"Nekontaktní" dodavatel a nárok na odpočet daně

Firma A odpoví na výzvu předložením smlouvy o dílo a stavební dokumentace. Dále firma A navrhne vyslechnout jednatele dodavatele X jakožto svědka. S tímto důkazním návrhem správce daně souhlasí, avšak svědka se nepodaří vyslechnout, protože nelze zjistit místo jeho pobytu.

V dalším textu se pokusím rozebrat základní možné varianty hodnocení výše naznačené důkazní situace správcem daně. Všechny varianty přitom vycházejí z předpokladu, že výzvou k prokázání skutečností správce daně unesl své důkazní břemeno²⁾. Podle mého názoru je tento samotný předpoklad sice sporný³⁾, rozsah důkazního břemene správce daně však není námětem tohoto příspěvku.

Správce daně vyhodnotí všechny důkazní prostředky tak, že .

Důvodem pro tento závěr mohou být jednak nesrovnalosti ve stavební dokumentaci a dále nízká vypovídací hodnota dalších důkazních prostředků. Firma A se tak ocitla ve stavu důkazní nouze ohledně faktické existence přijatých plnění. Otázka existence daňového podvodu⁴⁾ je přitom v tuto chvíli zcela nepatřičná (irelevantní)⁵⁾.

Za dané situace může firma A v odvolacím řízení namítat např. nedostatečné zjištění skutkového stavu, překročení mezí správního uvážení správcem daně, nebo příliš extenzivní výklad rozsahu důkazního břemene daňového subjektu.

Podle mého názoru extenzivní výklad rozsahu důkazního břemene daňového subjektu podávaný správci daně je velmi často akceptován správním soudem. Jakkoliv je snad nepochybné, že požadavek na naplnění důkazní povinnosti daňového subjektu musí být rozumný a splnitelný⁶⁾, a tedy že ani „nekontaktnost“ dodavatele pro správce daně sama o sobě nemůže zhoršovat důkazní pozici odběratele v daňovém řízení⁷⁾, praxe bývá velmi odlišná. Správce daně totiž s odkazem na ustanovení § 92 odst. 4 daňového řádu⁸⁾ často vznáší vůči daňovému subjektu požadavky, které bývají nesplnitelné. Soud pak takové požadavky může shledat jako oprávněné s odůvodněním, že požadavky správce daně se vztahují k prokázání tvrzení, která učinil sám daňový subjekt. Podle mě je tento závěr chybný, pokud nebere do úvahy hledisko splnitelnosti takového požadavku.

Proti tomuto lze namítnout, že povinností odběratele je chovat se obezřetně v obchodních vztazích, čímž je myšleno dopředu shromažďovat důkazní materiál pro případ, že se dodavatel stane „nekontaktním“. Správci daně citovaná Nejvyššího správního soudu zdůrazňující povinnost chovat se obezřetně v souvislosti s procesem dokazování⁹⁾ však dle mého názoru nejen že přehlíží nároky na rozumnost a splnitelnost požadavku na dokazování, ale především při posuzování, zda byly splněny podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně uvedené v § 72 a 73 zákona o DPH¹⁰⁾, zcela nepatřičně používá kritéria (podle judikatury Soudního dvora EU) posuzující naplnění subjektivní stránky daňového podvodu¹¹⁾. Preventivní shromažďování důkazního materiálu nad rámec požadovaný účetními nebo jinými předpisy lze podle mě zásadně považovat za rozumné opatření pouze z hlediska možnosti prokazování dobré víry daňového subjektu ohledně zapojení do daňového podvodu, tento požadavek však nemá zákonné opodstatnění při prokazování faktické existence zdanitelného plnění. V tomto ohledu se tudíž s názorem Nejvyššího správního soudu zřejmě rozcházím.

Správce daně vyhodnotí důkazní prostředky tak, že sice nemá pochybnosti o faktickém provedení fakturovaných prací, avšak že ¹²⁾.

Závěr správce daně obvykle vychází z předpokladu, že uskutečnění zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem je jednou z podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně podle § 72 zákona o DPH. Dále v § 73 zákona o DPH je uvedeno, jakým způsobem má odběratel nárok na odpočet prokázat.

Ohledně zahrnutí osoby deklarovaného dodavatele mezi hmotněprávní podmínky nutné pro uplatnění nároku na odpočet daně se přitom správce daně může odkazovat na rozsáhlou judikaturu Nejvyššího správního soudu¹³⁾. Správce daně dále může argumentovat i pomocí § 73 odst. 1 písm. a) ve spojení s § 28 odst. 2 zákona o DPH¹⁴⁾, případně použít argumentaci pomocí § 34 zákona o DPH, založenou na zpochybnění předloženého daňového dokladu.

Podle mne výše uvedený předpoklad odporuje výkladu Soudního dvora EU, který poskytnutí zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem za hmotněprávní podmínku pro uznání nároku na odpočet daně nepovažuje¹⁵⁾.

K výkladu zastávanému Soudním dvorem EU se ostatně přiklonil i samotný Nejvyšší správní soud, v rozsudku ze dne 2. 8. 2017, čj. 4 Afs 58/2017-78. Vycházeje z rozsudku Soudního dvora EU ve věci C-277/17 PPUH Stehcemp, Nejvyšší správní soud došel k závěru, že ¹⁶⁾.

Podle mých poznatků závěry učiněné Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 2. 8. 2017, čj. 4 Afs 58/2017-78, považuje Odvolací finanční ředitelství za zcela ojedinělé a v rozporu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu, jejichž uznání by nastolilo zásadní nejistotu v zavedené správní praxi. Odvolací finanční ředitelství rovněž poukazuje na skutkové odlišnosti případu posuzovaného vnitrostátním soudem předkládajícím předběžnou otázku Soudnímu dvoru EU ve věci C-277/17 PPUH Stehcemp. Z těchto důvodů závěry učiněné Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 2. 8. 2017, čj. 4 Afs 58/2017-78, nejsou Odvolacím finančním ředitelstvím doposud akceptovány.

Otázku, zda rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 58/2017-78 skutečně představuje ústup od předchozí judikatury či zda jde o pouhý judikaturní , by měl s konečnou platností rozhodnout rozšířený senát Nejvyššího správního soudu¹⁷⁾, možná někdy na jaře příštího roku.

Správce daně vyhodnotí důkazní prostředky tak, že sice nemá pochybnosti o faktickém provedení fakturovaných prací ani o jejich provedení dodavatelem X,

Neodvedení daně dodavatelem je jedním z pojmových znaků daňového podvodu. Lze přitom důvodně předpokládat, že mezi neodvedením daně dodavatelem na straně jedné a jeho „nekontaktností“ pro správce daně na straně druhé existuje příčinná souvislost. Uvedené však platí pouze za předpokladu prokázání faktické existence plnění deklarovaného dodavatelem, kterou se při extenzivním výkladu rozsahu důkazního břemene na straně odběratele zpravidla nepodaří prokázat. V praxi to přináší značný počet daňových doměrků na straně odběratele, odůvodněných jeho důkazní nouzí, přestože objektivní okolnosti nasvědčují spíš podvodnému jednání dodavatele.

Podle mne není taková situace společensky žádoucí, neboť nepřímo motivuje správce daně k preferování výběru daně cestou postihu odběratele za neunesení jeho důkazního břemene, před výběrem daně nepřiznané dodavatelem. Takový způsob výběru daně může být sice zdánlivě efektivnější, mnohdy je však značně nespravedlivý.

Předpokladem pro nalezení spravedlivějšího řešení je uznání možnosti unesení důkazního břemene odběratelem i za pomoci pouze nepřímých důkazů v situaci, kdy právě z důvodu „nekontaktnosti“ dodavatele pro správce daně je prakticky vyloučeno, aby rozhodné skutečnosti v daňovém řízení byly prokázány .

Pokud se odběrateli podaří prokázat naplnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet ve smyslu § 72 zákona o DPH, v případě neodvedení daně dodavatelem je nyní na správci daně, aby prokázal existenci daňového podvodu, tj. v jakých skutkových okolnostech podvod spočíval¹⁸⁾. Odběrateli lze pak upřít nárok na odpočet daně pouze v případě, že vzhledem k objektivním okolnostem odběratel věděl nebo musel vědět o svém zapojení do daňového podvodu¹⁹⁾. Prokazování účasti odběratele na daňovém podvodu je však samostatné téma, které již není námětem tohoto příspěvku.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.