Úroky z pozdě vráceného nadměrného odpočtu DPH

Nejprve krátce shrňme důležitá období, která se zmíněných úroků týkají:

Dále je nutno podotknout, že úroky upravené daňovým řádem zmíněné u etapy 2 a 3 jsou v současné době napadány řadou žalob pro jejich nedostatečnou výši. V době sestavování tohoto textu byl v této oblasti k dispozici pouze jeden rozsudek Nejvyššího správního soudu, který bude uveden v dalším textu.

Judikatuře k úrokům ze zadržovaných nadměrných odpočtů DPH jsme se v našem časopise již věnovali v čísle 12/2017 v článku . V úvodu tedy nejprve shrneme judikaturu z uvedeného textu.

Naprosto zásadním z popisované oblasti se stal rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34, který se podle žalobce ujal pod názvem „Kordárna“. Rozsudek překlenul nedostatek daňového řádu, který se do té doby problematikou příliš dlouhého prověřování nároku na odpočet vůbec nezabýval. Při využití judikatury Soudního dvora EU došel k názoru, že jestliže postup k odstranění pochybností trvá déle než tři měsíce, má daňový subjekt nárok na úrok 14 % + REPO sazbu České národní banky ročně. V době svého vydání způsobil ve státní správě velký odpor. Finanční orgány jej odmítaly několik let plošně aplikovat a odpor státní správy byl silný do té míry, že ve vyjádřeních k dalším žalobám hovořila o tom, že Nejvyšší správní soud překračuje své pravomoci, neboť má právo zákony pouze vykládat, a nikoli je sám vytvářet. Z jiných vyjádření byl zřejmý do té doby nevídaný odpor vůči rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu, kdy finanční správa tvrdila, že jeho rozsudky jsou závazné pouze pro krajské soudy a že je odmítají respektovat, protože jsou nekvalitní.

(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2015, čj. 8 Afs 68/2013-46). V samostatných kasačních stížnostech žalobce neuspěl s napadením zákonnosti výzev pro odstranění pochybností pro jejich údajnou přílišnou obecnost. Skutečnost, že výzvy nebyly nezákonné, však nemá vliv na posouzení otázky, zda daňovému subjektu vzniknul nárok na úroky za dobu prověřování nadměrného odpočtu. Ten mu byl Nejvyšším správním soudem přiznán, právě s odkazem na rozsudek Kordárna. Jinými slovy, nárok na úrok po třech měsících prověřování vzniká i v případě, že toto prověřování nebylo nezákonné a skončilo již před prvostupňovým finančním orgánem uznáním nadměrného odpočtu v plné výši. (V daném případě pak šlo o úrok z přeplatku dle § 155 odst. 5 daňového řádu a nikoli o úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu).

Z dalšího rozsudku vyplynulo, že nejen Česká republika má problémy s otázkami úroků za pozdní vracení nadměrného odpočtu. Kauza slovenské firmy „Kovozber“ se dostala na pořad jednání Soudního dvora EU (rozsudek ze dne 21. 10. 2015, čj. C-120/15 – Kovozber). Soudní dvůr EU potvrdil skutečnost, že i v případě dovoleného (ale dlouhého) prověřování nároku na odpočet DPH má daňový subjekt nárok na úrok. Tím v podstatě potvrdil i východiska rozsudku Kordárna a dalších.

Tak, jak bylo výše naznačeno, finanční správa se nechtěla s rozsudkem Kordárna smířit a neodradila ji ani novější Soudního dvora EU ve věci Kovozber. I nadále argumentovala nepřípustností normotvorby ze strany Nejvyššího správního soudu. Ten jí však nedal zapravdu a i nadále se držel svého názoru na evropskou judikaturu i na východiska plynoucí z rozsudku Kordárna (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 10. 2016, čj. 9 Afs 225/2015-72).

Dále soud došel k názoru, že úroky náleží daňovému subjektu nejen při prověřování nadměrného odpočtu prostřednictvím postupu k odstranění pochybností, ale i v případě, že je namísto toho zvolena daňová kontrola.

Soud konstatoval, že placení úroku souvisejícího s prověřováním nadměrného odpočtu není trestem pro správce daně. Nejedná se o sankční opatření, jak se snaží nastínit finanční správa, ale jedná se o dorovnání finančního znevýhodnění, k němuž by v případě okamžitého vyplacení nadměrného odpočtu nedošlo. Vzhledem k tomu, že finanční orgány se nechtěly s rozsudky typu Kordárna smířit a rozhodně je samy aktivně nevyplácely, bylo nutno vyřešit otázku, o jaké úroky vlastně jde a jak o ně žádat. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, čj. 2 Afs 15/2017-23, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 6/2017 pod č. 3565/2017, byly uvedeny tyto právní věty:

Finanční úřad by měl vydat o úroku dle § 155 odst. 5 daňového řádu rozhodnutí. Pokud rozhodnutí nevydá, je nutno podat podnět na odstranění nečinnosti dle § 38 daňového řádu a v případě jeho odložení pak žalobu na nečinnost ke krajskému soudu. Nelze tedy v tomto případě podávat „zásahovou“ žalobu, jak to v tomto případě chybně učinil žalobce, jehož žaloba byla z tohoto důvodu odmítnuta. (Žalobkyně dále mylně žádala o přiznání úroku dle § 254 daňového řádu – úrok z neoprávněného jednání správce daně – k tomu však nebyl důvod. K rozdílu mezi těmito dvěma úroky viz rozsudek Kordárna.) Dále není možno zaměňovat úrok dle § 254 daňového řádu – úrok neoprávněného jednání správce daně a úrok dle § 254a daňového řádu – úrok z daňového odpočtu, ke kterému se tento rozsudek nevyjadřuje. V tomto rozsudku došla Nejvyššímu správnímu soudu trpělivost s postupem finanční správy, neboť ta opakovaně odmítala obecně respektovat rozsudky typu Kordárna, mj. s poukazem na jejich nezávaznost a nekvalitu.

Nejvyšší správní soud na to sdělil:

Zhruba v polovině roku 2017 pak finanční správa vydala nový pokyn k přiznávání úroků v obdobných případech, a jak již bylo výše uvedeno, za období do 31. 12. 2014 přiznává úroky dle rozsudku Kordárna. I když se zdá být rok 2014 dnes již poměrně vzdálený, je nutno uvést, že nároky z něj plynoucí zanikají až po šesti letech. Jinými slovy, i daňové subjekty, kterým byl prověřován nárok na odpočet DPH před rokem 2015 po dobu delší tří měsíců a byl jim přiznán, mohou v uvedené šestileté lhůtě o úrok Kordárna žádat i dnes, a to i v případě, že o něm neprobíhalo žádné odvolací či soudní řízení.

Konečně v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2017, čj. 6 Afs 3/2017-39, nalezneme upřesnění východisek rozsudku Kordárna v tom smyslu, žev případě, kdy část dlouhého prověřování nároku na odpočet DPH je zaviněna daňovým subjektem, je nutno o dobu tohoto zavinění zkrátit dobu, za kterou se úrok vypočítává (např. když daňový subjekt požádá o prodloužení lhůty k odpovědi na výzvu k odstranění pochybností).

A nyní již k novější judikatuře.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 4. 2019, čj. 9 Afs 301/2017-31)

V případech dlouhodobého nevracení nadměrného odpočtu DPH je od sebe nutno odlišovat dvě situace:

Byť je níže uvedený rozsudek z letošního roku, řeší díky dlouhé době soudních řízení situaci předcházející roku 2015, nepřináší tedy zatím odpověď na to, zda přiznávání pouhého 1 či 2 % úroku dle aktuálního znění daňového řádu není příliš nízké.

V případě žalobkyně byly zadržovány nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červen a září 2010. Nadměrný odpočet za červen 2010 ve výši 10 684 931 Kč byl žalobkyni uhrazen částečně dne 1. 11. 2013 (ve výši 8 273 913 Kč, ve které byl přiznán již správcem daně prvního stupně v platebním výměru ze dne 23. 10. 2013) a ve zbytku dne 7. 3. 2014 po vydání rozhodnutí o odvolání (2 411 018 Kč). Nadměrný odpočet za září 2010 ve výši 2 648 720 Kč byl uhrazen dne 7. 3. 2014 po vydání rozhodnutí o odvolání.

Aplikací závěrů Nejvyššího správního soudu ve věci Kordárna lze dojít k jedinému možnému výsledku. Z částky 8 273 913 Kč za červen 2010, žalobkyni náleží od 1. 10. 2010 do úhrady této částky, tj. do 1. 11. 2013, který jí bude vrácen na základě žádosti. Z částky 2 411 018 Kč za červen 2010, jí náleží od 1. 10. 2010 , Z částky 2 648 720 Kč (nadměrný odpočet za září 2010, který správce daně v prvním stupni nezákonně nepřiznal) stěžovatelce náleží od 1. 1. 2011 do dne doručení platebního výměru ze dne 24. 10. 2013 úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu a ode dne následujícího po doručení platebního výměru do uhrazení této částky dne 7. 3. 2014 úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu.

Nejvyšší správní soud si je vědom skutečnosti, že výše uvedené závěry s sebou nesou jistá úskalí s ohledem na to, že S námitkou již je naloženo formálním způsobem – je o ní vydáno rozhodnutí, které lze napadnout odvoláním. (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017, čj. 9 Afs 286/2017-26, publ. pod č. 3676/2018 Sb. NSS).

V nynější věci bylo formálně postupováno podle § 254, byť materiálně se jednalo také o úrok dle § 155 odst. 5. Nejvyšší správní soud však považuje za rozhodující, že o požadavku žalobkyně bylo rozhodnuto formálním rozhodnutím, což je prvek, který je společný pro oba zmíněné procesní postupy, stejně jako to, že ve správním soudnictví se následně lze bránit žalobou proti rozhodnutí podle § 65 s. ř. s. Stěžovateli tak nic nebrání v tom, aby v dalším řízení zajistil formální rozlišení rozhodnutí o úroku dle § 155 odst. 5 a § 254 daňového řádu.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2018, čj. 1 Afs 28/2018-29, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 2-3/2019 pod č. 3842/2019)

Finanční orgány se dlouho bránily přiznat v případě nezákonně nepřiznaného nadměrného odpočtu DPH úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu, protože tvrdily, že ten náleží pouze v případě, kdy daňový subjekt nějakou daň finančnímu úřadu uhradil. U nadměrného odpočtu DPH pak ale plátce DPH žádá vrácení nadměrného odpočtu, což je částka, kterou nehradil finančnímu úřadu (ale svému dodavateli v ceně zboží či služby). Přestože již mnohokrát zmiňovaný rozsudek Kordárna označil nadměrný odpočet DPH za v podstatě „negativní daň“, za kterou je nutno vyplácet úrok z neoprávněného jednání správce daně, finanční orgány se opakovaně pokoušejí tento názor zvrátit. Marně, neboť i další Nejvyššího správního soudu setrvává na východiscích Kordárny.

Žalobkyně uplatnila v řádném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2011 nadměrný odpočet ve výši 10 004 562 Kč. Na základě výsledku postupu k odstranění pochybností však byla správcem daně platebním výměrem ze dne 25. 8. 2011 žalobkyni vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 579 771 Kč. Odvolání proti platebnímu výměru Finanční ředitelství v Brně dne 19. 12. 2011 zamítlo. Žalobkyně stanovenou daňovou povinnost i s příslušenstvím uhradila. Žalobkyně byla následně úspěšná se žalobou u krajského soudu. Žalovaný vydal dne 22. 1. 2015 rozhodnutí, kterým změnil původní platební výměr ze dne 25. 8. 2011 tak, že částka vyměřené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce května 2011 ve výši 579 771 Kč se změnila na částku nadměrného odpočtu ve výši 10 004 562 Kč, .

Žalobkyně se domáhala předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu, přičemž rozhodnutím správce daně ze dne 22. 5. 2015 nebyl tento úrok žalobkyni předepsán, respektive bylo rozhodnuto, že jí dle daňového řádu nenáleží. Žalovaný pak rozhodnutí I. stupně částečně změnil, námitce částečně vyhověl, přičemž úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu žalobkyni přiznal z uhrazené daňové povinnosti vyměřené na základě zrušeného platebního výměru, nikoliv v daňovém tvrzení uvedeného a následně také vyměřeného nadměrného odpočtu.

Jádrem sporu je v nynější věci aplikovatelnost § 254 odst. 1 daňového řádu v situaci, kdy daňovému subjektu nebyl vyplacen jím nárokovaný odpočet z důvodu vydání platebního výměru znějícího na daňovou povinnost, který byl však posléze změněn tak, že daňovému subjektu přiznal původně vyčíslený nadměrný odpočet.

Stěžovatel se domnívá, že nemá povinnost poskytnout úrok z nevyplaceného nadměrného odpočtu, neboť znění zákona dopadá pouze na částku, která byla daňovým subjektem uhrazena, tedy částku, kterou byl daňový subjekt na základě nezákonného rozhodnutí povinen zaplatit.

S tímto názorem se Nejvyšší správní soud neztotožňuje.

Krajský soud na základě rozsudku Kordárnadovodil, že kompenzaci žalobkyni prostřednictvím úroků dle § 254 odst. 1 daňového řádu je třeba poskytnout též z nevyplaceného nadměrného odpočtu.

Stěžovatel v kasační stížnosti argumentuje, že Nejvyšší správní soud se v rozsudku Kordárnazabýval zejména dobou, po kterou je daňový subjekt povinen „bezplatně“ snášet prověřování nadměrného odpočtu, tedy od jakého data je zadržování odpočtu nepřiměřené a má právo na kompenzaci prostřednictvím úroků. Tato skutečnost je zcela jistě pravdivá, neznamená to však, že by další závěry Nejvyššího správního soudu, které v tomto rozsudku vyslovil, nebyly aplikovatelné.

V bodě [41] rozsudku Kordárna Nejvyšší správní soud uvedl:

Pro daňový subjekt totiž není rozdíl, zda je mu nadměrný odpočet zadržován v důsledku prověřování jeho oprávněnosti před samotným vyměřením, či na základě rozhodnutí správce daně o tom, že na odpočet nemá nárok, které se následně ukáže jako nezákonné. Naopak lze říci, že druhá varianta má pro daňový subjekt ještě závažnější následky. V případě zadržování odpočtu před vyměřením v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly se jedná o preventivní opatření, které nijak nepředjímá výsledek těchto postupů.

Obdobný závěr vyslovil též Soudní dvůr EU v rozsudku ze dne 24. 10. 2013, , C-431/12, v odpovědi na předběžnou otázku rumunského soudu. Soudní dvůr v tomto rozsudku odkázal na svou předchozí judikaturu ve věci a dále uvedl:

Na položenou předběžnou otázku proto Soudní dvůr odpověděl, že taková právní úprava, která neumožňuje získat úroky z prodlení za dobu, kdy byly v platnosti správní akty, jimiž bylo vrácení nadměrného odpočtu vyloučeno a které byly následně zrušeny soudním rozhodnutím, odporuje článku 183 směrnice o DPH.

V současném případě se přitom jedná právě o takovou situaci. Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu je proto třeba vykládat eurokonformním způsobem tak, že

Stejný závěr, ke kterému nyní Nejvyšší správní soud dospěl, učinil i v rozsudku ze dne 9. 3. 2017, čj. 1 Afs 265/2016-33, a přístup z rozsudku Kordárna považoval za správný: Dále lze odkázat též na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, čj. 2 Afs 15/2017-23, č. 3656/2017 Sb. NSS.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2018, čj. 10 Afs 291/2016-27)

Přestože dnes již není pochyb o tom, že v případě dlouhého prověřování nadměrného odpočtu DPH daňovému subjektu úrok náleží, v praxi se dlouho vyjasňovalo, za jakou dobu a dle kterého ustanovení daňového řádu. V úvahu totiž v závislosti na konkrétní situaci připadá § 155 odst. 5 (úrok z pozdě vráceného přeplatku), § 254 (úrok z neoprávněného jednání správce daně) a § 254a (úrok z daňového odpočtu). Situaci nijak nezjednodušuje skutečnost, že poslední z uvedených ustanovení se v daňovém řádu nachází až od 1. 1. 2015, část jeho přechodných ustanovení není v praxi aplikována a od 1. 7. 2017 byl novelizován, ovšem nikoli na „starší“ řízení.

V daném případě byly předmětem sporu dvě skutečnosti. První byla přetrvávající neochota státní správy uznat východiska již mnohokrát zmiňovaného rozsudku Kordárna s tím, že finanční orgány by chtěly přiznávat úroky nikoli ve vazbě na měsíce uplynuté od konce lhůty pro podání daňového přiznání, ale až v návaznosti na konečné pravomocné vyměření daně, které může nastat až o několik let později. S tím však soudy nesouhlasily a Kordárnu potvrdily. Druhým bodem byla skutečnost, že žalobce se při snaze získat úrok odvolával na § 254 daňového řádu – úrok z neoprávněného jednání správce daně, přičemž jako důvod uváděl nečinnost správce daně, neúměrné a bezdůvodné protahování postupu k odstranění pochybností, v důsledku čehož došlo podle žalobce k neoprávněnému dlouhodobému zadržování výplaty nadměrného odpočtu daně. Pro využití § 254 má však být důvodem takové nezákonné jednání správce daně, v důsledku kterého dojde ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně (platebního výměru) z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu.

Finanční orgány se snažily upřít jakýkoli nárok na úrok s poukazem na skutečnost, že žalobce se odvolával na zmíněný § 254, přičemž ve zdůvodnění ale žádné zrušení platebního výměru pro nezákonnost neuváděl. (Z rozsudku není zřejmé proč, neboť z popisu případu je zřejmé, že původní platební výměry byly pro nezákonnost zrušeny, § 254 by tedy zřejmě přicházel v úvahu minimálně po část sporného období, leč žalobce v žádosti o úroky podle § 254 to jako důvod zrušení platebních výměrů neuváděl. Mohlo to však být způsobeno tím, že důkazy, které zvrátily původní negativní posouzení nároku na odpočet, byly předloženy až v odvolacím řízení.) Z rozsudku je tak nejzajímavější názor obou soudů, které došly k závěru, že i v případě, že byla žádost o úroky nesprávně označována s odkazem na § 254 daňového řádu, nemohou finanční orgány takovou žádost „smést ze stolu“ a musí přihlédnout k tomu, že v daném případě mohl vzniknout nárok na úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu a tento nárok posoudit.

Žalobce vykázal nadměrné odpočty DPH za březen, duben a květen 2011, u kterých správce daně zahájil postupy k odstranění pochybností, březen následně překlopil do kontroly, duben a květen nikoli, ve všech třech případech však nadměrný odpočet neuznal. Ten byl žalobci přiznán až na základě výsledků odvolání.

Dne 23. 12. 2013 podal žalobce u finančního úřadu žádost o vystavení potvrzení stavu osobního daňového účtu, na základě které byl žalobci sdělen stav jeho daňového účtu potvrzením z 2. 1. 2014. Podáním z 1. 2. 2014 žalobce namítal nesprávnost údajů v tomto potvrzení a Rozhodnutím z 28. 2. 2014 finanční úřad námitku žalobce zamítl s tím, že požadovaný úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu nelze žalobci přiznat, odvolání proti tomuto rozhodnutí bylo zamítnuto.

Na základě podané žaloby krajský soud rozsudkem z 1. 11. 2016 zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný podal kasační stížnost.

Nejvyšší správní soud konstatoval, že z uvedených skutkových tvrzení je zřejmé, že žalobce (daňový subjekt) se domáhal předepsání úroku z částek nadměrného daňového odpočtu, které podle názoru žalobce finanční úřad po neúměrně dlouhou dobu nevracel žalobci. z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu finančního úřadu a žalobce neuhradil na základě takového rozhodnutí žádnou částku, ze které by byl úrok počítán, ani nebylo vůči žalobci vedeno exekuční řízení na základě takového rozhodnutí). Toto právní hodnocení (nesprávné, neboť popsaný skutek se zcela míjí se skutkovými podstatami popsanými v uvedeném ustanovení) nemůže však nic změnit na vylíčených skutkových okolnostech, o které žalobce opřel své právo na úrok z nadměrného daňového odpočtu. Kromě toho uvedený nesprávný odkaz na § 254 daňového řádu lze logicky vysvětlit tím, že žalobce se patrně snažil svou argumentaci právně podepřít, ale dělo se tak v době, kdy součástí daňového řádu ještě nebyla právní úprava obsažená výslovně v § 254a daňového řádu, která byla včleněna do daňového řádu až zákonem č. 267/2014 Sb. s účinností od 1. 1. 2015. Žalobce se proto patrně domníval, že ustanovení § 254 daňového řádu je jím popsanému právu nejbližší. Nicméně, jak již Nejvyšší správní soud uvedl, nesprávná právní kvalifikace (nesprávná představa žalobce, že finanční úřad nepředepsáním úroku ze zadržovaného nadměrného daňového odpočtu porušuje ustanovení § 254 daňového řádu) nic nemění na skutkové a ani právní podstatě žalobcem požadovaného práva na úrok.

Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatel a finanční úřad byli povinni ve smyslu § 70 odst. 2 daňového řádu vykládat podání žalobce z 1. 2. 2014 podle jeho skutečného obsahu a nikoliv podle jeho označení. Kromě toho ani stěžovatelem navrhovaný procesní postup dle § 155 odst. 5 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2014 nebyl uspokojivým řešením, neboť (s ohledem na absenci právní úpravy § 254a účinné až od 1. 1. 2015) ve smyslu této úpravy náležel plátci úrok z vratitelného přeplatku za nadměrný odpočet až ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku. Podle doslovného výkladu tohoto ustanovení a § 105 odst. 1 zákona o DPH touto stanovenou lhůtou byla třicetidenní lhůta běžící od vyměření nadměrného odpočtu, který byl ale žalobci vyměřen až platebními výměry z 21. 3. 2013 a z 6. 11. 2013. Vzhledem k těmto závěrům není správný názor stěžovatele, že žalobce neměl uspět se svým nárokem z důvodu nesprávně zvoleného procesního postupu. Kasační námitka není důvodná.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 6. 2019, čj. 7 Afs 373/2018-39)

Státní správě se ve snaze dopady rozsudku Kordárna podařilo prosadit od 1. 1. 2015 přijetí nového § 254a – úrok z daňového odpočtu. Největší spory se vedou o otázku, zda je snížení úroku ze 14 % + REPO sazba ČNB odpovídající rozsudku Kordárna na 1 % (resp. od 1. 7. 2017 na 2 %) zakotvených v § 254a daňového řádu přiměřené a odpovídající evropským pravidlům. Tato otázka není ještě judikaturně vyřešena. V době sestavování tohoto článku však došlo k dalšímu významnému posunu. Z níže citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu vyplývá, že jednoprocentní úrok vyplývající z § 254a daňového řádu se ani po 1. 1. 2015 nepoužije na řízení, která započala před tímto datem. Zde se bude i nadále aplikovat rozsudek Kordárna. Jinými slovy, pokud u někoho začalo prověřování nadměrného odpočtu např. v průběhu roku 2014 a skončilo v roce 2016, pak je nesprávný dosavadní postup finanční správy, která do 31. 12. 2014 přiznávala 14 % odpovídajících Kordárně a od 1. 1. 2015 pak pouze 1 % vycházející z § 254a daňového řádu. Nyní je v takových případech třeba přiznávat 14 % + REPO sazbu ČNB i za období po 1. 1. 2015.

I nadále však zatím zůstává nedořešen spor, zda úrok ve výši 1 % pro řízení, kde prověřování nadměrného odpočtu započalo až po 1. 1. 2015, je nepřiměřeně nízký či nikoli, resp. je v nesouladu s evropským právem. Žaloby v této oblasti zatím nejsou rozhodnuty a tento rozsudek zmíněnou otázku nijak neřešil.

Mezi účastníky řízení vznikl spor o to, zda byl stěžovateli v souvislosti se zadržovaným nadměrným odpočtem na DPH za zdaňovací období prosinec 2013 přiznán za období od 1. 1. 2015 do 23. 5. 2016 úrok ve správné výši. Žalovaný při přiznání úroku vycházel z úrokové sazby stanovené v § 254a daňového řádu, ve znění zákona č. 267/2014 Sb., účinného od 1. 1. 2015 (úroková sazba 1,05 %). Dle stěžovatele je aplikovaná úroková sazba v rozporu s komunitárním právem, jak jej vyložil SDEU.

K požadavku stěžovatele mu žalovaný přiznal úrok ze zadržovaného nadměrného odpočtu, a to ve výši 112 288,30 Kč. Přitom postupoval tak, že za dobu od 3. 4. 2014 do 31. 12. 2014 přiznal žalobci úrok, jehož výše se odvíjela od úrokové sazby stanovené v § 155 odst. 5 daňového řádu (14,05 %) a za dobu od 1. 1. 2015 do 23. 5. 2016 úrok, jehož výše se odvíjela od úrokové sazby stanovené v § 254a daňového řádu, ve znění zákona č. 267/2014 Sb., účinného od 1. 1. 2015.

Stěžovatelem uplatněné námitky směřují vůči tomu, že úroková sazba, kterou žalovaný na základě § 254a daňového řádu použil pro výpočet úroku, není v souladu s komunitárním právem. Stěžovatel tedy nevznesl žádné konkrétní výhrady vůči aplikaci samotného § 254a daňového řádu. Přesto zkoumal Nejvyšší správní soud nejprve otázku, zda se nová právní úprava na posuzovanou věc vůbec uplatní.

Otázkou časové působnosti § 254a daňového řádu se Nejvyšší správní soud již zabýval v rozsudku ze dne 28. 2. 2017, čj. 2 Afs 15/2017-23. Zde vyslovil, že: (Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, publ. pod č. 1837/2009 Sb. NSS.)

(usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2011, čj. 7 Afs 59/2010-143, publ. pod č. 2511/2012 Sb. NSS). Nyní rozhodující senát přitom neshledal důvod se od jeho závěrů odchýlit.

Před účinností uvedené novely byl nadto ukončen i postup k odstranění pochybností (dne 26. 8. 2014). Za těchto skutkových okolností a s přihlédnutím k výše uvedeným závěrům se v nyní posuzované věci § 254a daňového řádu neuplatní a žalovaný nepostupoval správně, pakliže na projednávanou věc toto ustanovení bez zákonné opory aplikoval.

Při absenci výslovné zákonné úpravy působnosti § 254a daňového řádu na již založené a trvající hmotněprávní nároky je pak třeba vycházet z obecných pravidel tak, jak je vyložila Nejvyššího správního soudu (viz výše), a toto ustanovení aplikovat až na dluhy vzniklé po 1. 1. 2015, tj. na daňové odpočty, u nichž den rozhodný pro přiznání nároku na úrok (prodlení s vrácením odpočtu) nastal po uvedeném datu.

Z tohoto důvodu shledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost důvodnou.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu NSS ze dne 14. 2. 2018, čj. 10 Afs 42/2017-30)

Přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně v případě pozdě vráceného nadměrného odpočtu DPH je poněkud komplikovanější v případech, kdy daňový subjekt má zároveň dluhy u správce daně z jiných daní či zdaňovacích období. Nadměrný odpočet by pak správce daně stejně nevracel, ale použil by jej na úhradu ostatních nedoplatků daňového subjektu. Následující rozsudek se týkal této otázky, ale zcela ji nevyřešil z důvodu, že sestavy finanční správy dokladující výši dluhů daňového subjektu jsou natolik složité a nepřehledné, že se v nich nedokázal vyznat ani soud. Rozsudek lze tedy chápat i jako apel na to, aby státní orgány vytvářely takové počítačové sestavy, ve kterých se dá vyznat.

Pro vznik nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně je třeba současně splnit dvě podmínky. První je existence rozhodnutí o stanovení daně, které bylo zrušeno, změněno či prohlášeno za nicotné, a to buď pro nezákonnost, nebo z důvodu nesprávného úředního postupu, popřípadě z obou důvodů současně. Druhou nezbytnou podmínkou je, že na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s ním daňový subjekt uhradil peněžitou částku (daň).

Není sporu o tom, že první podmínka je v této věci splněna – platební výměr ze dne 17. 6. 2011 krajský soud zrušil pro nezákonnost. Není však jasné, zda byla splněna také druhá podmínka. Stěžovatel tvrdí, že žalobce v souvislosti se zrušeným platebním výměrem neuhradil žádnou částku, a ani sám žalobce netvrdil, že by na jeho základě provedl jakoukoliv platbu. Současně však stěžovatel uvedl, že žalobce mezi vydáním platebního výměru (2011) a rušícího rozsudku krajského soudu (2014) hradil určité částky, které pak správce daně převáděl na žalobcovy jiné nedoplatky na dani. . V takovém případě by správce daně musel převést přeplatek představující výši přiznaného nadměrného odpočtu na tyto jiné žalobcovy nedoplatky, a to k okamžiku vzniku přeplatku.

Z obsahu listin ve spisu, které stěžovatel zmiňoval (archivní sestava žalobcova daňového účtu), však tato tvrzení nelze jednoznačně ověřit. Není ani jasné, jak by z této sestavy měla být zřejmá splatnost částek, protože takový sloupec zde (aspoň podle soudu) není. Nelze ani ověřit tvrzení, podle nějž správce daně po celé období od vydání platebního výměru do jeho zrušení evidoval na žalobcově osobním daňovém účtu nedoplatky mnohem vyšší, než byl přiznaný nadměrný odpočet.

– tedy jaký byl stav účtu před vydáním platebního výměru dne 17. 6. 2011, po jeho vydání, před vydáním rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 7. 2014 a jak se do něj promítlo toto rozhodnutí.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 1. 2018, čj. 1 Afs 391/2017-24)

Často se stává, že nárok na odpočet DPH je daňovému subjektu přiznán až v odvolacím řízení. Prvostupňový platební výměr je tedy zrušen. Ne vždy však automaticky vzniká nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu. Pokud rozhodující důkazy byly daňovým subjektem dodány až v rámci odvolacího řízení, byl v tom prvostupňový správce daně „nevinně“, protože vycházel z podkladů, které měl k dispozici. Samostatnou otázkou při sporech o tento úrok zůstává, zda nové důkazy předložené v odvolacím řízení jsou skutečně vždy takového „revolučního“ rázu, že zcela mění pohled na věc oproti prvostupňovému rozhodnutí.

Stěžovatel nesouhlasil se závěrem, že má daňový subjekt nárok na úrok dle § 254 daňového řádu jen v případě, že bylo prvostupňové rozhodnutí změněno pro nezákonnost. Touto otázkou se však Nejvyšší správní soud zabýval již v předchozím řízení, které vyústilo do vydání zrušujícího rozsudku dne 9. 3. 2017, čj. 1 Afs 265/2016-33. Zde vyslovil závěr, že Pokud se tedy městský soud v dalším řízení zabýval otázkou zákonnosti prvostupňového rozhodnutí (platebního výměru) a dospěl k závěru, že stěžovatel nemá nárok na úrok dle § 254 daňového řádu, neboť prvostupňové rozhodnutí nebylo nezákonné, postupoval v souladu se závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017, čj. 2 Afs 148/2017-36)

Finanční orgány dlouho nerespektovaly názory Nejvyššího správního soudu z rozsudků typu Kordárna a podobných. Odmítaly jim přiznat obecnější dopad. Jedním z důvodů tohoto postupu mohla být skutečnost, že spoléhaly na to, že nevyplacené úroky se dále nebudou úročit, a proto nezpůsobí státnímu rozpočtu žádnou škodu, když se budou o podobné případy další léta soudit. Nejvyšší správní soud však vyložil danou situaci tak, že úrok z neoprávněného jednání správce daně (§ 254 daňového řádu) má být připsán na osobní účet daňového subjektu do 15 dnů od účinnosti zrušeného rozhodnutí i bez žádosti daňového subjektu a úrok z pozdě vráceného přeplatku (§ 155 odst. 5 daňového řádu) má být vrácen na žádost daňového subjektu do 30 dnů od obdržení žádosti. Pokud se tak nestane, přestávají mít úroky v obou případech po uplynutí zmíněných lhůt charakter úroků a stávají se přeplatky na osobním účtu u správce daně. A pozdě vrácený přeplatek je opět úročen sazbou 14 % + REPO sazba ČNB. Tento „úrok z úroků“ je pak vlastně „druhým úrokem“, na který má daňový subjekt nárok. I tento rozsudek nese finanční správa velmi negativně, protože jí zakládá reálné riziko, že v případě pokračujícího nerespektování rozsudků Nejvyššího správního soudu tento postup ponese i finančně.

Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tím, zda městský soud dospěl ke správným závěrům ohledně povahy úroků z daňového přeplatku podle § 254 daňového řádu. Jádrem této otázky je, :

v širším slova smyslu dle legální definice § 2 odst. 1 in fine daňového řádu. Pokud to „daň v širším slova smyslu“ je, pak vzniká otázka druhá, tj. zda

, o němž hovoří právě § 254 odst. 1 daňového řádu.

Jestliže by odpověď na jakoukoli z těchto otázek byla negativní, nárok na přiznání úroku by nemohl vzniknout, protože by nebyla splněna hypotéza § 254 odst. 1 daňového řádu. Ta podmiňuje vznik nároku na úrok tím, že dojde

Co se týče otázky sub (a) v předchozím odstavci, Nejvyšší správní soud má za to, že daňový přeplatek je „daní“ ve smyslu legální definice daňového řádu. Takový je smysl § 2 odst. 1 in fine daňového řádu, podle něhož “. Zákonodárcem zvolená formulace o „snížení příjmu“ jistě není příliš elegantní, nevzbuzuje však pochybnosti o tom, že „daní“ v širším slova smyslu se rozumí nejen platby daňových subjektů státu, ale naopak i platby opačným směrem, tedy od státu daňovým subjektům. Není důvodu, proč by mezi tyto tituly neměla patřit i platba úroků daňovému subjektu (zde žalobci) z důvodu zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně podle § 254 daňového řádu.

Co se týče otázky sub (b) (zda je úrok přiznáván „rozhodnutím o stanovení daně“), Nejvyšší správní soud chápe argumentaci stěžovatele a devátého senátu městského soudu. Stěžovatel má samozřejmě pravdu, pokud zdůrazňuje, že nárok daňového subjektu na úrok vzniká za těchto okolností přímo ze zákona, aniž by k tomu snad bylo třeba konstitutivního rozhodnutí správce daně.

Na druhé straně však není vyloučeno, aby – pokud naopak správce daně prodlévá s přiznáním úroku (a není sporu o tom, že právě v projednávaném případě k prodlení na jeho straně došlo) – daňový subjekt o úrok požádal žádostí s odkazem na § 254 odst. 3 daňového řádu. Proti postupu správce daně jsou také přípustné opravné prostředky podle § 254 odst. 5 daňového řádu. Žalobce byl nucen tento postup zvolit právě proto, že správce daně mu žádným úkonem první úrok nepřiznal.

Žádost o přiznání a předepsání úroku podle § 254 daňového řádu není vyloučená. Podle § 254 odst. 4 daňového řádu V odstavci třetím citovaného ustanovení je ovšem dikce poněkud odlišná , spojení „bez žádosti“ zde tedy není použito. Je zřejmé, že správce daně i v tomto případě (předepsání úroku) musí postupovat z úřední povinnosti, avšak z odlišného znění obou porovnávaných ustanovení lze dovodit, že případné prodlevy či snad spory v tomto směru zákonodárce nevylučuje, žádost daňového subjektu tedy rozhodně lze podat právě v situaci, kdy se správce daně ocitl v prodlení s připsáním úroku svým faktickým úkonem. Případ žalobce rovněž ukazuje, že nelze vyloučit ani to, že takové žádosti nebude vyhověno a daňový subjekt se bude muset domáhat svých práv pomocí opravných prostředků podle § 254 odst. 5 daňového řádu.

Dikce § 254 odst. 1 daňového řádu nasvědčuje tomu, že ustanovení míří především na platby daně v běžném slova smyslu, tedy na platby daňového subjektu správci daně. Hovoří totiž o platbě, . Ovšem má-li pojem „daně“ v širším slova smyslu vskutku zahrnovat platby nejen od daňového subjektu státu, ale i směrem opačným (tj. od správce daně daňovému subjektu podle § 2 odst. 1 in fine daňového řádu, jako je tomu v posuzovaném případě), pak je nutné gramatické vyjádření o „úhradě daně“ vyložit šířeji a v souladu s legální definicí „daně“. Takový extenzivní výklad musí vést k výsledku, že stejně jako daňovému subjektu náleží úrok z částky „uhrazené“ na základě změněného či zrušeného rozhodnutí, tak mu též náleží i úrok z částky, která naopak nebyla uhrazena daňovému subjektu správcem daně, ačkoli podle zákona uhrazena být měla.

Účelem dotčeného ustanovení je totiž paušálně kompenzovat prodlení s platbou daňovému subjektu, v němž se ocitl správce daně.

resp. předepsal ve prospěch daňového subjektu (leda by se jednalo o „vratitelný přeplatek“, neboť pouze v takovém případě by daňovému subjektu náležel úrok podle § 155 odst. 5 daňového řádu).

Nakonec neobstojí argumentace stěžovatele, že ze zadržované částky úrok nepřísluší jen proto, že zpravidla se tato částka (tj. první úrok) nepřiznává formálním rozhodnutím, ale prostým „úkonem“ správce daně. Tato argumentace je právě v nyní posuzovaném případě absurdní: stěžovatel se zde brání výplatě úroků z prvního úroku, jejž nejprve protiprávně nepřiznal a učinil tak až na základě legitimní žádosti žalobce (a uplatněných opravných prostředků), poukazem na to, že první úrok se prostě jen předepíše na daňový účet – což ovšem sám stěžovatel v tomto případě v zákonné lhůtě neučinil. Nebýt procesní aktivity žalobce, neučinil by to zřejmě ani později. Takovému formalismu nelze přisvědčit.

Zbývá zodpovědět otázku, zda je v daňovém řízení obecně přípustné, aby daňovému subjektu náležela částka, která je ve svém konečném důsledku „úrokem z úroku“ – byť nejde o úročení průběžné, ale jen o přiznání druhého úroku z částky jistiny, která sama „vznikla“ jako úrok první.

Nejvyšší správní soud si je vědom existence judikátu, o nějž se opřel stěžovatel a devátý senát městského soudu ve svém rozsudku. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2009, čj. 1 Afs 80/2009-45. Na prvním místě je třeba uvést, že judikovaná věc je skutkově podstatně odlišná od nyní projednávané věci. V judikovaném případě se žalobce domáhal toho, aby mu bylo přiznáno „postupně přirůstající příslušenství daně“: spor byl o výklad pojmu daňový přeplatek uvedený v § 64 odst. 1 tehdejšího daňového řádu, tedy

Naopak v projednávaném případě vůbec nejde o pravý „úrok z úroku“, neboť částka prvotního úroku „vykrystalizovala“, je ohraničena a dána částkou pevnou ve výši 119 674 Kč (samozřejmě původně vypočtenou jako úrok za určité období). Z uvedeného vyplývá, že na projednávaný případ nelze mechanicky aplikovat judikaturu a doktrínu, která se týká otázky braní úroků z úroků.

Žalobce pouze žádal, aby mu byl přiznán úrok z jedné konkrétní jistiny daňového přeplatku, s jehož vydáním správce daně nezákonně prodléval po dobu přibližně devíti měsíců. Není pochyb, že v posuzovaném případě správce daně devět měsíců neoprávněně prodléval se zaplacením prvního úroku. Potom však daňový subjekt musí mít nárok na (druhý) úrok, jenž je do určité míry paušalizovanou náhradou škody, kterou kvůli prodlení správce daně daňový subjekt utrpěl. Přiznání úroku podle § 254 daňového řádu má tedy svůj nepopiratelný ekonomický účel: nahradit daňovému subjektu „cenu peněz“, s nimiž nemohl disponovat.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.