Povinnost správce daně vyzvat navrhovatele k předložení důkazů v řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové exekuce

Ze znění § 179 odst. 1 daňového řádu je zřejmé, že správce daně může rozhodnout o vyloučení majetku z daňové buď na návrh třetí osoby, nebo z moci úřední.

Z moci úřední o vyloučení majetku z daňové správce daně zpravidla rozhodne, pokud v rámci své vlastní činnosti zjistí skutečnosti nasvědčující tomu, že třetí osoba má k exekuovanému majetku takové právo, které znemožňuje provedení , a současně bude správce daně disponovat takovými důkazy, které toto právo prokazují.

K řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové lze uvést, že tento návrh může podat buď osoba, které svědčí právo k majetku, jež nepřipouští provedení , nebo osoba, které je ukládána povinnost ohledně takového majetku. K tomu je nutno uvést, že i u osob, kterým je ukládána povinnost ohledně takového majetku, je nutno vždy naplnit podmínku existence práva k majetku nepřipouštějícího provedení .³⁾

Třetím osobám je zákonem stanovena lhůta pro podání návrhu na vyloučení majetku z daňové . Daňový řád rozlišuje běh lhůty pro podání návrhu na vyloučení majetku z daňové , a to pro osoby, které jsou příjemci exekučního příkazu, a pro osoby, které příjemci exekučního příkazu nejsou. Dle § 179 odst. 3 daňového řádu běží osobě, která byla příjemcem exekučního příkazu, objektivní lhůta 15 dnů ode dne doručení exekučního příkazu.⁴⁾ Osoba, která nebyla příjemcem exekučního příkazu, může podat návrh v subjektivní lhůtě 15 dnů ode dne, kdy se dozvěděla, že na její majetek byla nařízena daňová ⁵⁾, nejpozději však v objektivní lhůtě končící zahájením dražebního jednání, a pokud není majetek předmětem dražby, tak do dne, kdy byla daňová provedena (§ 179 odst. 4 daňového řádu).

Řízení o vyloučení majetku z daňové je zahájeno podáním návrhu třetí osobou (srov. § 91 odst. 1 daňového řádu). Ze znění § 179 odst. 1 daňového řádu lze vyvodit, že navrhovatel je povinen nejen unést břemeno tvrzení, tzn. tvrdit, že mu svědčí právo k majetku postiženému exekucí, které znemožňuje provedení této , ale je také povinen unést břemeno důkazní stran tohoto tvrzení (srov. § 179 odst. 1 daňového řádu Výše uvedené lze také podpořit § 92 odst. 3 daňového řádu, v němž je uvedeno, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v (dalších) podáních. Je sice zjevné, že navrhovatel v řízení o vyloučení majetku z daňové nevystupuje v pozici daňového subjektu, nicméně s ohledem na to, že v daňovém řádu není specificky upraveno dokazování pro řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové , tak je nutno analogicky užít tuto úpravu. Tento závěr stran užití § 92 odst. 3 daňového řádu v řízení o vyloučení majetku z daňové potvrzuje i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 1. 2019, čj. 7 Afs 424/2017-27.⁶⁾

Důkaznímu břemeni navrhovatele v řízení o vyloučení majetku z daňové se Nejvyšší správní soud věnoval i v dalších rozsudcích. Jedním z nich byl rozsudek čj. 1 Afs 394/2017-32 ze dne 14. 3. 2018, v něm Nejvyšší správní soud konstatoval, že navrhovatel je v návrhu na vyloučení majetku z daňové povinen uvést tvrzení, která se týkají uplatňovaného práva k majetku, označit důkazy, které mají tvrzení navrhovatele prokázat, a písemné důkazy, které mají tvrzení prokázat, předložit spolu s návrhem. Současně Nejvyšší správní soud uzavřel, že břemeno tvrzení a břemeno důkazní stran prokázání práva nepřipouštějícího provedení tíží navrhovatele, nikoliv správce daně. Ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud i v rozsudku čj. 9 Afs 376/2017-87 ze dne 30. 8. 2018. Nutno také dodat, že v obou těchto rozsudcích bylo shodně konstatováno, že správce daně v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů dle § 8 odst. 1 daňového řádu posoudí, zda navrhovatelem předložené důkazy jsou s to prokázat, že navrhovateli svědčí právo k majetku nepřipouštějící provedení .

V rozsudku čj. 7 Afs 348/2018-32 ze dne 13. 12. 2018 (dále jen „rozsudek Provit“) Nejvyšší správní soud dále vyložil, že dle § 177 odst. 1 daňového řádu se v daňové exekuci subsidiárně použije zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších přepisů (dále jen „občanský soudní řád“). V § 267 občanského soudního řádu, kde je upraven postup svou povahou odpovídající řízení dle § 179 daňového řádu, je uvedeno, že právo, které nepřipouští výkon rozhodnutí, lze uplatnit v řízení podle třetí části občanského soudního řádu. Z toho pak Nejvyšší správní soud vyvodil, že v části třetí občanského soudního řádu je v § 118a upravena poučovací povinnost soudu při jednání, týkající se břemene tvrzení a břemene důkazního. Z výše uvedeného Nejvyšší správní soud vyvodil, že obdobná poučovací povinnost stíhá i správce daně v řízení o vyloučení majetku z daňové , neboť s ohledem na jeho postavení, kdy je zároveň oprávněným subjektem a rozhodujícím orgánem, by bylo nepřiměřené, kdyby mohl pouze pasivně vyčkávat, zda navrhovatel uplatní potřebná tvrzení a předloží potřebné důkazy. To Nejvyšší správní rozvedl tak, že správce daně i odvolací orgán jsou povinni vyzvat navrhovatele k předložení důkazů a doplnění tvrzení v případě, že nebyly k návrhu předloženy důkazy žádné nebo nedostatečné, které ze své povahy nemohou vlastnictví (právo nepřipouštějící provedení daňové ) prokazovat.

Výše uvedený výklad Nejvyššího správního soudu v rozsudku Provit poskytuje určitý náhled na problematiku povinnosti vyzvat navrhovatele k předložení důkazů v řízení o vyloučení majetku z daňové , je však k zamyšlení, zda byly Nejvyšším správním soudem zohledněny i dále uvedené skutečnosti.

Nejvyšší správní soud při aplikaci § 177 odst. 1 daňového řádu, z níž vyvodil podpůrnou aplikaci § 118a občanského zákoníku, zcela ignoroval § 177 odst. 2 daňového řádu, v němž je stanoveno, že pravomoci správce daně jakožto exekučního orgánu upravuje výlučně daňový řád. V případě, že správce daně vystupuje v pozici exekučního orgánu, tak je zamezeno užívat normy upravující postup soudu v občanském soudním řízení.⁷⁾ V řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové správce daně a odvolací orgán vystupuje v pozici exekučního orgánu, jež ze své vrchnostenské pozice rozhoduje o důvodnosti návrhu na vyloučení majetku z daňové . Správce daně ani odvolací orgán proto není v rovném postavení vůči navrhovateli, a nelze tak na základě § 177 odst. 2 daňového řádu subsidiárně aplikovat normy občanského soudního řádu, ani jeho § 118a upravující poučovací povinnost soudu. Dle názoru autorky nelze vyvozovat povinnost vyzvat navrhovatele k předložení důkazních prostředků z tohoto ustanovení, jak to učinil Nejvyšší správní soud v rozsudku Provit. Nejvyšší správní soud dále při této své úvaze opomněl zásadní odlišnost v povaze řízení dle občanského soudního řádu a daňového řádu. V občanském soudním řádu je upraven § 118a, ukládající soudu poučovací povinnost, z důvodu, že je zde dána koncentrace řízení. Nové skutečnosti nebo důkazy lze v rámci odvolacího řízení dle občanského soudního řádu uplatnit jen za podmínek stanovených tímto zákonem (srov. § 205a občanského soudního řádu). Odvolací řízení dle daňového řádu však touto zásadou svázáno není, a jak bude blíže rozebráno dále, tak navrhovatel není v rámci odvolacího řízení omezen v tom předkládat důkazy.

Dále lze polemizovat o účelnosti povinnosti vyzývat navrhovatele k předložení důkazů, jako takové. Je nutno poukázat, že řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové je svou povahou návrhové řízení, které je plně v dispozici navrhovatele (srov. § 73 odst. 3 daňového řádu). Je to navrhovatel, který svým návrhem zahajuje řízení, určuje předmět řízení, a je to také navrhovatel, který svým návrhem může disponovat, např. jej vzít zpět. Proti rozhodnutí, že se návrhem požadovaný majetek z daňové nevylučuje, může navrhovatel podat odvolání (§ 179 odst. 2 daňového řádu). Odvolací orgán v rámci odvolacího řízení nemá možnost napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit správci daně. Z toho důvodu, pokud odvolací orgán v rámci odvolacího řízení zjistí, že napadené rozhodnutí či řízení mu předcházející má vady, může tyto vady napravit (srov. § 115 odst. 1 daňového řádu). V rámci odvolacího řízení proto může být prováděno dokazování a s hodnocením důkazních prostředků musí být odvolatel před vydáním rozhodnutí seznámen a musí mu být poskytnuta lhůta k vyjádření a případnému navrhnutí dalších důkazních prostředků (§ 115 odst. 2 daňového řádu). Správce daně není po dobu řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové oprávněn majetek, který je předmětem návrhu, prodat, s výjimkou věcí, které se rychle kazí (§ 179 odst. 2 daňového řádu). Nelze také opomenout účel výše zmiňované subjektivní lhůty pro podání návrhu na vyloučení majetku z daňové , který výstižně shrnul Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 2 Afs 178/2016 ze dne 31. 10. 2016, v něm uvedl, že smyslem této lhůty je motivovat osoby, které mají za to, že byl sepsán jejich majetek, aby jednaly neodkladně a účelově nebrzdily průběh daňové .

S výše uvedeným je nutno konfrontovat závěry Nejvyššího správního soudu uvedené v rozsudku Provit. V případě, že je správci daně doručen návrh na vyloučení majetku z daňové , tak má správce daně v souladu s § 179 odst. 2 daňového řádu lhůtu v délce 30 dnů na to, aby o návrhu rozhodl. Správce daně v této lhůtě vždy posuzuje důvodnost konkrétního návrhu, a to s ohledem na jemu známé či dostupné informace (např. informace z veřejných registrů). Důvodnost konkrétního návrhu správce daně posuzuje bez ohledu na to, zda byl návrh doložen důkazními prostředky či nikoliv, resp. skutečnost, že návrh nebyl doložen žádnými důkazy, nezbavuje správce daně povinnosti se tímto návrhem zabývat. Lze polemizovat o tom, zda Nejvyšší správní soud při tvorbě svého závěru (bez ohledu na správnost vyvození tohoto závěru), že správce daně a odvolací orgán je povinen navrhovatele vyzvat k předložení důkazů v případě, pokud nejsou k návrhu doloženy důkazy žádné, či jsou nedostatečné, zohlednil i následující. Je to primárně navrhovatel, který ví, z jakého titulu žádá o vyloučení majetku z daňové . Z toho důvodu je také nutné předpokládat, že navrhovatel disponuje všemi důkazy, které jeho titul, resp. právo nepřipouštějící provedení daňové , prokazují. Jinak napsáno, správci daně (resp. ani později odvolacímu orgánu v odvolacím řízení) nepřísluší domýšlet, co dalšího by navrhovatel ke svému návrhu měl předložit, aby bylo jeho právo nepřipouštějící provedení prokázáno, neboť lze důvodně předpokládat, že pokud se v návrhu navrhovatel spokojí pouze s tvrzením bez důkazů, tak že důkazy nedisponuje, a v případě, že nějaké důkazy předloží, tak lze zase předpokládat, že žádné další důkazy nemá, neboť není důvod, proč by tyto „další“ důkazy nepředložil spolu s návrhem. To vše je také nutno hodnotit ve světle možnosti navrhovatele předložit důkazy spolu s odvoláním, neboť kdyby navrhovatel nepředložil ke svému návrhu důkazy, tak mu nic nebrání je předložit k odvolání proti rozhodnutí o tom, že se majetek z daňové nevylučuje; stejně tak může předložit nové důkazy, pokud by k návrhu předložil jen důkazy, které by správcem daně v rozhodnutí byly vyhodnoceny tak, že jsou pro prokázání práva nepřipouštějícího provedení daňové nedostačující. Odvolací orgán by v takovém případě byl povinen navrhovatele seznámit s hodnocením důkazů předložených k odvolání, a dát mu prostor pro vyjádření se k důkazům a případnému navržení dalších důkazů. Takový postup, který je založen zákonem, nemůže žádným způsobem poškodit práva navrhovatele, a to i s ohledem na to, že právě navrhovatele stíhá břemeno tvrzení a břemeno důkazní, a je to právě on, kdo by měl k návrhu předložit veškeré důkazy, kterými disponuje k prokázání jeho práva k majetku, nepřipouštějícího provedení daňové . Nutno také dodat, že navrhovateli byla ze strany zákonodárce poskytnuta i další ochrana. Zákaz prodat majetek, který je předmětem návrhu, po dobu řízení o tomto návrhu, nelze vykládat jinak než, že až po právní moci rozhodnutí o odvolání (pakliže bylo odvolání podáno) je správce daně oprávněn prodat majetek, do té doby je mu zamezeno s ním disponovat, výjimku z toho tvoří věci rychle se kazící. V případě věcí rychle se kazících je sice tato ochrana navrhovatele omezena, ale to je opodstatněno povahou majetku, resp. věcí. V případě, že by došlo k prodeji věcí rychle se kazících a posléze by na základě rozhodnutí o odvolání došlo k vyloučení těchto věcí z daňové , tak by navrhovateli nic nebránilo v tom uplatňovat své nároky vůči správci daně (např. náhradu škody).

Dále je nutné dodat, že závěr, že navrhovatele, který podal ničím nepodložený návrh, je nutno vyzvat k doložení důkazů, může vést k tomu, že budou účelově podávány ničím nepodložené návrhy na vyloučení majetku z daňové , kdy bude správci daně znemožněno efektivně vést daňovou exekuci, kdy by zejména mohlo docházet k účelovému blokování majetku (srov. výše uvedený závěr z rozsudku čj. 2 Afs 178/2016 ze dne 31. 10. 2016 a zákaz správce daně prodat majetek, jež je předmětem návrhu, po dobu řízení o tomto návrhu). K tomu je nutno dodat, že k témuž majetku může být podáno i několik návrhů na vyloučení majetku z daňové , a ač je zjevné, že všechny návrhy nemohou být oprávněné, tak správce daně má povinnost se všemi těmito návrhy zabývat.

Závěrem lze konstatovat, že dle názoru autorky je právní konstrukce Nejvyššího správního soudu v rozsudku Provit, z níž dovodil podpůrné použití § 118a tohoto zákona pro řízení o návrh na vyloučení majetku z daňové , nesprávná. K samotné poučovací povinnosti, resp. povinnosti vyzvat navrhovatele k předložení důkazů, lze uvést, že navrhovateli je v řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové dán dostatečný prostor pro to, aby uvedl svá tvrzení týkající se jeho práva k majetku, jež nepřipouští provedení , a tato tvrzení podložil relevantními důkazy. Tuto povinnost je proto nutno dle názoru autorky považovat za neúčelnou.

Povinnost tvrdit a na podporu tvrzení předložit důkazy by měl navrhovatel primárně naplnit při podání návrhu na vyloučení majetku z daňové . Pokud nebude ze strany správce daně návrhu na vyloučení majetku vyhověno, tak navrhovatel může podat proti takovému rozhodnutí odvolání, ve kterém může svá tvrzení rozvést a podložit (dalšími) důkazy. S hodnocením takových důkazů je pak odvolací orgán povinen odvolatele seznámit, na což může odvolatel opakovaně reagovat, a to i předložením dalších důkazů. O účelnosti v rozsudku Provit dovozené povinnosti (bez ohledu na správnost tohoto dovození) lze polemizovat i s ohledem na krátké lhůty, jež jsou v § 179 daňového řádu obsaženy, kdy sám Nejvyšší správní soud v rozsudku Provit uvedl, že smyslem těchto krátkých lhůt je, aby bylo o návrhu urychleně rozhodnuto, aby mohla včas proběhnout.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.