Uplatňování DPH ve společnosti v roce 2019

V případě plátců daně, kteří byli společníky společnosti a uskutečňovali zdanitelná plnění v rámci této společnosti společně, přiznával podle právní úpravy platné do 1. 7. 2017 daň na výstupu za činnost společnosti společník, který byl pověřen ostatními společníky vedením evidence pro účely DPH za společnost. Tento společník také jménem společnosti vystavoval daňové doklady na zdanitelná plnění uskutečněná společností, ať již se jednalo o dodání zboží nebo poskytování služeb. Podle výše uvedených pravidel mohla uvedená společnost postupovat i v přechodném období, tj. v období od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2018, jak vyplývá z bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 170/2017 Sb. (tj. novely zákona o DPH, která nabyla účinnosti od 1. 7. 2017). Od 1. 1. 2019 již musí uvedená společnost postupovat při přiznávání daně na výstupu standardním způsobem.

Standardní pravidla pro uplatňování daně na výstupu společníky společnosti nejsou v zákoně o DPH výslovně upravena a vyplývají prakticky pouze výkladově z informace GFŘ. Podle této informace je standardní postup při uplatňování daně na výstupu za zdanitelná plnění uskutečňovaná společností založen na samostatném působení každého společníka. Podle informace GFŘ mohou v praxi nastat různé varianty jednání společníků vůči třetím stranám i mezi sebou navzájem a je na rozhodnutí společníků, jaký postup zvolí. V návaznosti na smluvní ujednání mezi společníky i vůči třetím osobám je potom třeba postupovat při přiznávání daně na výstupu, přitom záleží zejména na způsobu vystupování společníků společnosti vůči odběratelům. V návaznosti na obecná pravidla upravující práva a povinnosti společníků společnosti stanovená v občanském zákoníku je podle GFŘ nejvhodnějším postupem varianta, kdy si společníci společnosti stanoví své podíly na celkovém plnění uskutečněném vůči odběrateli. Přitom musí dle informace GFŘ respektovat společná smluvní ujednání týkající se jejich podílů na příjmech a výdajích společnosti pro účely daně z příjmů.

Jestliže s odběratelem jednají všichni společníci společnosti vlastním jménem a na svůj účet, každý ze společníků, který je plátcem, vystaví odběrateli daňový doklad, na němž deklaruje poskytnutí plnění ve výši svého podílu na činnosti provedené na základě společenské smlouvy, údaje uvedené na daňovém dokladu vykáže ve své evidenci pro účely DPH, daň na výstupu přizná ve svém daňovém přiznání a předepsané údaje vykáže ve svém kontrolním hlášení, případně souhrnném hlášení. Praktická aplikace této varianty je vysvětlena v následujícím příkladu.

Při vystavování daňových dokladů platí pro společníky společnosti, kteří jsou plátcem, podle informace GFŘ obecná pravidla pro vystavování daňových dokladů podle § 26 až 35a zákona o DPH. Jednotlivým společníkům společnosti vzniká povinnost vystavit daňový doklad v případech vymezených v § 28 odst. 1 zákona o DPH. Podle informace GFŘ mohou společníci společnosti při vystavování daňových dokladů využít postup dle § 28 odst. 7 novelizovaného znění zákona o DPH. Podle tohoto odstavce může osoba povinná k dani zmocnit, a to písemně, k vystavení daňového dokladu osobu, pro kterou se plnění uskutečňuje, nebo třetí osobu. Pokud je zmocnění uděleno elektronicky, musí být podepsáno uznávaným elektronickým podpisem. Z tohoto odstavce tedy prakticky vyplývá, že jeden ze společníků může vystavovat daňové doklady jménem ostatních společníků, pokud ho k tomu stanoveným způsobem tito ostatní společníci zmocní. Daňové doklady musí přitom obsahovat předepsané náležitosti vymezené v § 29 zákona o DPH. Přestože daňové doklady vystaví jeden ze společníků, každý z nich musí daňový doklad vystavený jeho jménem uvést do evidence pro účely DPH a daň přiznat ve svém daňovém přiznání a předepsané údaje uvést do svého kontrolního hlášení.

Pokud podle informace GFŘ s odběratelem jedná pouze jeden společník společnosti, a to vlastním jménem na svůj účet a na účet ostatních společníků a všichni společníci se na společné činnosti podílejí ve smluvně stanoveném poměru, postupují společníci, kteří jsou plátci, podle § 13 odst. 3 písm. b) zákona o DPH, jedná-li se dodání zboží, nebo podle § 14 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, jedná-li se o poskytnutí služby. Na daňovém dokladu, který vystaví společník jednající s odběratelem vlastním jménem na svůj účet a na účet ostatních společníků, bude uveden jako poskytovatel celého plnění tento tzv. fakturující společník a v návaznosti na to uvede údaje o předmětném plnění ve své evidenci pro účely DPH, ve svém daňovém přiznání a kontrolním hlášení. Ostatní společníci, kteří jsou plátci, pak musí podle informace GFŘ vždy, a to bez ohledu na to, zda je fakturující společník plátcem či nikoliv, vystavit daňové doklady vůči fakturujícímu společníkovi, na nichž budou deklarovat uskutečnění plnění ve výši svého podílu na činnosti provedené na základě společenské smlouvy. Příslušnou částku daně musí tito ostatní společníci vykázat ve svých daňových přiznáních a předepsané údaje o těchto plněních uvést do svých kontrolních hlášení. Den uskutečnění plnění se při této „přefakturaci“ stanoví podle informace GFŘ podle § 21 odst. 4 písm. h) a i) zákona o DPH, tj. jako při dodání zboží či poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře. Také v tomto případě mohou podle výkladu GFŘ využít společnosti postup podle § 28 odst. 7 zákona o DPH, tj. zmocnění k vystavení daňového dokladu jménem jiného společníka. Aplikace výše uvedeného postupu je vysvětlena v následujícím příkladu.

Podle informace GFŘ se u plnění uskutečněných vůči třetí osobě (odběrateli) i mezi společníky navzájem uplatní stejný daňový režim. Pokud jsou odběrateli, který je plátcem, poskytnuty a fakturujícím společníkem účtovány např. stavební práce v režimu přenesení daňové povinnosti, bude každým z ostatních společníků společnosti při splnění zákonem stanovených podmínek aplikován vůči fakturujícímu společníkovi režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e zákona o DPH, a to podle podílu jednotlivých společníků na společnosti podle společenské smlouvy. Příklad aplikace dřívějších a aktuálně platných pravidel pro uplatňování DPH u stavebních a montážních prací, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, u společníků společnosti je vysvětlen v další části textu týkající se pravidel pro uplatňování nároku na odpočet daně ve společnosti.

Problematickou záležitostí je postup v rámci společnosti při „přefakturaci“ plnění, jako je pořízení zboží z jiného členského státu či při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku, u níž je místo plnění v tuzemsku, protože tato problematika není v informaci GFŘ řešena. Lze ale dovodit, že daň např. při pořízení zboží z jiného členského státu přizná společník společnosti, který je uveden na daňovém dokladu, tj. jedná se prakticky o společníka, který jedná i za ostatní společníky v rámci společné činnosti. Tento společník návazně postupuje ve smyslu informace GFŘ podle § 13 odst. 3 písm. b) zákona o DPH, jedná-li se o dodání zboží, tj. podle podílu na společnosti přefakturuje poměrnou část pořízeného zboží ostatním společníkům. Datum uskutečnění plnění by mělo být přitom totožné s datem, kdy vznikla společníkovi, který přiznal daň při pořízení zboží, povinnost tuto daň přiznat.

Specifická pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně plátci, kteří byli společníky společnosti, vyplývala do 1. 7. 2017 z § 73 odst. 7 zákona o DPH. U plátců, kteří uskutečňovali zdanitelná plnění jako společníci společnosti, uplatňoval podle tohoto odstavce obecně nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých k činnosti společnosti určený společník, který vedl evidenci pro účely DPH za společnost. Na tohoto určeného společníka byly vystavovány daňové doklady, které tento společník uváděl do evidence pro účely DPH. Tento určený společník ve svém daňovém přiznání nárokoval odpočty daně za společnost a předepsané údaje o uplatněném odpočtu vykazoval tento určený společník ve svém kontrolním hlášení. Pokud ostatní společníci neuskutečňovali zdanitelná plnění mimo rámec společnosti, nároky na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro činnost společnosti nevykazovali. Společníci společnosti, kteří byli plátci, však mohli postupovat také tak, že uplatnili nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro činnost společnosti jednotlivě, pokud uskutečňovali v rámci společnosti zdanitelná plnění, ke kterým tato přijatá zdanitelná plnění použili, a pokud tato uskutečněná zdanitelná plnění uvedli ve svých daňových přiznáních. Pokud tedy byl uplatňován nárok na odpočet daně jednotlivými společníky společnosti, musela být těmito společníky uplatněna daň na výstupu ve vztahu k určenému společníkovi společnosti, který přiznává daň na výstupu či zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti za činnost celé společnosti. Tento postup se podle výkladu GFŘ uplatnil i u stavebních a montážních prací, u kterých se při jejich standardním poskytnutí jinému plátci používá režim přenesení daňové povinnosti.

V přechodném období od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2018 mohli společníci společnosti postupovat za splnění stanovených podmínek při uplatňování nároku na odpočet daně ve společnosti podle dříve platných pravidel, tj. podle § 73 odst. 7 zákona o DPH, přestože byl s účinností od 1. 7. 2017 zrušen. Od 1. 1. 2019 však musí společníci společnosti postupovat podle obecných ustanovení zákona o DPH pro uplatňování nároku na odpočet daně a nárok na odpočet daně uplatňují vždy samostatně. Obdobně jako v případě přiznávání daně na výstupu ani standardní pravidla pro uplatňování odpočtu daně společníky společnosti nejsou v zákoně o DPH výslovně upravena a vyplývají prakticky pouze výkladově z informace GFŘ.

Podle této informace postupuje při uplatňování nároku na odpočet daně každý ze společníků společnosti individuálně a pro uplatnění nároku na odpočet daně musí být splněna obecná zákonná pravidla podle § 72 a 73 zákona o DPH. Jako základní způsob uplatňování odpočtu daně ve společnosti informace GFŘ doporučuje, aby si společníci společnosti uplatňovali nárok na odpočet daně v poměrné výši odpovídající jejich podílu na společnosti. Tato varianta se uplatní prakticky v případě, kdy podle smluvního ujednání mezi společníky s odběratelem jednají všichni společníci s dodavatelem vlastním jménem.

Jestliže podle informace GFŘ s dodavatelem jedná pouze jeden společník vlastním jménem na svůj účet a na účet ostatních společníků a dodavatelem nejsou vystaveny daňové doklady na jednotlivé společníky, ale na společníka, který jedná s dodavatelem vlastním jménem na svůj účet a na účet ostatních společníků, uplatní nárok na odpočet daně tento společník, na něhož je vystaven daňový doklad. Tento společník potom postupuje podle § 13 odst. 3 písm. b) zákona o DPH, jedná-li se o dodání zboží, nebo podle § 14 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, jedná-li se o poskytnutí služby. Tento společník musí jako příjemce zdanitelného plnění vystavit daňové doklady, kterými deklaruje poskytnutí části přijatého plnění ostatním společníkům, a to podle jejich podílů na celkovém uskutečněném plnění, na které bylo přijaté zdanitelné plnění použito. Údaje uvedené na daňových dokladech musí být uvedeny v evidenci pro účely DPH a v daňových přiznáních a kontrolních hlášeních jednotlivých společníků. Při této přefakturaci může být využit postup podle § 31b zákona o DPH, tj. může být za splnění stanovených podmínek vystaven souhrnný daňový doklad s předepsanými náležitostmi.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.