Doprava, služby spojené s dovozem, vývozem a DPH

Místo plnění při přepravě osob upravuje § 10a ZDPH a rozumí se jím místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Pokud je přeprava osob prováděna pouze vnitrostátně, nachází se místo plnění pouze na území tohoto státu. Situace se stává složitější, pokud je ve vztahu zahrnut mezinárodní prvek, tj. přeprava probíhá na území více států zároveň. Pak je místem plnění každý stát, na jehož území se přeprava uskutečňuje, a je nutné zkoumat podmínky zdanění jednotlivých států. Česká republika považuje mezinárodní přepravu osob v úseku, který se odehrává na jejím území, za plnění osvobozené s nárokem na odpočet. Veškeré s tím související služby, například prodej přepravních dokladů, jsou taktéž osvobozené. Například Německo však osvobození na svém území nepřiznává, a osobě povinné k dani (např. autobusovému přepravci) tak může vzniknout registrační povinnost.

Přeprava má vliv na určení místa plnění u následujících transakcí: dodání zboží (§ 7 ZDPH), zasílání zboží (§ 8 ZDPH), dovoz zboží (§ 12 ZDPH), vývoz zboží (§ 66 ZDPH). Obecně platí následující: Pokud je zboží dodáno bez přepravy, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje (přímý prodej zákazníkovi v místě odběru zboží). Místem plnění při dodání zboží, pokud je odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Typicky tak půjde o situace, kdy odběratel zboží objedná od dodavatele a ten mu následně zboží doručí na jím určené místo. Pokud se místo, kde přeprava začíná, a zároveň i místo, kde je přeprava ukončena, nachází na území jednoho státu, posoudí se zdanění stejným způsobem, jako by k přepravě nedošlo. Jestliže však přeprava začíná na území jednoho státu a je ukončena na území jiného státu, je způsob jejího přiřazení klíčový. Aby při dodání do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě mohlo dojít k osvobození od DPH, je nutné, aby přepravu zařizoval dodavatel, odběratel nebo jimi zmocněná osoba.

Situace, ve kterých je přiřazení přepravy konkrétní transakci často obtížné, jsou řetězové obchody. Nikoliv výjimečně se při nich stává, že subjekt zajišťující přepravu není přímo specifikován nebo je jeho určení nejasné.

Důležitým aspektem při dodání zboží, které zakládá nárok na osvobození od DPH, tj. dodání zboží do jiného členského státu tamní osobě registrované k dani a při vývozu, je důkaz o uskutečnění přepravy. Příkladem lze uvést přepravní dokument vystavený a potvrzený dopravcem, oboustranně potvrzený dodací list, smluvní dokumentaci a čestné prohlášení příjemce zboží. Obecně platí, že čím více důkazů o přepravě zboží, tím lépe.

U vývozu je situace o něco jednodušší, protože zákon předpokládá jako důkaz překročení hranice společenství rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země (jednotný správní doklad). Jiné důkazní prostředky se uplatní při využití ústního celního prohlášení (jednodušší režim), které lze učinit při vývozu zboží obchodní povahy, pokud jeho hodnota nepřesahuje 100 EUR nebo jeho čistá hmotnost nepřekračuje 1 000 kg (například výstupní souhrnné celní prohlášení, které předkládá dopravce celnímu úřadu, nebo kopie dodacího listu podepsaného odběratelem – další viz níže informace Generálního finančního ředitelství).

Zákonná úprava týkající se služeb přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží doznala v poslední době několika změn. Obecně je od daně z přidané hodnoty osvobozeno poskytnutí služeb přepravy a služeb přímo vázaných na vývoz a dovoz, tj. služeb, bez kterých by se daná transakce vůbec nemohla uskutečnit. V praxi půjde zejména o služby nakládky, vykládky, balení zboží či služby celního deklaranta. Od 1. 7. 2017 došlo (dle důvodové zprávy k přijaté novele zákonem č. 170/2017 Sb.) pouze ke zpřehlednění znění zákona a rozdělení odstavců § 69 ZDPH na vývoz a dovoz. Obsahově důvodová zpráva hovoří o tom, že jsou osvobozeny jakékoliv služby tohoto druhu bez ohledu na stupeň transakčního řetězce, na kterém se nachází subjekt, jemuž byly služby poskytnuty. Představme si situaci, kdy vývozce zboží (společnost A) objedná službu balení, nakládky a zároveň přepravy zboží u společnosti B. Společnost B však nedisponuje balícím materiálem, a tak zabalení objedná u společnosti C. Dle důvodové zprávy by se jak poskytnutí komplexní služby subjektem B subjektu A, tak i poskytnutí balící služby subjektem C subjektu B posoudilo jako osvobozené plnění s nárokem na odpočet DPH. Uvedené premisy však naboural rozsudek Evropského soudního dvora ve věci C-288/16 L. Č. ze dne 29. 6. 2017. V tomto judikátu byl řešen případ, kdy společnost Atek byla v postavení smluvního dodavatele přepravy zboží z Lotyšska do Běloruska. Atek pověřil zajištěním řízení, oprav, doplňováním pohonných hmot, jakož i vyřízením celních formalit na hraničních přechodech společnost L. Č., tj. pověřil ji subdodavatelem. Dle rozsudku však služby poskytnuté subdodavatelem nemohou být přímo vázané na vývoz zboží, neboť zde chybí přímý vztah mezi poskytovatelem služeb a osobou vývozce. Osvobodit od DPH je možné pouze vztah mezi společností Atek a samotným vývozcem zboží.

Výše uvedený rozsudek způsobil aplikační nejasnosti v ustanovení § 69 ZDPH, které doposud nevyžadovalo přímý smluvní vztah mezi vývozcem a poskytovatelem služeb. Zároveň nebylo zřejmé, zda se podmínka přímého vztahu použije i na služby přepravy nebo jen na služby přímo vázané na vývoz a dovoz zboží. Jazykovým výkladem totiž můžeme dojít k závěru, že přímá vazba je vyžadována pouze u samotných služeb vázaných na vývoz a dovoz zboží a u přepravy nikoliv. Do věci se vložilo Generální finanční ředitelství, které dne 2. 1. 2018 vydalo nepříliš jasnou informaci čj. 103102/17/7100-20116-050701. S účinností od 1. 3. 2018 tímto došlo ze strany finanční správy k uplatňování postupu, kdy od DPH jsou osvobozeny pouze

K dovozu GFŘ uvedlo, že, ale zároveň také, že V tomto ohledu tak nebylo jasné, zda v případě dovozu přímá vazba vyžadována je či nikoliv. Zároveň pak ani to, zda dodavateli vzniká nějaká odpovědnost v situaci, kdy příjemce osvobozené plnění do základu daně nezahrne.

V návaznosti na to vyšel dne 20. 6. 2018 Koordinační výbor č. 522/02.05.18, který vnesl do problematiky jasnější obrysy. Jeho závěry jsou následující: V případě vývozu musí být služba opravdu poskytnuta přímému vývozci, tj. osobě odesílatele, jež fakticky uskutečňuje dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země (například český výrobce či zahraniční kupující, který uzavřel smlouvu o přepravě s českou společností). Tato osoba se povětšinou bude shodovat s osobou uvedenou v kolonce vývozce v celním prohlášení. Může však nastat situace, že v onom celním prohlášení bude jako vývozce uvedena osoba odlišná od vývozce chápaného ve smyslu ZDPH (např. v situaci, kdy by český výrobce dodal zboží německému prostředníkovi, který by následně odeslal zboží do třetí země, zároveň by však dopravu objednával český výrobce a zboží by bylo přepraveno přímo z ČR do Švýcarska). Zde by se projevila potřeba znát skutečného odesílatele, tj. osobu, která uskutečňuje dodání zboží z tuzemska do třetí země. Platí tedy, že subdodavatelská služba, která není poskytnuta přímo vývozci, nemůže být osvobozena od DPH. Tento postup může zvýhodňovat zahraniční subdodavatelské společnosti oproti těm tuzemským, neboť příjemci služeb (například letecké společnosti) mohou z důvodu lepšího cash-flow objednat subdodávky od zahraničních společností, kde se uplatní režim přenesení daňové povinnosti dle obecného pravidla § 9 odst. 1 ZDPH.

V případě dovozu potvrdilo GFŘ v rámci Koordinačního výboru závěr, že od DPH jsou osvobozeny takové služby související s dovozem zboží, jejichž hodnota je zahrnuta dovozcem do základu daně při dovozu. Nezáleží však na tom, zda toto plnění skutečně bylo či bude do základu daně zahrnuto, ale zda takové plnění do základu daně při dovozu být zahrnuto ze zákona má. Zároveň platí, že pokud poskytovatel plnění nemá dostatečné informace o tom, že dojde k uskutečnění zdanitelného plnění z titulu dovozu zboží, bude oprávněn uplatnit vůči svému odběrateli českou DPH. Zde může dojít k situaci, kdy odběratel dle svého názoru poskytne informací dostatek, ale dodavatel je bude považovat za nedostatečné. V tomto případě nelze vyloučit zpochybnění nároku na odpočet daně u příjemce.

V návaznosti na výše uvedené se očekává novela ZDPH, která by měla reflektovat doposud dosažené závěry.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.