Ve firemní praxi nejvýznamnějšími dodáními zboží osvobozenými od daně z přidané hodnoty (DPH) s nárokem na odpočet daně jsou: dodání zboží do jiného členského státu a vývoz zboží z území Evropské unie (dále jen „EU“). Jednou z podmínek těchto osvobození je, že dodávané (prodávané) zboží je přepraveno z Česka pryč – do jiného státu EU nebo do třetí země. Jenže, jak praví klasik, „Šedivá je teorie, barevný strom života“. V českých ani unijních předpisech o DPH se nedočteme, jestli je podmínka přepravy zboží nějak časově omezena. Třeba když dodávané zboží z nějakého důvodu dlí delší čas u nás nebo „usnulo“ někde po cestě. Rozborem této a související problematiky se zabývá tento příspěvek.
Daň z přidané hodnoty při dodání zboží s časovou prodlevou
Ing.
Martin
Děrgel
Osvobození od DPH s nárokem na odpočet daně
V principu funguje systém DPH v EU tak, že osoba registrovaná k této dani –
plátce – má povinnost přiznat DPH „na výstupu“ ze svých prodejů, od níž si ale může odečíst DPH „na vstupu“ z nákupů od jiných plátců.
Takže v důsledku plátce odvede do státní pokladny jen DPH ze své „přidané hodnoty“ – z rozdílu prodejních a nákupních cen. Jak už tomu ale v daních bývá, načrtnutý systém komplikuje řada výjimek. Např. každý prodej nepodléhá DPH, vždycky není nárok na odpočet daně z nákupu, někdy se povinnost přiznat daň překlápí na odběratele. Významnou výjimkou je osvobození od DPH na výstupu se zachováním nároku na odpočet DPH na vstupu,
který se uplatňuje (také) u dodání zboží do jiného státu EU i u jeho vývozu mimo EU.Pro plátce ve velmi příjemném režimu – osvobození od DPH na výstupu s odpočtem DPH na vstupu u souvisejících přijatých zdanitelných plnění – je dosti obsáhlá a pestrá směsice druhů dodání zboží a poskytnutí služeb. Prakticky všechny se týkají přeshraničních obchodů, takže zde nenajdeme ryze tuzemská plnění, ledaže přímo souvisejí s mezinárodním obchodem. Čímž asi již čtenáři svítá, v čem spočívá smysl těchto osvobození. Je dvojí.
Zaprvé jde o to, aby touto „unijní daní“ nebylo zatíženo zboží prodávané mimo EU,
neboť by to bylo konkurenční nevýhodou vůči ostatním firmám ze států, kde se žádná taková nebo obdobná daň neplatí. Druhý důvod je přesně opačný, a to konkurenční vyrovnání daňových podmínek v rámci EU, kde totiž obecně platí, že tato všeobecná daň spotřebního typu patří do rozpočtu toho členského státu, který je nejblíže konečné spotřeby.
Zjednodušeně řečeno, když produkt českého plátce využije slovenská firma na Slovensku, pak DPH z produktu náleží státu spotřeby (Slovensku), a proto musí být pro českého dodavatele osvobozen od české DPH. A kdyby se jednalo o zákazníka mimo Unii, např. z Ukrajiny, pak je český produkt osvobozen od české DPH, aniž současně podléhá DPH jinde v EU, jinak by česká firma nemohla efektivně konkurovat na Ukrajině atp.I laikovi je jasné, že jde o daňový ideál – u nákupů si plátce nárokuje odpočet české DPH na vstupu (tj. nakupuje bez daně) – a své prodeje nezdaňuje. Ovšem výhoda pro jednoho – zde pro českého dodavatele (plátce) – současně znamená velkou nevýhodu, resp. riziko, pro druhého – pro státní rozpočet ČR. Formou odpočtů DPH na vstupu totiž stát plátci „vrací“ DPH z nákupů od jiných plátců, aniž by se mohl těšit na daň z konečného výstupu při dodání (prodeji) zboží, jelikož jeho poslední dějství v Česku je osvobozeno od daně.
Proto musejí správci daně obzvlášť pečlivě kontrolovat splnění podmínek tohoto osvobození, neboť takové obchody svádějí k daňovým podvodům.
Což dokládají četná zjištění finanční správy o dani nenávratně ztracené typicky v rámci tzv. řetězových podvodů, kdy „Podvodník“ (plátce) neodvede DPH na výstupu z prodeje zboží, které jeho odběratel (plátce) prodá právě jako od české daně osvobozené dodání zboží jinam do EU nebo jako vývoz z EU, přičemž má nárok požádat správce daně o „vrácení“ (odpočet) DPH neodvedené podvodným dodavatelem.Příklad 1
Princip plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet daně
Česká firma „Výrobce“ vyrobí jízdní kolo, které prodává za 10 000 Kč bez DPH. Z čehož 6 000 Kč tvoří materiál a služby nakoupené od dodavatelů a zbylé 4 000 Kč jsou přidanou hodnotou, z níž kryje interní náklady (např. mzdy) a vytváří zisk. Protože je Výrobce plátcem DPH, musí prodej kola českému odběrateli – „Prodejci“ – zatížit českou DPH na výstupu se sazbou 21 %. Takže celkem bude Prodejci fakturovat 12 100 Kč.
Také Prodejce je plátcem DPH a kolo koupil za účelem jeho prodeje zahraničnímu podnikateli včetně přepravy do ciziny. Přičemž budou splněny podmínky pro osvobození od české DPH s nárokem na odpočet daně uplatněné vůči němu Výrobcem (2 100 Kč), takže nepředstavuje ekonomicky ani účetně jeho náklad. Jelikož chce Prodejce vydělat, prodá kolo např. za 12 000 Kč v úrovni bez DPH, respektive jelikož jde o plnění osvobozené od daně, nebude muset konečnou prodejní cenu pro zahraničního „Zákazníka“ navyšovat o českou DPH.
Česká republika tak na předmětném jízdním kole ve výsledku nevydělala ani korunu DPH, to, co přibylo z jeho prodeje od Výrobce, posléze ubylo z titulu nákupu Prodejcem a konečný prodej Zákazníkovi je od české DPH na výstupu osvobozen, navíc s nárokem na odpočet daně. Jde tedy o naplnění rčení „Nula od nuly pojde“, jak ilustruje obrázek. Ovšem pořád jde o lepší variantu, než kdyby Výrobce svou DPH na výstupu neodvedl – např. kvůli insolvenci nebo z podvodných důvodů. Neodvedená DPH z prodeje kola Výrobcem totiž sama o sobě ještě nijak nebrání nároku na odpočet DPH z jeho koupě u Prodejce, ledaže by byly splněny podmínky pro jeho ručení za DPH dodavatele, případně že by byl průkazně zapojen do daňového podvodu Výrobce. Á propos cena pro zahraničního Zákazníka je v tomto případě dokonce nižší, než kdyby kolo koupil od Výrobce včetně DPH.
Dodání zboží do jiného členského státu
Jak bylo předesláno, tento typ osvobození od české DPH je v praxi nejčastější. Jedná se obvykle o prodej zboží z Česka plátcem podnikateli do jiného státu EU, přičemž
dodavatel
nepřiznává českou DPH na výstupu a současně má zachován plný nárok na odpočet DPH na vstupu u souvisejících přijatých zdanitelných plnění.
DPH je všeobecnou daní spotřebního typu postihující a priori
veškerá „obchodní“ plnění, pochopitelně zejména dodání (prodej) zboží, osvobození od daně je tedy citelnou výjimkou narušující systém, pro kterou proto musejí být velmi pádné argumenty. A důvody takovéto úlevy jsou opravdu velmi silné, neboť toto osvobození od DPH je zcela nezbytné pro naplnění základního principu DPH uplatňovaného v rámci celé EU: Zdanění co nejblíže místu konečné spotřeby.
Tomu je uzpůsoben režim DPH u přeshraničních plnění v EU mezi osobami registrovanými k dani, který musel být samozřejmě zakomponován rovněž do českého zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Základní pravidla jsou jednoduchá:–
–
z pohledu odběratele je tzv. pořízení zboží
z jiného státu EU předmětem zdanění
ve státě pořízení zboží (v Česku dle § 25 ZDPH), přičemž si současně může při splnění podmínek nárokovat tuto DPH k odpočtu.Příklad 2
Smysl osvobození dodání zboží do jiného státu EU od DPH
Výrobce z Česka (plátce DPH) prodal zboží do Polska osobě registrované k polské DPH. Pro naplnění principu – zdanění co nejblíže konečné spotřebě – se místo zdanění přesouvá od dodavatele z ČR k odběrateli do Polska. Jedná se
de facto
o dvě navazující plnění: 1. Pro dodavatele jde o dodání zboží do jiného státu EU, které je osvobozeno od české DPH na výstupu, načež 2. Pro polského odběratele jde o tzv. pořízení zboží z jiného státu EU podléhající polské DPHout
, a jelikož splňuje podmínky odpočtu této polské DPHin
, tak reálně daň nehradí.
Dochází zde ke zdánlivě nelogickému
rozdělení jednoho obchodního případu – typicky prodej zboží – čistě pro potřeby DPH na dvě
neoddělitelně spojená plnění: 1. Dodání zboží z ČR do Polska,
a 2. Pořízení zboží z ČR do Polska.
Důvodem je, že DPH je sice v zásadě jednotně „Bruselem“ upravenou daní, ale nejde (zatím) o jednotnou unijní daň, a každý členský stát si proto může uplatňovat poněkud odlišná pravidla stanovení a výběru jen té své DPH (zejména ohledně sazeb daně). Přičemž o tom, komu náleží DPH u přeshraničního zdanitelného dodání zboží v rámci prostoru EU, rozhoduje místo uskutečnění plnění. V případě osvobozeného „Dodání zboží z ČR do Polska“ je místo plnění v ČR, zatímco u zdanitelného „Pořízení zboží z ČR do Polska“ je místo plnění v Polsku, proto se na DPH z tohoto prodeje, respektive koupě, zboží může těšit jen cílové Polsko.Jako všechny daňové výjimky je i toto osvobození dodávaného zboží vázáno na splnění stanovených podmínek, které bude stát dodavatele, respektive zahájení přepravy zboží, ve vlastním zájmu pečlivě prověřovat.
Podle § 13 odst. 2 ZDPH se dodáním zboží do jiného státu EU rozumí
dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.
Je tedy nezbytný faktický přeshraniční pohyb zboží, nestačí fakturace mezi firmami z různých států EU. Toto reálné fyzické přemístění dodávaného zboží z ČR jinam do EU je stěžejní z podmínek stanovených pro osvobození tohoto dodání od české daně
v § 64 ZDPH:–
pořizovatelem zboží je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě (než v Česku),
–
zboží je odesláno nebo přepraveno z tuzemska,
–
a to plátcem (tj. dodavatelem zboží) nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou,
–
pro pořizovatele je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně.
Příklad 3
Důležité je přepravení zboží mimo ČR
Český plátce prodá zboží slovenské firmě, která je registrována k DPH na Slovensku. Přeprava zboží z Prahy ale skončí v Brně, kde má slovenský odběratel provozovnu nebo zákazníka, jemuž je zboží určeno. Zde tak nepůjde o osvobozené přeshraniční dodání zboží, ale o tuzemské dodání zboží v ČR podléhající české DPH.
Příklad 4
Pořizovatel zdaní zboží ve státě ukončení přepravy
Odběratel z Německa poskytne své polské DIČ tuzemskému dodavateli zboží (plátce v ČR), které podle obchodní smlouvy pro něj přepraví dodavatel z Česka do Rakouska. Dodání zboží bude pro českého dodavatele osvobozeno od české daně a nemá ani povinnost přiznat DPH jinde v EU. Úkol zdanit toto plnění, coby pořízení zboží z ČR, stíhá německého odběratele, přičemž místem zdanitelného plnění bude
a priori
Rakousko, kde byla ukončena přeprava zboží; případně Polsko, jehož DIČ poskytl pro tento obchodní případ německý odběratel. Protože na hranicích mezi státy EU již neosvědčují přesun zboží celní úřady, vyvstává praktická otázka,
jak prokazovat správci daně, že zboží bylo odesláno či přepraveno z ČR do jiného státu EU.
Zákon o DPH v § 64 odst. 5 uvádí jako možný důkazní prostředek – místo dřívější Jednotné celní deklarace potvrzené celním úřadem, kterou již uvnitř EU tvořící jednolitou celní unii využít nelze – písemné prohlášení pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu.
Při častějších obchodech tohoto typu mezi dvěma firmami samozřejmě obvykle není třeba individuálně potvrzovat každé jednotlivé přeshraniční dodání zboží, ale například jen jejich vyjmenovaný souhrn za celý uplynulý měsíc apod. Vedle toho lze ovšem využít i jakékoli jiné důkazní prostředky, obvykle jde v praxi např. o oboustranně potvrzenou obchodní smlouvu, fakturu, přepravní doklady nebo dodací listy, doklady o uskladnění zboží na konci jeho přepravy a podobně. Naopak nedostatečné by bylo prohlášení odběratele (kupujícího), že předmětné zboží z Česka přepraví – tj. někdy v budoucnu – do jiného státu EU, jelikož to ještě samo o sobě není důkazem o splnění tohoto slibu. Podobně nelze považovat za hodnověrný důkaz splnění této klíčové podmínky osvobození od daně například ani to, že dodání zboží dodavatel uvedl jako osvobozené do svého přiznání k DPH a do souhrnného hlášení (§ 102 ZDPH), jak naznačilo schéma v příkladu výše, anebo že dostal zaplaceno z účtu v zahraniční bance. Přeceňovat v tomto směru nelze ani v mezinárodním obchodě běžné a rozšířené dodací obchodní podmínky „Incoterms“. Jejich cílem je totiž hlavně vymezit a standardizovat práva i povinnosti smluvních stran při přepravě zboží, a to zejména ohledně přechodu odpovědnosti za přepravní rizika a rozdělení souvisejících přepravních nákladů.
Čímž se dostáváme k jádru tématu. Hlavní podmínkou osvobození od DPH je přepravení dodávaného zboží – z hlediska českých plátců z ČR – do jiného státu EU. Přičemž v praxi nejde vždy o rychlou a přímou přepravu zboží, ale třeba o pestrou „cestu Odyssea“ trvající z nejrůznějších důvodů i dlouhý čas a provázenou třeba ještě určitými změnami (úpravami) přepravovaného (dodávaného) zboží třetí firmou, ať už v ČR či jinde.
Příklad 5
Otázka: Do kdy musí zboží opustit ČR, aby šlo o osvobozené dodání do jiného státu EU
Česká ocelárna (plátce) vyrobila v dubnu 2018 velkou vrtuli pro německou větrnou elektrárnu na moři, kterou má zákazníkovi dopravit až do loděnice v Hamburku. Přeprava nadrozměrného nákladu povede zčásti po českých silnicích – k čemuž je potřeba povolení dopravního úřadu – a od Mělníka vrtuli poveze říční loď. Kvůli složitému povolení a hlavně malému průtoku Labe se přeprava protáhla o půl roku až do října 2018. Je otázkou, zda dlouhá prodleva – byť technologicky, logisticky a právně důvodná – nemá vliv na osvobození od české DPH.
Český zákon o DPH ani
v celé Unii směrodatná Směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému DPH, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Směrnice o DPH“), výslovně neřeší, do kdy – v jaké lhůtě – je nutno reálně uskutečnit onu přepravu (odeslání) dodávaného zboží z České republiky do jiného státu EU.
Žádný časově-přepravní problém přirozeně nevzniká, když prodávající dodávané zboží přepraví přímo a ihned do jiného státu EU. V praxi se však vyskytují různé situace prodlužující cestu zboží. Například plátce z ČR prodá zboží osobě registrované v jiném členském státě, která si sama zajistí jeho přepravu, ovšem s určitou časovou prodlevou na cestě.
Důvodem může být třeba dočasné uskladnění zboží,
neboť pro něj kupující nemá na skladě zatím místo, anebo vznikl logistický problém u jeho zákazníka (pořizovatele) v jiném státě EU. Nedostatečnost, resp. neurčitost, časové podmínky z nejrůznějších důvodů zpomalené přepravy zboží do jiného státu EU se naštěstí dostala na
koordinační výbor,
což je uznávaná a léty osvědčená odborná diskuze problémů předestřených daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci Finanční správy ČR. Šlo o příspěvek předložený Mgr. Milanem Tomíčkem č. 477/16.06.15 „Dodání zboží s přepravou s časovou prodlevou mezi okamžiky zahájení a ukončení přepravy“
, v němž se autor zabýval konkrétně následující praktickou situací:–
Výrobky jsou odesílány z České republiky ve finálním stavu, který odpovídá požadavkům zákazníka,
a proto v průběhu cesty, ani během uskladnění na nich nebudou prováděny žádné další dokončovací práce.–
Každý výrobek je již v okamžiku jeho odeslání z ČR určen pro konkrétního zákazníka,
tj. nejedná se o situaci, kdy by si plátce přepravil zboží do jiného státu s cílem jeho prodeje zákazníkům až poté (ad hoc
).–
Dočasné pozastavení přepravy a uskladnění zboží v jiném státě EU je vynuceno logistickými důvody.
–
Například se jedná o rozměrné výrobky čekající na „velkou vodu“ Labe, jak uváděl příklad výše.
–
Nájemné za uskladnění výrobků během přepravy v jiném státě EU hradí český dodavatel (plátce).
–
Výrobky zůstávají po celou dobu skladování na území jiného členského státu ve vlastnictví dodavatele.
Předkladatel svou argumentaci podpořil
rozsudkem Soudního dvora EU,
který jediný je kompetentní k výkladu pravidel DPH v EU. Prvním byl verdikt ve věci C-84/09 X,
kde se řešily lhůty pro zahájení a ukončení přepravy při dodání zboží do jiného členského státu. Soud došel k závěru, že kvalifikace plnění jako dodání zboží do jiného členského státu nebo pořízení zboží z jiného členského státu nemůže být závislá na dodržení jakékoliv lhůty, ve které by měla být zahájena nebo ukončena přeprava dotčeného zboží
z členského státu dodání do členského státu určení, musí však existovat časová a věcná vazba mezi dodáním zboží a jeho přepravou.
Tyto podmínky jsou v zadané modelové situaci českého plátce splněny. Přeprava zboží pro konkrétního zákazníka byla zahájena s předstihem před sjednaným dnem dodání, dočasná prodleva vyplývá zejména z logistických důvodů, a tudíž zde existuje dostatečná vazba mezi přepravou a dodáním výrobků.Finanční správou ČR odsouhlasený závěr tohoto příspěvku můžeme shrnout takto (text mírně upraven):
–
„Přestože dojde v průběhu přepravy zboží k jejímu dočasnému pozastavení – zejména z logistických důvodů – je nutno dodání zboží za výše uvedených podmínek považovat za jediné dodání zboží s přepravou vyhovující podmínkám osvobození od daně.“
Příklad 5 - dokončení
Dokončení předešlého příkladu – odpověď
I když se doba přepravy vrtule nečekaně protáhla na půl roku, nemělo to žádný dopad na uplatnění DPH. Stále se jedná pro dodavatele o dodání zboží (z Česka) do jiného členského státu (Německo) osvobozené od DPH v ČR, které posléze coby „pořízení zboží z jiného členského státu“ zdaní v Německu tamní pořizovatel.
Příklad 6
Co když se během přepravy dodávané zboží pokazí?
Ačkoli nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb.) v § 494 konstatuje, že živé zvíře – s ohledem na zvláštní význam a hodnotu již jako smysly nadaný živý tvor – není „věcí“, tak § 4 odst. 2 ZDPH jej z praktických daňových důvodů řadí spolu s ostatními hmotnými „věcmi“ do snad ještě potupnější kategorie – „zboží“. Milovníci zvířat laskavě prominou.
Český zemědělec (plátce) se dohodl se španělským podnikatelem, že mu pro tamní tradiční býčí zápasy prodá jednoho býka včetně přepravy do Španělska. Milovníci a ochránci zvířat ať laskavě prominou i tentokrát. Přepravu „zboží“ zajišťuje dodavatel sám, ovšem bohužel zvíře během dlouhé cesty ve Francii ochořelo, a tak muselo zůstat měsíc u francouzského veterináře. Čtenář vyzbrojený argumenty Soudního dvora EU a Finanční správy ČR uvedenými výše asi nebude dlouze váhat, která z níže předkládaných možností je ta jediná správná:
a)
Kvůli velké časové prodlevě se původní jedno dodání zboží (býka) do Španělska rozpadá na dvě dílčí dodání – nejprve z ČR do Francie (podléhající tamní DPH), a poté samostatně z Francie do Španělska.
b)
Přeprava býka jeho dodavatelem je pro účely DPH samostatné plnění – poskytnutí přepravní služby.
c)
Zpoždění nemá vliv na osvobození v Česku, je zřejmá časová a věcná vazba mezi dodáním a přepravou.
d)
Léčení býka ve Francii – potažmo oprava dodávaného zboží během přepravy – rozdělí jedno dodání na dvě dílčí dodání: 1. Původního býka z ČR do Francie, a 2. „Opraveného“ býka z Francie do Španělska.
e)
Z důvodu velké prodlevy přepravy „zboží“ do Španělska již nelze uplatnit osvobození od české DPH.
Přes nastalé nemilé komplikace přepravy je třeba si s chladnou hlavou uvědomit, že ve výsledku došlo k naplnění obchodní smlouvy o dodání býka z ČR do Španělska mezi dvěma podnikateli v původně dohodnutém stavu – po vyléčení, resp. po „opravě“. Býk posléze skutečně dorazil na místo určení. Alternativně mohlo mít technický problém vozidlo sloužící k jeho přepravě, což by si vyžádalo vyslání nového auta z ČR, nebo využití služeb místních silničních přepravců, případně nákladního vlaku. Ostatně obdobně by bylo nutno z hlediska DPH posuzovat i tragédii – úmrtí dopravovaného býka během cesty – což by český dodavatel operativně vyřešil (zřejmě po odsouhlasení španělským zákazníkem) vysláním jiného (zastupitelného) býka z českého stáda. Není totiž zřejmě sporu o tom, že i přes zdravotní komplikace dopravovaného býka existuje časová a věcná vazba mezi jeho dodáním a přepravou. Přestože tedy došlo ke zdržení přepravy býka z „technických“ příčin, je nutno jeho dodání považovat stále za jediné dodání „zboží“ s přepravou vyhovující podmínkám osvobození od české daně.
Tím se dostáváme k další časté komplikaci hladké přepravy zboží dodávaného z jednoho státu EU do jiného. A sice, když
časovou prodlevu zapříčiní úprava, seřízení, zušlechtění a další fyzické zásahy do materie zboží, které realizuje jiná (třetí) firma.
Opět dodávané zboží po všemožných úpravách sice nakonec doputuje ke kupujícímu (pořizovateli) do jiného státu EU. Zůstává však i protentokrát časová prodleva bez vlivu na DPH? Rovněž tato otázka byla diskutována na koordinačním výboru, sice již před 14 lety, což ale neznamená diskvalifikaci, jelikož osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu se věcně od svého zrodu v roce 1993 nezměnilo. Příspěvek
č. 636/20.10.04 „Daňový režim při dodání zboží do jiného členského státu EU“
inicioval opět Mgr. Milan Tomíček. Závěr odsouhlasený zástupci Ministerstva financí ČR byl následující: –
„Dodání zboží kupujícímu, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, může být při splnění podmínek v § 64 ZDPH považováno za osvobozené dodání zboží i v případě, že přeprava zboží je dočasně přerušena na území České republiky za účelem provedení zušlechťovatelských operací provedených jiným českým plátcem, který tyto služby fakturuje kupujícímu jako práci na movité věci.“
Příklad 7
Práce na zboží během jeho dodání do jiného státu EU
Jak si povzdechla má známá účetní, „střízlivý DPH nevydrží...“. Vezměme si proto za příklad dubové soudky na víno, které český bednář (plátce) vyrobil pro francouzského vinaře (podnikatel) a doveze mu je až do Bordeaux. Pro zvýšení odolnosti dřeva se dubové sudy během cesty k zákazníkovi ještě krátce zastavily u dalších dvou firem, nejprve v Německu, kde byly sudy vysířeny, a pak ve Francii, kde byly uvnitř vypáleny (opáleny).
Bude se i přes tyto dvě technické – zušlechťující – zastávky po cestě stále jednat pro českého bednáře o tuzemské dodání zboží do jiného členského státu osvobozené od české DPH s nárokem na odpočet daně?
Znalci vědí, že jde o chyták, jelikož nebyly zadány všechny potřebné informace. Schází totiž stěžejní upřesnění, kdo objednával vysíření a vypálení sudů. Jednodušší je varianta, že to byl až francouzský zákazník (pořizovatel). Což návazně znamená, že s českým výrobcem dohodnutou konečnou úpravu měly sudy již při zahájení jejich přepravy v tuzemsku. Proto by se jednalo o dodání zboží z Česka, a nikoli až posléze z Německa (po vysíření) ani z Francie (po vypálení). Bednář tedy může celkem v klidu vykázat toto dodání zboží v daňovém přiznání k české DPH jako od daně osvobozené dodání zboží do jiného členského státu. Varianta objednání zušlechťujících prací (úprav dodávaných sudů) dodavatelem zboží je složitější a vyžaduje malou průpravu.
V případě zušlechťovacích prací během přepravy dodávaného zboží
je opatrnost namístě, o čemž nás přesvědčí rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-446/13 Fonderie 2A.
Je totiž třeba si uvědomit, že i když se zde primárně věnujeme „dodání zboží do jiného členského státu“, tak jde o podmnožinu spadající obecně mezi „dodání zboží“.
Pokud by nebyly splněný obecné podmínky „dodání zboží“, pak by samozřejmě nemohlo jít návazně ani o „dodání zboží do jiného členského státu“, které totiž definuje § 13 odst. 2 ZDPH jako: „dodání zboží (!), které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu“.
„převod práva nakládat se zbožím jako vlastník“.
Ve zmíněné kauze se soud věnoval zejména článku 8 odst. 1 písm. a) Šesté směrnice – nyní jde o článek 32 Směrnice o DPH – který je shodný s § 7 odst. 2 ZDPH a vymezuje místo plnění dodání zboží tzv. s pohybem:
–
„Místem plnění při dodání zboží,
pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná.“
Soud v rozsudku vyložil pravidla
určení místa plnění dodání zboží s pohybem
(text mírně upraven):–
„Čl. 8 odst. 1 písm. a) Šesté směrnice
(pozn. tedy § 7 odst. 2 ZDPH) předpokládá
existenci dostatečné časové a věcné vazby mezi dodáním dotčeného zboží a jeho přepravou, jakož i nepřetržitost průběhu operace.
–
Taková vazba a taková nepřetržitost však nejsou dány, pokud je účelem odeslání zboží ze strany dodavatele poskytovateli služeb jeho zpracování před jeho dodáním pořizovateli s cílem uvést je do souladu se smluvními povinnostmi uzavřenými mezi dodavatelem a pořizovatelem.
–
Za těchto okolností je třeba mít za to, že
místo dodání zboží se nachází tam, kde se nachází zboží, které se stalo zbožím vyhovujícím smluvním závazkům mezi těmito dvěma stranami.
–
Za místo dodání zboží prodávaného společností usazenou v jednom členském státě pořizovateli usazenému v jiném členském státě, na kterém prodávající nechal provést poskytovatelem služeb usazeným v tomto jiném členském státě dokončovací práce tak, aby toto zboží bylo způsobilé k dodání, předtím, než bylo odesláno pořizovateli, je třeba považovat místo nacházející se v členském státě, ve kterém je usazen pořizovatel.“
Příklad 8
Pozor na dokončovací práce v jiném státě
V souzeném sporu se jednalo o následující situaci. Společnost A z Itálie prodala kovové součástky firmě B do Francie, které byly během cesty ke kupujícímu ještě před jejich převzetím (dodáním) nalakovány firmou C až ve Francii. Podstatné je, že lakování těchto součástek bylo objednáno a placeno italským dodavatelem A, který posléze samozřejmě cenu této služby zahrnul do konečné ceny dodaného zboží. V rozsudku se dočteme, že italský dodavatel A se domníval, že v Itálii provedl od daně osvobozené dodání zboží uvnitř EU z Itálie do Francie a že neuskutečnil žádné zdanitelné plnění ve Francii – jak naopak tvrdil tamní správce daně. Osobou povinnou přiznat francouzskou DPH za pořízení zboží z jiného členského státu se dle dodavatele měl stát pořizovatel B.
Soud konstatoval, že výše citované pravidlo o tom, že –
Místem plnění při dodání zboží
je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná
– je nutno aplikovat v kontextu s dohodnutými podmínkami předmětného zboží. Přičemž jediné zboží, na které se vztahovala smlouva mezi dodavatelem A a pořizovatelem B, byly dokončené výrobky, kterými se staly až jejich nalakováním ve Francii. Takže „v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná“ se dodávané zboží už nacházelo ve Francii, tedy v členském státě usazení pořizovatele B. Z hlediska italského dodavatele A se proto nejednalo o dodání zboží z Itálie do jiného členského státu (do Francie), nýbrž o zdanitelné plnění uskutečněné až ve Francii, které měl zdanit italský dodavatel A.Nyní dopovězme řešení druhé varianty z minulého příkladu, tedy když zušlechťující práce – vysíření a vypálení sudů – objednal jejich český výrobce, aby splnil technické požadavky dohodnuté v obchodní smlouvě s francouzským zákazníkem. Tyto práce jsou fakticky ještě součástí výroby objednaných sudů, k jejichž finálnímu dokončení – podle požadavků zákazníka – proto došlo až ve Francii (vysířením a vypálením). Když tedy teprve takto dohotovené sudy začaly svou přepravu k zákazníkovi (rovněž do Francie), nemohlo se již z pohledu českého dodavatele jednat o „dodání zboží do jiného členského státu“, ale o zdanitelné plnění uskutečněné ve Francii.
Vývoz zboží
Vývozem zboží se pro účely DPH rozumí výstup zboží z území EU
na území třetí země, jestliže zboží bylo propuštěno do celního režimu
(poznámka: pojmy jednotně pro celé EU stanoví celní kodex
Unie):–
vývozu,
–
pasivního zušlechťovacího styku nebo
–
vnějšího tranzitu, nebo
–
bylo zpětně vyvezeno.
Jak jsme předeslali již v úvodu, vývoz zboží je z důvodu konkurenceschopnosti unijního zboží na mezinárodním trhu osvobozen od DPH. Smyslem této všeobecné daně spotřebního typu je totiž zatížit pouze nebohé spotřebitele v EU, resp. zboží a služby zde spotřebované. A navíc jde o příjemné osvobození s nárokem na odpočet daně. To ovšem neznamená, že díky vyvezení zboží plátce automaticky získává oprávnění k odpočtu DPH. Například když si plachý český účetní (plátce) koupí motorovou pilu, u níž by asi neobhájil odpočet daně, a vyjede si s ní zařádit do amerického Texasu, nezíská prostým vývozem pily nárok na odpočet DPH na vstupu.
Od DPH totiž logicky lze osvobodit pouze plnění, která jsou předmětem této daně.
Tato najdeme v § 2 ZDPH a na rozdíl od dovozu zboží do EU mezi nimi není jeho vývoz; jsou tam jen v Česku uskutečněné: dodání zboží, pořízení zboží a poskytnutí služby. Nicméně vývoz zboží skutečně může být předmětem DPH – a proto při splnění dalších podmínek také od ní osvobozen. A to když je součástí dodání zboží tzv. s pohybem, tedy včetně jeho přepravy, kdy je místo plnění tam, kde zboží fyzicky začíná svou přepravu (§ 7 odst. 2 ZDPH).Proto se v § 66 odst. 2 ZDPH dočteme, že
od daně je osvobozen – s nárokem na odpočet daně – pouze vývoz zboží spojený s jeho dodáním,
přesněji vyjádřeno: „Osvobozeno od daně při vývozu zboží do třetí země je dodání zboží plátcem, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země
a)
prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou, nebo
b)
kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo ani místo pobytu, ani provozovnu, s výjimkou zboží přepravovaného kupujícím za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí nebo letadel, popřípadě jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití.“
Příklad 9
Co je a co není vývoz
Česká firma prodala (dodala) výrobky zákazníkovi do Švýcarska, čímž uskutečnila vývoz osvobozený od české DPH. Není podstatné, kdo byl kupujícím, zda firma švýcarská nebo německá anebo jiná česká firma atp.
Za vývoz osvobozený od daně se nemůže považovat prodej zboží v tuzemsku českým plátcem zahraniční osobě neusazené v EU, když kupující toto zboží nevyveze do třetí země, ale např. pronajme či dále prodá v Česku nebo kdekoli v EU. Vývoz zboží je uskutečněn, až pokud zboží fakticky vystoupí z území EU do třetí země. Pokud k vývozu nedojde, jde obecně o zdanitelné plnění v tuzemsku a český plátce musí při prodeji zboží uplatnit DPH.
Český výrobce (plátce) prodal zboží – které má ovšem ve skladu v Itálii – ukrajinské firmě (Ukrajina není členem EU), načež tato firma zboží dále pře-prodala svému zákazníkovi do Lotyšska (členská země EU). Zboží přepravil český výrobce ze skladu v Itálii přímo do Lotyšska. V tomto případě nejde o vývoz – na Ukrajinu ani nikam jinam mimo EU – protože zboží neopustí území EU. A to ani, když kamion se zbožím pojede chvíli přes Ukrajinu a Bělorusko mimo EU, což by probíhalo v celním režimu tranzit, který není považován za vývoz z EU.
Stěžejní podmínkou daňového osvobození vývozu zboží pochopitelně je, že opustí území Evropské unie. Čímž se – obdobně jako při dodání zboží do jiného členského státu, ad výše – dostává na pořad dne opět případný vliv časové prodlevy během přepravy dodávaného zboží. Objektivní skutečností je, že taková cesta (až na, resp. za okraj EU) bývá obvykle delší, ale zejména že
při vývozu přibývá úřední komplikace vyžadující splnění celních formalit, což může citelně prodloužit dobu, než dodávané zboží „řádně“ opustí prostor EU.
Pokud pro časové prodlení existují vážné, zejména logistické důvody, pak se vývozce nemusí bát o ztrátu osvobození od české DPH ani při dlouhém čekání a putování zboží ven z EU.
Argumentace by byla obdobná jako u prodlení s dodáním zboží do jiného státu EU. Což máme potvrzeno „černé na bílém“, jelikož časové prodlevě při vývozu se věnoval výše zmíněný příspěvek řešený na koordinačním výboru č. 477/16.06.15 „Dodání zboží s přepravou s časovou prodlevou mezi okamžiky zahájení a ukončení přepravy“.
Jen je třeba dočíst parametry zadání řešené modelové situace příspěvku až do konce, kde najdeme zmínku o vývozu:„Cílem tohoto příspěvku je vyjasnit některé případy dodání zboží do jiných států s časovou prodlevou mezi okamžiky zahájení a ukončení přepravy z důvodu dočasného pozastavení přepravy (...), kdy:
–
Výrobky jsou odesílány z ČR ve finálním stavu,
který odpovídá sjednaným podmínkám a požadavkům zákazníka, tj. v průběhu cesty (...) nebudou na výrobcích prováděny žádné další dokončovací práce;
(...)–
Dočasné pozastavení přepravy a uskladnění výrobků (...) je primárně vynuceno logistickými důvody; (...)
–
Výrobky určené pro zákazníky usazené mimo EU jsou navrženy do režimu vývoz
až v okamžiku jejich odeslání z místa skladování na území jiného členského státu. –
Výstupní celní formality jsou v jiném členském státě zajištěny na účet plátcem daně.“
V ZDPH ani v unijní Směrnici o DPH žádné výslovné časové omezení podmiňující osvobození vývozu zboží nenajdeme. Ovšem budeme-li hledat pečlivě, tak možný nepřímý vliv prodlení na DPH odhalíme ve spleti celních pravidel. Pokud totiž
celní orgán
do 150 dnů neobdrží potvrzení o tom, že zboží opustilo území EU, může zrušit vývozcem navržený celní režim vývoz, takže nebude splněna podmínka osvobození vývozu zboží od DPH spočívající v propuštění zboží do příslušného celního režimu.
Jak vyplývá např. z článku 272 Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013, kterým se stanoví celní kodex
Unie: „Neopustí-li zboží, pro něž bylo podáno výstupní souhrnné celní prohlášení, celní území Unie, celní orgány zruší platnost tohoto prohlášení v těchto případech: a) na žádost deklaranta; nebo b) do 150 dnů od podání prohlášení.“
A v Maďarsku mají přímo v zákoně o DPH časovou podmínku osvobození vývozu zboží požadující opuštění EU do 90 dnů. Jeho oprávněnost se dostala před Soudní dvůr EU v kauze
C-563/12 BDV Hungary Trading Kft.
V rozsudku se dočteme, že unijní předpisy o DPH „
Z čehož lze s mírnou opatrností vyvodit, že osvobození vývozu zboží od DPH – a to v žádném státě EU – nemůže být podmíněno dobou (časem), do kdy má zboží Unii opustit.musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví, že v rámci dodání za účelem vývozu musí zboží určené na vývoz opustit území EU v pevně stanovené lhůtě (...)“
.Ale nejde pouze o časovou podmínku, daňové rebely potěší, že
osvobození vývozu zboží od DPH není nutně závislé dokonce ani na splnění jiných celních formalit.
Třeba kdyby vývozce „ztratil nervy s byrokraty“ a zákazníkovi mimo EU dodal zboží (natruc), aniž by se obtěžoval celním řízením, i tak by měl mít zachován nárok na osvobození tohoto dodání zboží od DPH s nárokem na odpočet daně. V systému DPH je totiž v případě plátců stěžejní zachování neutrality, a to i přes případné formální úřední prohřešky. Na rozdíl od českého ZDPH přitom relevantní
článek 146 Směrnice o DPH nestanovuje žádné podmínky ohledně naplnění celních režimů:
–
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění: a) dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo Společenství prodávajícím nebo na jeho účet; b) dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo Společenství pořizovatelem neusazeným na jejich území nebo na jeho účet, ...“
Finanční správa ČR odůvodňuje dodatečné české podmínky pro osvobození vývozu zboží – propuštění zboží do relevantního celního režimu (hlavně vývoz) – snahou zamezit daňovým únikům. Což opravdu členským státům dovolují obecná ustanovení týkající se osvobození od daně v rámci článku 131 Směrnice o DPH.
Posouzením souladu českých přísnějších podmínek osvobození vývozu zboží s unijními se 28. 3. 2018 začal zabývat
Nejvyšší správní soud ČR ve věci 8 Afs 252/2016-60.
Přičemž vyjádřil pochyby, když uvedl, že: „(...) není v projednávané věci přesvědčen o tom, že požadavky plynoucí z ustanovení § 66 odst. 1 ZDPH jsou v souladu s požadavky plynoucími z čl. 146 Směrnice ve spojení s čl. 131 Směrnice. (...)
Je otázkou, zda nejde vnitrostátní právní úprava nad rámec těchto obecných požadavků, pokud po daňovém subjektu požaduje prokázání propuštění do jednoho z celních režimů
zákonem předpokládaným způsobem; pokud je totiž daňový subjekt schopen prokázat, že zboží fakticky opustilo území EU, vybočuje podle Nejvyššího správního soudu vnitrostátní právní úprava z podmínek stanovených unijní právní úpravou a základních zásad unijního práva.“
Pro vyjasnění český soud položil Soudnímu dvoru EU předběžnou otázku, na kterou ještě neodpověděl:
„1) Je přípustné podmínit nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty při vývozu zboží (čl. 146 Směrnice o DPH) tím, že zboží bude nejprve propuštěno do určitého celního režimu (§ 66 ZDPH)?
2) Je takováto vnitrostátní úprava dostatečně ospravedlnitelná článkem 131 Směrnice o DPH jakožto podmínka k zamezení daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu?“
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.