle § 92a až 92g ZDPH (v praxi jde hlavně o stavební a montážní práce). Ovšem bez sankce bude pouze případ, kdy plátce – v souladu se zákonnými podmínkami – .

(nebo s kráceným nárokem na odpočet daně, pokud vypořádací koeficient za kalendářní rok uskutečnění plnění či přijetí úplaty je nejméně 95 %, kdy se totiž zaokrouhluje na 100 %):

Paragraf 104 odst. 8 ZDPH pamatuje na případné zneužití dobrodiní těchto zjednodušených administrativních postupů řešení chybných „časových posunů“ na poli DPH, například kdyby správce daně odhalil nepřiznanou (zatajenou) DPH na výstupu. Proto se výše uvedená tolerovaná zjednodušení správy DPH neuplatní a správce daně :

Je sice potěšující, že z důvodu časového pochybení plátce unikne sankčnímu úroku z prodlení. Nicméně je třeba si uvědomit, že dojde-li takto k nesouladu mezi údaji uvedenými v daňovém přiznání a např. souhrnném hlášení nebo kontrolním hlášení, pak ovšem plátce musí očekávat, že bude vyzván zejména k podání následného souhrnného nebo kontrolního hlášení kvůli nesouladu mezi údaji vykázanými v daňovém přiznání a hlášení.

Závěrem dodejme, že stávající vstřícná právní úprava široce a beztrestně tolerovaného nesprávného uvedení DPH za jiné zdaňovací období možná dozná zpřísnění. Jak se totiž vyjádřil Soudní dvůr EU v kauze C-284/11, zásada daňové neutrality sice brání sankci ve formě neuznání odpočtu opožděně odvedené daně, nicméně nebrání – a tedy umožňuje – uplatnění sankčních úroků z prodlení (budou-li úměrné, proporcionální)...

Všichni plátci DPH vědí, že po skončení zdaňovacího období – kalendářní měsíc nebo čtvrtletí – musejí svému finančnímu úřadu podat daňové přiznání k DPH do 25 dnů. Ovšem mnozí z nich by asi nebyli schopni najít pro to zákonnou oporu. Přirozeně by zpravidla pátrali v ZDPH – marně – po četných novelizacích tam totiž už tuto stěžejní informaci nenajdeme. V relevantním § 101 odst. 1 ZDPH se dočteme pouze, že daňové přiznání má povinnost podat (mimo jiné také) plátce, ale ani zmínka o lhůtě k tomu stanovené. A mimochodem stejně tak se v tomto hmotněprávním předpisu nedozvíme, do kdy je nutno příslušnou daň (vlastní daňovou povinnost) uhradit. Tyto stěžejní údaje nám odhalí až obecná procesní norma – daňový řád – v § 135 odst. 3 a § 136 odst. 4:

má označení 25 5401 MFin 5401 a jeho aktuálně platný Přiznání tvoří jeden zeleno-bílý list, na jehož přední straně je identifikace daňového subjektu, případně zástupce, a přiznávaného zdaňovacího období. Na straně druhé je výpočet daňové povinnosti a další údaje na 44 řádcích, přičemž nejde o souvislou číselnou řadu, každá věcně odlišná část totiž má vlastní desítku, poslední řádek je 66. V praxi nejčastěji vyplňovaných 10 řádků je zvýrazněno sytější zelenou barvou. Dle § 101 ZDPH je plátce povinen daňové přiznání k DPH podat elektronicky datovou zprávou ve stanoveném formátu a struktuře.

Notorické opozdilce můžeme potěšit tím, že jim , když podají daňové přiznání k DPH se . Tuto dobu hájení stanoví § 250 DŘ. Ovšem ještě více opožděné přiznání již bude „odměněno“ ve výši 0,05 % stanovené daně nebo daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně/daňového odpočtu. Z důvodu hospodárnosti správy daní se pokuta za opožděné tvrzení nepředepíše a daňovému subjektu . A její maximální pokuta může být 300 000 Kč. Pro představu, u daně 100 000 Kč činí pokuta 50 Kč denně – po 5. pracovním dni po lhůtě. Otrlý plátce tak může bez pokutování podráždit správce daně prodlením ještě o 3 dny delším než tolerovaných 5 pracovních dnů...

Zvýhodněno je kratší prodlení, :

Ovšem když daňový subjekt po dobu, kdy možnost podat tvrzení trvá, použije se při výpočtu pokuty výše uvedená horní hranice Tím je garantována rovnost mezi všemi, kteří daňové přiznání k DPH nepodali, neboť výše pokuty nijak nezávisí na tom, kdy správce daně přistoupí k jejímu stanovení, resp. stanovení daně z moci úřední. Přičemž výše pokuty za opožděné tvrzení daně v tomto případě činí a možné maximum 300 000 Kč se nemění.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.