Tento článek volně navazuje na příspěvek z minulého čísla1) a zabývá se následujícími podmínkami dodání zboží do jiného členského státu: – daňové identifikační číslo kupujícího, – dodání zboží v režimu „call-off stock“ a – podmínky přepravy. Uvedených oblastí se totiž týkají změny, které byly přijaty v závěru roku 2018 [novelizace směrnice 2006/112/ES , o společném systému daně z přidané hodnoty směrnicí Rady (EU) 2018/1910 , pokud jde o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel v systému daně z přidané hodnoty pro obchod mezi členskými státy, ze dne 4. 12. 2018 – tyto změny se použijí od roku 2020, a proto je vysvětlena jak současná úprava, která se použije až do konce roku 2019, tak nová úprava od roku 2020]. V návaznosti na výklad daňového identifikačního čísla kupujícího je pozornost věnována i daňovému identifikačnímu číslu prodávajícího (ve vztahu k pořízení zboží z jiného členského státu).
Přeshraniční dodání zboží v rámci EU ve vztahu k podmínkám těchto obchodů
Ing.
Pavel
Běhounek
1. Daňové identifikační číslo kupujícího
Pokud je dodáváno zboží do jiného členského státu (JČS), je jednou z podmínek pro osvobození tohoto dodání, že kupující je registrován k dani. Podmínka registrace kupujícího k dani, kterou lze ověřit přes systém VIES (VAT Information Exchange System – online systém výměny informací o DPH), je vyžadována § 64 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Tato podmínka je (do 31. 12. 2018) vyžadována nad rámec EU předpisů, jak potvrzují rozsudky Soudního dvora EU [např. rozsudky ve věcech C587/10 (VSTR) a C-24/15 (Josef Plöckl)].
Uvedený rozpor ZDPH však nelze chápat tak, že by otázka registrace kupujícího k DPH nebyla otázkou důležitou. Navíc, od roku 2020, bude podmínka registrace kupujícího k dani dokonce zakotvena ve směrnici 2006/112/ES [odstavec 1 článku 131 ve znění směrnice Rady (EU) 2018/1910]. Dalo by se tedy dokonce říci, že ZDPH (částečně) předběhl dobu a jeho rozpor s EU předpisy je jen dočasný. Od 1. 1. 2020 tedy bude podmínka registrace kupujícího k dani naprosto jednoznačná – směrnice 2006/112/ES dokonce bude od roku 2020 osvobození dodání zboží do jiného členského státu podmiňovat vykázáním tohoto obchodu (s označením kupujícího) v souhrnném hlášení.
Proč je ověřování registrace kupujícího k dani zásadní otázkou, když je tato podmínka (ovšem jen do 31. 12. 2019) nad rámec předpisů EU? Odpověď je jednoduchá – do 31. 12. 2019 totiž lze osvobodit dodání zboží do jiného členského státu osobě neregistrované k dani pouze tehdy, nedochází-li tím ke krácení daňové povinnosti. Jestliže je dodáváno zboží osobě registrované k dani a tento obchod prodávající vykáže v souhrnném hlášení, tak je zabezpečena kontrola toho, že obchod bude v zemi pořízení zdaněn – je přitom lhostejné, zda je kupující registrován (použijeme-li terminologii ZDPH) jako plátce nebo jako identifikovaná osoba (např. podle slovenského zákona o DPH jako „platiteľ“ nebo jako „osoba registrovaná pre daň podľa § 7 a 7a“).
Pokud by se jednalo např. o zasílání zboží kupujícímu, který by jednal jako osoba povinná k dani a kterému by pořízením zboží nevznikla povinnost registrovat se k dani (kupující by nepřekročil limit obdobný limitu 326 000 Kč v § 2a odst. 2 ZDPH – např. kupující usazený na Slovensku by nepřekročil limit 14 000 EUR podle § 11 slovenského zákona o DPH), tak by nebylo možné ani podle současných (do 31. 12. 2019) předpisů EU osvobození uplatnit – osvobození by bylo možno uplatnit např. tehdy, pokud by nebylo žádných vážných náznaků existence daňového úniku (viz např. rozhodnutí SD EU C-24/15 Josef Plöckl).
Závěr: Podmínku registrace kupujícího k dani pro uplatnění osvobození od DPH by měl prodávající prověřovat již dnes a pouze ve zcela výjimečných případech (navíc jen do 31. 12. 2019) může uplatnit osvobození pro dodání zboží do jiného členského státu.
2. Daňové identifikační číslo prodávajícího (pořízení zboží z JČS od neplátce)
Podle současného znění § 16 odst. 1 ZDPH se za zdanitelné pořízení zboží z jiného členského státu považuje nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě. Pokud tedy prodávající v jiném členském státě není registrován k dani, tak kupujícímu (českému plátci) nevzniká povinnost z tohoto pořízení zboží přiznat daň.
Daňový balíček 2019 (v době redakční uzávěrky tohoto příspěvku nebylo ještě dokončeno jeho schvalování a nebyla známa jeho účinnost) by měl zdanitelné pořízení zboží rozšířit v tom smyslu, že by se o něj jednalo i v případě, kdy prodávajícímu vzniká povinnost registrace k DPH, ale prodávající tuto povinnost nesplní. Např. by se mohlo jednat o situaci, kdy bude osoba neusazená v Maďarsku dodávat zboží z Maďarska do ČR – této osobě by měla vzniknout povinnost registrovat se v Maďarsku k dani (s ustanovením maďarského zákona o DPH analogickým s § 6c odst. 3 ZDPH) kupujícímu, který je v ČR registrován k dani, by potom nově vznikla povinnost přiznat daň z tohoto pořízení zboží.
3. Dodání zboží do skladu v JČS pro konkrétního zákazníka
Obecně platí, že pokud zahraniční osoba přemístí zboží z jiného členského státu do ČR a až následně jej v ČR prodává, tak této zahraniční osobě vzniká povinnost zaregistrovat se v ČR k dani a zdanit v ČR toto pořízení zboží z jiného členského státu. A obráceně, pokud by český prodávající přemístil zboží do svého skladu v jiném členském státě a až následně by jej v tomto jiném členském státě dodával, tak by mu vznikla povinnost zaregistrovat se k dani v jiném členském státě a zdanit zde pořízení zboží z jiného členského státu.
V situaci, kdy je zboží určeno pro konkrétního zákazníka, avšak je ze skladu dodáváno postupně, tak by byla registrace k dani pro dodavatele zbytečnou administrativní zátěží a předpisy upravující DPH v jednotlivých členských státech jej mohou této povinnosti zprostit a považovat je za zvláštní případ dodání zboží do jiného členského státu (z pohledu zákazníka za pořízení zboží z jiného členského státu).
Příklad 1
Dodavatel registrovaný k dani na Slovensku uskladňuje zboží ve skladu na území ČR, které je určeno výhradně pro konkrétního českého zákazníka. Zboží je z logistických důvodů přepravováno ze Slovenska do českého skladu v zásilkách po 1 000 ks (např. 15. 1. 2019 zásilka č. 1 a 20. 7. 2019 zásilka č. 2), ale českému zákazníkovi je dodáváno ze skladu postupně (např. 20. 1. 2019 je dodáno 300 ks, 15. 2. 2019 je dodáno 200 ks atd.) a postupně jsou mu jednotlivé dodávky fakturovány.
V tomto případě se jedná u českého zákazníka o zvláštní případ pořízení zboží z jiného členského státu dle § 16 odst. 4 ZDPH s povinností přiznat jej podle § 25 odst. 2 ZDPH k datu přemístění zboží do ČR, tj. k 15. 1. 2019 (1 000 ks ze zásilky č. 1) a k 20. 7. 2019 (1 000 ks ze zásilky č. 2). Jednotlivá fakturovaná dodání (20. 1. 2019 dodání 300 ks, 15. 2. 2019 dodání 200 ks atd.) již český zákazník pro účely DPH nevykazuje.
Poznámka: Současné znění § 25 odst. 2 ZDPH upravuje okamžik přiznání pořízení zboží podle § 16 odst. 4 ZDPH pouze pro plátce a nikoli pro identifikované osoby – tento nedostatek by měla napravit novelizace § 25 odst. 2 ZDPH v rámci daňového balíčku 2019.
Příklad 2
Český plátce uskladňuje zboží ve skladu na Slovensku, které je určeno výhradně pro konkrétního slovenského plátce daně. Zboží je z logistických důvodů přepravováno z ČR do slovenského skladu v zásilkách po 1 000 ks (např. 15. 1. 2019 zásilka č. 1 a 20. 7. 2019 zásilka č. 2), ale slovenskému zákazníkovi je dodáváno ze skladu postupně (např. 20. 1. 2019 je dodáno 300 ks, 15. 2. 2019 je dodáno 200 ks atd.) a postupně jsou mu jednotlivé dodávky fakturovány.
V tomto případě se jedná z pohledu slovenského zákazníka o zvláštní případ pořízení zboží z jiného členského státu (§ 11a slovenského zákona o DPH – Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu v osobitnom prípade) a českému dodavateli nevzniká na Slovensku povinnost přiznat pořízení zboží z jiného členského státu, protože tato povinnost vzniká slovenskému plátci. U českého dodavatele se tak jedná o osvobozené dodání zboží do jiného členského státu podle § 64 ZDPH s povinností přiznat jej podle § 22 ZDPH k 15. dni měsíce následujícího po datu přemístění zboží na Slovensko, tj. k 15. 2. 2019 (1 000 ks ze zásilky č. 1) a k 15. 8. 2019 (1 000 ks ze zásilky č. 2). Jednotlivá fakturovaná dodání (20. 1. 2019 dodání 300 ks, 15. 2. 2019 dodání 200 ks atd.) již dodavatel pro účely DPH nevykazuje.
Poznámka: Vykazování osvobozeného dodání zboží do jiného členského státu podle § 22 ZDPH (v daném případě k 15. 2. 2019 hodnota 1 000 ks ze zásilky č. 1 a k 15. 8. 2019 hodnota 1 000 ks ze zásilky č. 2) neodpovídá vykazování pořízení zboží z jiného členského státu slovenským zákazníkem podle § 20 slovenského zákona o DPH (v daném případě k datu 20. 1. 2019 hodnota 300 ks, k 15. 2. 2019 hodnota 200 ks atd). Uvedený nesoulad lze vyřešit vystavením daňového dokladu – pokud by byl na zásilku č. 1 vystaven daňový doklad (pouze pro účely DPH, nikoli faktura pro účely platby) např. 1. 2. 2019, tak by k tomuto datu vykázal český plátce hodnotu 1 000 ks ze zásilky č. 1 jako osvobozené dodání zboží do jiného členského státu podle § 22 ZDPH a k tomuto datu by také slovenský plátce vykázal pořízení zboží z jiného členského státu podle § 20 slovenského zákona o DPH.
Současná úprava dodání zboží určeného pro konkrétního zákazníka prostřednictvím skladu umístěného v členském státě zákazníka přináší praktické problémy. Není zaručeno, že příslušný členský stát používá úpravu obdobnou § 16 odst. 4 ZDPH (nebo § 11a slovenského zákona o DPH) – potom (pokud by členský stát obdobnou úpravu nepoužíval) by český dodavatel musel vykázat přemístění zboží do jiného členského státu a v tomto jiném členském státě se zaregistrovat k dani a přiznat v něm pořízení zboží z jiného členského státu. Dále mohou vznikat problémy technického charakteru – viz např. ve výše uvedeném příkladu 2 možný nesoulad mezi datem, ke kterému český dodavatel vykazuje dodání zboží do jiného členského státu, a datem, ke kterému slovenský zákazník vykazuje pořízení zboží z jiného členského státu.
Z důvodu zjednodušení obsahuje směrnice 2006/112/ES s použitím od 1. 1. 2020 zvláštní úpravu pro přemístění, resp. dodání, zboží do jiného členského státu v režimu „call-off stock“, a to podle nově vloženého článku 17a. Pokud budou splněny podmínky tohoto nového ustanovení, tak bude jednak zaručeno, že pro přemístění zboží určeného pro konkrétního zákazníka mezi jakýmikoli členskými státy bude platit obdobná úprava jako platí dnes pro přemístění zboží mezi ČR a SR a pohyb zboží v režimu call-off stock se bude samostatně vykazovat v souhrnném hlášení (souhrnné hlášení tak dozná od 1. 1. 2020 určitých změn). Zároveň nová úprava od roku 2020 stanovuje 12měsíční lhůtu (mezi přemístěním zboží do příslušného členského státu a dodáním zákazníkovi) jako podmínku pro uplatnění zjednodušujícího režimu call-off stock.
4. Podmínka přepravy zboží
Pokud je zboží dodáváno v řetězci obchodních vztahů a přitom existuje jen jedna přeprava mezi členskými státy, tak uplatnění DPH značně komplikuje určení, ke kterému obchodu se tato přeprava vztahuje.
Příklad 3
Český plátce prodává zboží slovenskému plátci 1 a tento následně dodává zboží slovenskému plátci 2. Zboží je přepraveno přímo ze skladu českého plátce v ČR do sídla slovenského plátce 2.
V tomto případě je třeba vyřešit, ke kterému obchodu přeprava zboží náleží:
–
Pokud náleží k obchodu mezi CZ plátcem a SK plátcem 1, tak je tento obchod osvobozeným dodáním zboží do jiného členského státu (z pohledu CZ plátce) a zdanitelným pořízením zboží z jiného členského státu (z pohledu SK plátce 1) a obchod mezi SK plátci je „slovenským“ zdanitelným plněním. Tato varianta tedy představuje poměrně jednoduché řešení.
–
Pokud náleží k obchodu mezi slovenskými plátci, tak je obchod mezi CZ plátcem a SK plátcem 1 „českým“ zdanitelným plněním, které musí český plátce zatížit českou DPH. Slovenský plátce 1 se musí z důvodu dodání zboží slovenskému plátci 2 zaregistrovat v ČR jako plátce (podle § 6c odst. 3 ZDPH) a musí vykázat dodání zboží do jiného členského státu (slovenský plátce 2 vykáže pořízení zboží z jiného českého státu).
Druhá varianta představuje poměrně velkou, a hlavně zbytečnou, administrativní zátěž. Od roku 2020 proto směrnice 2006/112/ES obsahuje určitá zjednodušení, a to v nově vloženém článku 36a. Pokud bychom zjednodušení použili na uvedený příklad 3, tak by slovenský plátce 1 mohl být „zprostředkovatelem“ ve smyslu nové úpravy od roku 2020 – byl by jím za předpokladu, že by sám odesílal nebo přepravoval zboží nebo prostřednictvím třetí osoby, ale na svůj účet. Potom bude platit zjednodušení, že přeprava zboží z ČR na Slovensko patří k prvému obchodu a nevzniknou administrativní obtíže spojené s druhou variantou.
Zjednodušení bude od roku 2020 platit pouze pro případy, kdy slovenský plátce 1 (podle příkladu 3) bude sám odesílat nebo přepravovat zboží nebo bude zboží odesíláno či přepravováno prostřednictvím třetí osoby, ale na účet slovenského plátce 1.
Příklad 4
Český plátce prodává zboží slovenskému plátci 1 a tento následně dodává zboží slovenskému plátci 2. Zboží je přepraveno přímo ze skladu českého plátce v ČR do sídla slovenského plátce 2. U obchodu mezi CZ plátcem a SK plátcem 1 jsou sjednány dodací podmínky, podle kterých je CZ plátce povinen dodat zboží v sídle slovenského plátce 2 a až v tomto místě přejde právo nakládat se zbožím jako vlastník na slovenského plátce 1 – CZ plátce hradí přepravu i nese riziko během přepravy zboží.
V tomto případě přeprava náleží k obchodu mezi CZ plátcem a SK plátcem 1 a tento obchod je osvobozeným dodáním zboží do jiného členského státu (z pohledu CZ plátce) a zdanitelným pořízením zboží z jiného členského státu (z pohledu SK plátce 1) a obchod mezi SK plátci je „slovenským“ zdanitelným plněním. Tato varianta představuje poměrně jednoduché řešení již dnes a od roku 2020 nedojde k žádné změně.
Příklad 5
Český plátce prodává zboží slovenskému plátci 1 a tento následně dodává zboží slovenskému plátci 2. Zboží je přepraveno přímo ze skladu českého plátce v ČR do sídla slovenského plátce 2. U obchodu mezi CZ plátcem a SK plátcem 1 jsou sjednány dodací podmínky, podle kterých je CZ plátce povinen dodat zboží ve svém skladu. Podle sjednaných podmínek obchodu mezi SK plátcem 1 a SK plátcem 2 přepravu zboží zajišťuje na svůj účet slovenský plátce 1.
V tomto případě zadání neobsahuje dostatečné informace pro přiřazení přepravy a je nutné zkoumat okamžik přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník mezi slovenským plátcem 1 a slovenským plátcem 2. Pokud by k tomuto přechodu došlo až na území Slovenska, nebylo by možné do konce roku 2019 přiřadit přepravu k obchodu mezi CZ plátcem a SK plátcem 1. CZ plátce by tedy musel obchod zatížit českou DPH. Od roku 2020 bude u této varianty (pokud nebude SK plátce 1 současně registrován k dani v ČR) přeprava přiřazena k prvému obchodu bez ohledu na okamžik přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník a uplatní se poměrně jednoduchý administrativní postup jako u příkladu 4.
Příklad 6
Český plátce prodává zboží slovenskému plátci 1 a tento následně dodává zboží slovenskému plátci 2. Zboží je přepraveno přímo ze skladu českého plátce v ČR do sídla slovenského plátce 2. U obchodu mezi CZ plátcem a SK plátcem 1 jsou sjednány dodací podmínky, podle kterých je CZ plátce povinen dodat zboží ve svém skladu. Podle sjednaných podmínek obchodu mezi SK plátcem 1 a SK plátcem 2 přepravu zboží zajišťuje na svůj účet slovenský plátce 2.
V tomto případě bude nutné i v roce 2020 zkoumat, kde přechází právo nakládat se zbožím jako vlastník mezi SK plátcem 1 a SK plátcem 2 – pokud v ČR, tak se přeprava zboží na Slovensko nemůže přiřadit k obchodu mezi CZ plátcem a SK plátcem 1 a CZ plátce musí dodání zboží zatížit českou DPH. Pro tento případ nepřináší změna směrnice 2006/112/ES od roku 2020 žádné zjednodušení.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.
1) V článku „DPH u přeshraničních obchodů v rámci EU“ v Daně a právo v praxi č. 11/2018 byly popsány základní principy obchodů (dodání zboží i poskytování služeb) uskutečňovaných v rámci EU, jejich vztah k registraci k DPH a bylo upozorněno na změny v posuzování služeb poskytovaných na dálku osobám nepovinným k dani, které jsou usazeny v jiných členských státech, k nimž došlo od 1. 1. 2019.