Sankce podle daňového řádu a obrana proti nim

Zvláštní sankcí je pak případ, kdy daňový řád stanoví úrok z prodlení na straně správce daně z jeho neoprávněného jednání.

Doposud uvedené sankce jsou charakteristické tím, že jejich výše je přímo stanovena zákonem. Jejich výše tudíž nepodléhá správnímu uvážení.

Další skupinou jsou pak Konkrétně se jedná o sankce za porušení povinnosti mlčenlivosti a nesplnění registrační, ohlašovací nebo jiné oznamovací povinnosti stanovené daňovým zákonem nebo správcem daně, popř. nesplnění záznamní nebo jiné evidenční povinnosti stanovené daňovým zákonem nebo správcem daně.

Eventuální ztěžování nebo maření správy daní lze postihnout pořádkovou pokutou.

Nejprve se podívejme na sankce za porušení povinnosti nepeněžitého charakteru.

Zákon uvádí, že subjektem tohoto protiprávního jednání může být pouze fyzická osoba. Touto fyzickou osobou jsou správci daně, daňové subjekty i třetí osoby. Zvláštností je, že jakkoli jde o porušení zákona při správě daní, správní orgán příslušný k projednání přestupku postupuje podle zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, a podle univerzálního předpisu pro správní řízení – správního řádu (zákon č. 500/2004 Sb.).

Výše pokuty pak může dosáhnout až výše 500 000 Kč. Vzhledem k tomu, že příslušné ustanovení uvádí pouze možnost uložení sankce a není stanoven způsob určení její výše, bude třeba vycházet z obecné úpravy správního trestání podle § 12 odst. 1 zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich.

Z hlediska se bude posuzovat každý skutek zvlášť. Proto je tedy velmi podstatné správné vymezení skutku a jeho časové ohraničení.

Pořádková pokuta může být udělena do výše 50 000 Kč v případě, kdy daňový subjekt spolupracuje se správcem daně, ale chová se nevhodně, urážlivě, popřípadě neuposlechne pokynu úřední osoby či podá hrubě urážlivé podání.

V případě, že daňový subjekt nespolupracuje, tj. závažně ztěžuje nebo maří správu daní tím, že bez dostatečné omluvy nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě ke splnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, která mu byla stanovena zákonem nebo správcem daně, může správce daně uložit pořádkovou pokutu do výše 500 000 Kč. Ovšem s důležitým dovětkem, nestanoví-li daňový řád jiný důsledek.

U výše uvedených porušení zákona však nastávají účinky , tj. pořádkovou pokutu lze uložit nejpozději do 1 roku ode dne, ve kterém došlo k jednání, které je důvodem k jejímu uložení.

Zatímco předchozí pořádková pokuta postihuje nesplnění procesní povinnosti, pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy postihuje porušení nesplnění registrační, ohlašovací nebo jiné oznamovací povinnosti stanovené daňovým zákonem nebo správcem daně, nebo nesplnění záznamní nebo jiné evidenční povinnosti stanovené daňovým zákonem nebo správcem daně obecně, a to až do výše 500 000 Kč.

Zákon pak stanovuje pokutu ve zvláštním případě, a to když daňový subjekt učiní podání jinak než elektronicky, ačkoliv je tato povinnost stanovena tímto zákonem (§ 72 daňového řádu). O uložení této pokuty rozhodne správce daně platebním výměrem, přičemž tato pokuta činí 2 000 Kč.

Dojde-li k tomu, že na základě správního uvážení správce daně usoudí, že daňový subjekt nesplněním povinnosti učinit podání elektronicky závažným způsobem ztěžuje správu daní, uloží kromě pokuty ve výši 2 000 Kč další pokutu do výše 50 000 Kč.

I v tomto případě zde nastává , tj. tuto pokutu lze uložit nebo rozhodnout o povinnosti ji platit nejpozději do 3 let ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti.

Obecně k pokutám dále platí to, že správce daně musí vždy řádně odůvodnit své rozhodování, zda tuto pokutu uložit či neuložit, a to platí i pro stanovení její výše. Správce daně přihlíží zejména k závažnosti a následkům protiprávního jednání. Výše pokuty musí být ze strany správce daně posuzována i ve vztahu k majetkovým poměrům osoby, jíž je pokuta ukládána (viz čj. 1 Afs 9/2008-133 ze dne 20. dubna 2010).

Pořádková pokuta a pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy je splatná do 15 dnů ode dne právní moci rozhodnutí o jejím uložení. Tímto dochází k tomu, že odvolání podané vůči tomuto rozhodnutí má odkladný účinek, tzn. splatnost pokuty nastane až 15. den poté, co toto rozhodnutí nabude právní moci.

Ve specifických případech, kdy výše uložené pokuty (ať již pořádkové nebo za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy) nepřevyšuje částku 5 000 Kč, a pokud ten, komu je pokuta ukládána, důvody a výši ukládané pokuty uzná a současně pokutu uhradí na místě, správce daně uvede její výši a důvody do protokolu pořizovaného o jednání, při němž nastaly důvody pro uložení pořádkové pokuty nebo byly zjištěny důvody pro uložení pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat.

Nyní se zaměříme na sankce za porušení povinnosti v rovině platební a v rovině tvrzení.

Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši:

Lhůta, jejíž nesplnění vede k nástupu podmínky pro vznik pokuty, uplyne posledním dnem (tedy ne dnem následujícím), se kterým je tato povinnost spojena.

Plátci daně vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodá-li hlášení, vyúčtování, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši 0,05 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést za každý následující den prodlení, nejvýše však 0,5 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést.

Výše pokuty je určena zákonem a pohybuje se v rozmezí od 500 Kč (minimální částka) až do výše 300 000 Kč (maximální částka). Způsob výpočtu je stanoven zákonem.

Pro daňový subjekt je dále důležité, že pokuta za opožděné tvrzení je příslušenstvím daně, tudíž sleduje její osud. Příslušenstvím daně se rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. Úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně.

Zákon stanovuje automatické snížení této sankce právě na jednu polovinu v případě, že daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a zároveň v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.

Penále představuje sankci za podání tvrzení, které obsahuje nesprávné údaje. Správce daně tak předepisuje tuto sankci ze zákona většinou na základě kontrolního zjištění. Jak již bylo zmíněno, výše vlastní sankce je dána.

Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši:

Správce daně sníží penále podle písm. a) o penále písm. c), pokud povinnost k jeho úhradě vznikla z důvodu uplatnění ztráty v rozsahu snížení daňové ztráty, které bylo penalizováno.

Zákonodárce se snaží motivovat daňové subjekty, aby podávaly dodatečné přiznání, dodatečné hlášení nebo dodatečné vyúčtování, neboť v tomto případě penále nevzniká. Pokud tedy daňový subjekt unese břemeno tvrzení (a to v jakémkoliv okamžiku), tato sankce nevzniká.

Daňový subjekt je v prodlení, neuhradí-li splatnou daň nejpozději v den její splatnosti. Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje 5. pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.

Pokud je pro daň stanoven náhradní den splatnosti, běží úrok z prodlení počínaje 5. pracovním dnem následujícím po původním dni její splatnosti. Je tedy zásadní určit splatnost daně a náhradní den splatnosti daně.

Výše sankčního úroku se pak vzhledem k dlouhodobě nízkým repo sazbám České národní banky pohybuje kolem 15 % p.a.

Úrok z prodlení je splatný dnem, ve kterém jsou splněny zákonné podmínky pro jeho vznik, a na osobním daňovém účtu se předepisuje nejpozději do 10. dne po skončení měsíce následujícího po měsíci, ve kterém uplynul den jeho splatnosti. Před tímto dnem se předepíše na osobním daňovém účtu zejména v případě, že je nedoplatek, ze kterého vzniká úrok z prodlení, vymáhán, nebo pokud byl tento úrok uhrazen, nebo pro zjištění vratitelnosti přeplatku.

Zákon stanovuje limitní částku úroku z prodlení ve výši 200 Kč, která se daňovému subjektu nepředepíše, ale pouze v tom případě, že jde-li o úhrn úroku z prodlení u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období.

U nedoplatků na příslušenství daně a na peněžitém plnění placeném v rámci dělené správy úrok z prodlení nevzniká, což v praxi znamená, že úroky z úroků jsou nepřípustné.

Dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady. Tento úrok nevzniká v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy.

Podstatné je zde to, že k naplnění znaků, kdy tato sankce nastává, nepostačí pouhá změna či zrušení rozhodnutí, ale změna či zrušení rozhodnutí musí konstatovat, že k němu došlo z důvodu nesprávného úředního postupu nebo z důvodu nezákonnosti.

Lze doporučit pouze již mnohokrát opakované, a to je komunikovat se správcem daně řádně a . Uplynutí lhůty s sebou většinou nese neblahé důsledky.

V této souvislosti bych zpočátku zmínil až v zásadě poslední možnost snížení sankcí, a tou je prominutí příslušenství daně.

Na nátlak veřejnosti připustil zákonodárce možnost prominout příslušenství daně, konkrétně penále a úroky. V § 259c daňový řád stanovuje povinnost správce daně zohlednit:

Jinak řečeno, finanční správa si sama vymezuje prostor pro správní uvážení.

V souvislosti s touto novelou (účinnost od 1. 1. 2015) vydalo Generální finanční ředitelství Pokyn GFŘ-D-21 k promíjení příslušenství daně, kde jsou uvedeny kromě jiného definice závažného porušení daňových nebo účetních předpisů, druhy porušení povinnosti daňového subjektu, to vše s procentuálním ohodnocením dopadu na možnost prominutí penále nebo úroku. Finanční správa tak daňovému subjektu sděluje, jak bude postupovat při hodnocení jednotlivých porušení. Dokáže-li se daňový subjekt těchto porušení vyvarovat, pak by sankce nastoupit neměly.

Ví-li daňový subjekt, že nemůže řádně a včas uhradit své závazky vůči správci daně, lze doporučit postup podle § 156 a násl. daňového řádu, tj. posečkání daně. Také k tomuto postupu vydalo Generální finanční ředitelství metodický pokyn.

Zde je nejdůležitější částí břemeno tvrzení na straně daňového subjektu. Správce daně zásadně rozhoduje na základě podkladů, které jsou shromážděny v daňovém spise daňového subjektu, a dále z tvrzení, které je uvedeno v žádosti. Pokud daňový subjekt své tvrzení uvedené v žádosti nedoloží, a ani správce daně nemá tvrzení daňového subjektu jakkoliv podepřeno obsahem daňového spisu, nese daňový subjekt riziko možného negativního rozhodnutí v dané věci. Správce daně např. zpravidla požaduje i způsob zajištění daňového nedoplatku, např. zástavním právem k movitým či nemovitým věcem.

Dalším praktickým problémem při výkonu správy daní je aplikace liberační lhůty. Jak již bylo popsáno v tomto příspěvku, sankce za opožděné podání tvrzení nastává až po uplynutí pětidenní liberační lhůty. Je-li daň splatná v okamžiku uplynutí lhůty pro její podání, pak by bylo logické, aby podobná lhůta byla aplikována i pro sankci úroku z prodlení. Nicméně právní úprava v § 252 odst. 2 daňového řádu jasně definuje:

Je zřejmé, že toto přináší praktické problémy, kdy daňový subjekt obdrží platební výměr na úrok z prodlení, ačkoliv uhradil, resp. platba byla připsána na účet správce daně, právě 5. den liberační lhůty.

Problematika sankcí a jejich ukládání je velmi komplikovaná. Klade vysoké administrativní požadavky na daňové subjekty. Daňový subjekt musí být neustále připraven odpovídat na požadavky správce daně, které přicházejí zpravidla z provozního hlediska v nejnevhodnější chvíli, a to ve stanovených lhůtách, které z pohledu daňového subjektu jsou spíše krátké. Výše běžných sankcí je sice stanovena zákonem, nicméně možnost jejich snížení je limitována na vyjmenované druhy příslušenství daně.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.