DPH u přeshraničních obchodů v rámci EU

Pokud dodává zboží CZ plátce osobě registrované k dani v jiném členském státě (JČS) a zboží je přepraveno z ČR do JČS, tak:

Pokud CZ plátce osobě registrované k dani v JČS poskytuje službu, tak (až na výjimky):

Z výše uvedených podobností bývá v praxi nesprávně chápáno, že přeshraniční uplatnění DPH u dodávek zboží a u poskytování služeb je téměř identické. To je však zásadní omyl, který může vést k nesprávnému uplatnění DPH, popř. ke zcela zbytečným otázkám.

Jedním z rozdílů je např. to, že (zatím – do budoucna by toto mohlo být v rámci EU změněno):

Rozlišování základních principů mezi intrakomunitárním dodáním zboží a intrakomunitárním poskytnutím služby může být velice důležité. Například z toho důvodu, že zatímco u osvobozeného dodání zboží do JČS je nutno ověřit podmínky daného obchodu (viz příklad 1), tak u intrakomunitárního poskytnutí služby (nejedná-li se o výjimku) je důležitá pouze osoba příjemce služby (příklad 2).

Příklad 2 ukazuje, že pro účely DPH se uplatňuje místa poskytnutí služby a toto místo nemusí mít vůbec nic společného s faktickým místem poskytnutí služby. Službou, kde se místo poskytnutí služby osobě povinné k dani stanovuje podle základního pravidla (§ 9 odst. 1 ZDPH), je např. také přeprava zboží. Jestliže CZ plátce účtuje osobě sídlící v JČS (např. na Slovensku) za přepravu zboží, tak se tato přeprava vždy považuje za uskutečněnou v sídle odběratele (pokud tento nemá v ČR provozovnu) – je přitom úplně jedno, zda je účtováno za přepravu z Prahy do Bratislavy, z Prahy do Brna, z Mnichova do Kyjeva, z Mnichova do Berlína atd.

Pokud odběratel z JČS není registrován k dani, tak dodání zboží tomuto odběrateli nemůže být osvobozeným dodáním zboží do JČS. Soudní dvůr EU sice judikoval, že podmínku platného daňového identifikačního čísla pro účely DPH není nutné za určitých okolností vykládat úplně striktně [viz rozsudky ve věcech C587/10 (VSTR) a C-24/15 (Josef Plöckl)], ale v zásadě je registrace odběratele k DPH nutnou podmínkou pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu; navíc jsou připravovány změny předpisů EU (v závislosti na dokončení legislativního procesu by se mohly uplatnit již od roku 2020) v tom směru, aby identifikace odběratele k DPH byla naprosto striktní podmínkou pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu.

Pokud tedy odběratel není registrován k DPH, nemůže mu být dodáno zboží v režimu osvobozeného dodání zboží do JČS – nezávisle na tom, zda odběratel je nebo není osobou povinnou k dani. Ponecháme-li stranou dodání nových dopravních prostředků nebo zboží podléhajícího spotřební dani, tak dodání zboží osobě povinné k dani do JČS může proběhnout bez toho, že by kupujícímu z JČS vznikla povinnost zaplatit daň či se registrovat k DPH. Například slovenský zákon o DPH vyjímá z předmětu daně (§ 11 slovenského zákona o DPH) pořízení zboží osobou povinnou k dani z jiného členského státu, pokud není dosaženo limitu 14 000 EUR za kalendářní rok (obdoba limitu 326 000 Kč v § 2a odst. 2 ZDPH).

Jestliže je zboží dodáváno osobě povinné k dani z JČS, tak je pro prodávajícího CZ plátce toto dodání zdanitelným plněním. Je však potřeba vyřešit otázku, kde je místo tohoto dodání pro účely DPH – zda v ČR (potom prodávající zatíží toto dodání českou DPH) nebo ve státě ukončení odeslání nebo přepravy (potom se prodávající musí zaregistrovat k dani v příslušném členském státě a prodej zatížit DPH příslušného členského státu).

Při dodávce zboží do JČS osobám, které prodávajícímu neposkytnou svoje daňové identifikační číslo (může se tedy jednat jak o osoby povinné k dani, tak i o osoby nepovinné k dani), se řídí místo plnění pravidly pro zasílání zboží (§ 8 ZDPH):

Pro určení místa plnění je tedy třeba znalost zákona o DPH členského státu ukončení odeslání nebo přepravy. Je-li např. zasíláno na Slovensko slovenskému neplátci daně, tak je v § 14 slovenského zákona o DPH stanovena hranice 35 000 EUR za kalendářní rok. Limity pro jednotlivé členské státy jsou informativně uvedeny v závěru pokynů k vyplnění přiznání k DPH.

Při osobě povinné k dani se naproti tomu použijí pravidla popsaná v předchozí kapitole v příkladu 2 – pokud by byla služba poskytnuta osobě povinné k dani, která není registrovaná na Slovensku k dani, stejně by se uplatnil postup popsaný v tomto příkladu a této osobě by vznikla povinnost zaregistrovat se na Slovensku k dani (slovenský zákon o DPH v § 7a stanovuje povinnost zaregistrovat se k dani dokonce ještě před přijetím služby) a daň odvést. I v případě, kdy by osoba, které je poskytnuta služba, u které se místo plnění stanoví podle základního pravidla (§ 9 odst. 1 ZDPH), nesplnila svoji registrační povinnost k dani, stejně by poskytovatel služby sídlící v ČR službu nezatěžoval českou DPH a ani by mu nevznikla povinnost zaregistrovat se v jiném členském státě k dani a odvést tam daň namísto odběratele služby – pochybení by bylo na straně odběratele a on by nesl následky tohoto pochybení.

Pokud je dodáváno do JČS zboží osobě nepovinné k dani, jedná se stejně jako v případě dodání zboží osobě povinné k dani, která není registrována k dani, o zásilkový prodej, jehož pravidla jsou popsána v předchozí kapitole. To znamená, že CZ plátce jakožto prodávající zatíží prodeje buď českou DPH (pokud dodávky osobám neregistrovaným k dani nepřesáhnou limity pro zásilkový prodej dle zákona o DPH platného v příslušném členském státě – např. na Slovensku není dosaženo ročního limitu 35 000 EUR), anebo DPH členského státu, ve kterém bylo odeslání, resp. přeprava, zboží ukončeno. (veškerým osobám neregistrovaným k dani, tedy případně i osobám povinným k dani) .

U poskytování služeb osobám nepovinným k dani, které nejsou usazeny v ČR, naproti tomu vůbec nehraje roli žádný finanční limit. V tomto případě se uplatní základní pravidlo § 9 odst. 2 ZDPH, podle kterého je v tomto případě místem poskytnutí služby sídlo, resp. provozovna, poskytovatele. I z tohoto základního pravidla existují výjimky, a to v § 10 až 10i ZDPH – např. pro přepravu zboží osobě nepovinné k dani je výjimka stanovena v § 10f ZDPH.

Problematice DPH by měly věnovat pozornost i osoby, které nejsou v ČR registrovány jako plátci. Tato kapitola je proto věnována některým rozdílům, které se u intrakomunitárních plnění týkají těchto osob.

Do obratu rozhodného pro registraci k DPH (1 mil. Kč za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců) se započítávají (§ 4a ZDPH) úplaty za dodání zboží a poskytnutí služby Základní pravidlo pro stanovení místa poskytnutí služby osobě povinné k dani podle § 9 odst. 1 ZDPH platí i v případech, kdy tyto služby poskytuje neplátce daně. Jestliže tedy např. podnikatel (lhostejno, zda fyzická nebo právnická osoba) sídlící v ČR poskytuje služby neuvedené v § 9a až 10d ZDPH podnikatelům sídlícím v zahraničí (v JČS, nebo ve třetí zemi – tj. mimo EU), tak se mu úplaty za tyto služby nezapočítávají do obratu rozhodného pro registraci k DPH jako plátce – vznikne mu však povinnost registrovat se jako identifikovaná osoba (k tomu viz dále).

Od 1. 1. 2019 dochází ke změnám v uplatnění DPH u (telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby)

Od 1. 1. 2015 jsou služby poskytované na dálku osobám nepovinným k dani vždy zdaňovány v místě příjemce této služby (v místě, kde je tato osoba usazena, nebo má bydliště, nebo se trvale zdržuje), a to bez jakékoli výjimky – viz současné znění § 10i ZDPH, resp. čl. 58 směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění do konce roku 2018.

Ačkoli se tento článek zabývá pouze nejzákladnějšími principy uplatnění DPH u intrakomunitárních dodávek, tak dostatečně ukazuje, že správné uplatnění DPH je poměrně složité i v těch nejzákladnějších situacích. V praxi přitom nastávají situace, kdy je uplatnění DPH podstatně komplikovanější – např. pokud se obchodů účastní více subjektů.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.