Zákaznické věrnostní programy v účetnictví dle NÚR I-41

Účetní předpisy jsou na rozdíl od daňových poměrně liberální a ani při zohlednění podpůrných Českých účetních standardů rozhodně nevedou účetní „za ručičku jedinou možnou úzkou pěšinkou“, ale často umožňují více variantních postupů, případně některé dílčí účetní problémy vůbec neřeší. A to bývá v praxi problém. Účetní totiž nepatří mezi kdovíjak kreativní jedince – čest výjimkám – a nejraději mají jasné a jednoznačné postupy. Ale je tu i pádnější argument k vyjasňování účetních problémů, a to možný dopad do daní z příjmů. V těch se správci daně rozhodně cítí „více doma“. Ovšem zdatně se učí hledat a nalézat chyby poplatníků již v účetní rovině. Je-li totiž nesprávné již samotné účtování, pak je zpravidla špatně rovněž základ daně z příjmů, který z něj vychází.

Finanční správa ČR má dost práce se samotnými daněmi, proto až na výjimečné případy (např. kauza nerealizovaných kursových rozdílů) nevydává metodické pokyny a odborná stanoviska k účetní problematice. Hledat účetní návody v mnoha odborných periodicích a knižních publikacích je únavnou, až sisyfovskou dřinou, a navíc jde samozřejmě pouze o názor daného autora nebo kolektivu autorů, což nemusí být zárukou správnosti. Naštěstí si tohoto metodického vakua v účetnictví povšimly čtyři k tomu nejpovolanější české účetní autority: Komora auditorů ČR, Komora daňových poradců ČR, Svaz účetních a Fakulta financí a účetnictví VŠE.

Tyto subjekty v roce 1999 založily („“) – zájmové sdružení právnických osob k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví. Pro všeobecnou účetní praxi jsou nejznámějším a nejpřínosnějším konkrétním výsledkem činnosti NÚR její tzv. . To jsou , které jsou „bezpečné“, a to s ohledem na vysokou odbornou účetní autoritu tvůrců a díky logicky podanému odůvodnění.

Interpretací již bylo vydáno 43 a začínají tzv. uvádějící obecné „bezpečnostní“ upozornění:

Každá je přehledně členěna do tří pasáží, usnadňujících porozumění problému a jeho řešení:

Doporučená účetní metodika se přitom snaží zůstat tzv. nad věcí a nezabývat se konkrétními případy, aby měla všeobecnou využitelnost. To ale poněkud komplikuje pochopení a uvádí do nejistoty účetní praktiky. Proto na konci některých příspěvků najdeme pro objasnění postupu konkrétní řešení modelových příkladů, na nichž si zájemce může ověřit, zda doporučenému účetnímu postupu správně porozuměl. Pokud NÚR usoudí, že pro uživatele může být přínosem postupné vyjasňování a tříbení odborného stanoviska a vypořádání se se zvažovanými alternativami, je na konci připojeno rovněž odůvodnění odmítnutých dílčích návrhů.

Za zmínku stojí, . K tomu je optimální využít návrhový list jednotné tabulky uváděné na internetových stránkách www.nur.cz. Pokud je předložené téma uznáno jako hodno zpracování, proběhne nejprve čistě interní diskuse v rámci členů NÚR, jejíž výstup – pracovní návrh – není veřejně dostupný, aby nemátl účetní veřejnost. Teprve po vytříbení interních stanovisek během několika měsíců . Poté se NÚR vypořádá s relevantními připomínkami k návrhu a zpracuje finální verzi , které přiřadí pořadové číslo a název.

My se seznámíme s , která byla schválena 16. 6. 2020. Její nespornou předností je 7 příkladů ilustrujících využití navrženého řešení.

Úspěšná podnikatelská činnost se neobejde bez systematické práce se zákazníky, ať již současnými anebo potenciálními. Vysoká kvalita výrobků, zboží a poskytovaných služeb za relativně příznivou cenu je zákazníky považována za samozřejmost, proto musí podniky hledat jiné cesty, jak upoutat zákazníkovu přízeň trvale. a komunikačních kanálů, aby zákazníky získaly a udržely.

Účetní jednotky využívají zákaznické věrnostní programy, aby podnítily své zákazníky nakupovat jejich výrobky, zboží nebo služby. Společným rysem věrnostních programů je fakt, že. Tyto věrnostní nároky mohou být udíleny za individuální nákupy, hromadné nákupy nebo za nepřetržitou věrnost zákazníka po určité období. Odměny bývají ve formě výrobků, zboží nebo služeb (dále jen „produkty“), které zákazník může obdržet zdarma nebo se slevou.

Odměny může poskytovat přímo podnikatel, který věrnostní nároky přiznal, případně si zákazník může své „body“ proměnit za odměny od jiných smluvních partnerů. V některých případech může zákazník uplatnit obdržené věrnostní nároky pouze po omezenou dobu, jindy má naopak právo vybírat si odměny bez jakéhokoliv časového omezení.

NÚR si povšimla, že . K tomu dodává, že různorodost věrnostních programů vede k tomu, že jejich účetní řešení se mezi účetními jednotkami liší.

NÚR konstatuje, že průběžné účtování není z pohledu českého účetnictví obecně akceptovatelné, neboť obvykle nenaplňuje požadavek věcné a časové souvislosti výnosů a nákladů s účetním obdobím a vede k tomu, že jsou náklady a výnosy vztahující se k témuž předmětu účtovány do různých období. Naproti tomu v příkladu nastíněné „. Tzv. výnosové řešení je zcela nové pojetí, které nebylo doposud v českém účetnictví detailně řešeno.

Dále autoři chtěli promyslet, jestli je přístup k vykazování věrnostních programů ve formě zmíněného „výnosového řešení“ – které uvádějí mezinárodní účetní standardy, akceptovatelné i podle českých účetních předpisů. Jejich cílem bylo posoudit přijatelnost výnosového účetního řešení zákaznických věrnostních programů z pohledu dodavatele produktů (výkonů), a to nejen když věrnostní kredity přiznané zákazníkům při jejich výchozím nákupu účetní jednotka umožňuje později přeměnit na své cenově zvýhodněné produkty, případně dárky zdarma, ale případně také na slevy z obvyklých cen produktů nabízených jinou firmou. , s nimiž má firma příslušné obchodní smlouvy. se naopak nevztahuje na nároky na odměny (slevy, dárky atp.), udělené mimo prodejní transakci, ani neřeší účetní zobrazení věrnostních kreditů u zákazníka. . Tomu bude odpovídat účtování, případně lze postupovat dle dřívější I-26 „Slevy z pořizovací ceny DHM … po uvedení do užívání“.

Podle NÚR je použití tzv. výnosového řešení pro účetní zachycení nároků zákazníků na odměny z věrnostních programů udělené při výchozím prodeji akceptovatelné z pohledu českých účetních předpisů. (tzv. výchozí prodej), které mohou být v budoucnu po splnění jakýchkoliv dalších kvalifikačních podmínek proměněny za produkty zdarma nebo se slevou,

Jestliže účetní jednotka provozuje věrnostní program ve vlastní režii, . V právě uvedeném příkladu vánoční akce 2020 prodejce knih je to velmi jednoduché. Podle vyhlášených podmínek věrnostního programu mohou registrovaní zákazníci knižní body ze svých nákupů v prosinci 2020 využít jako slevy u svých dalších nákupů u daného podnikatele jen během roku 2021. Knižní body nevyužité do konce roku 2021 pak propadnou bez náhrady. Ať už je tedy zákazníci aktivně využijí nebo jim (zčásti) zaniknou bez užitku, pro dotyčnou účetní jednotku (prodejce) to znamená, že s koncem roku 2021 se definitivně zbaví všech svých „slevových“ závazků z vánoční marketingové akce v prosinci 2020. Proto je nutno všech 200 000 knižních bodů věrnostních kreditů rozpustit do účetních výnosů právě tohoto roku 2021. Přesněji řečeno, s ohledem na odhad využitelnosti kreditů zákazníky jen z 90 % jde číselně pouze o 168 800 Kč. Někdy to ale bývá složitější…

, účetní jednotka posoudí, zda část protihodnoty přiřazené věrnostním kreditům přijímá na svůj vlastní účet nebo na účet třetí strany (tj. účetní jednotka je v transakci pouze zprostředkovatelem pro třetí stranu), a to následujícím způsobem:

Poslední doporučené řešení NÚR se věnuje případným ztrátám z věrnostního programu pro zákazníky. Pak již nepostačuje pouze výše uvedené výnosové řešení, ale účetní jednotka musí za účelem naplnění zásady účetní opatrnosti s ohledem na očekávaná budoucí rizika a ztráty vykázat z tohoto titulu rezervu na vrub nákladů.

:

Poslední třetí část I-41 vysvětluje, NÚR doporučuje na české účetní poměry nezvyklé . Podle jeho názoru naplňuje požadavek věcné a časové souvislosti výnosů a nákladů s účetním obdobím podle § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Konkrétně jej naplňuje tím způsobem, že . Výnosové řešení naplňuje rovněž další základní účetní zásadu opatrnosti uvedenou v § 25 odst. 3 ZÚ, podle které . Prostřednictvím výnosového řešení nedochází k předčasnému vykázání části zisku, protože část prodaných produktů vztahujících se k věrnostním kreditům bude dodána až v budoucnosti.

Výnosové řešení je založeno na předpokladu, že věrnostní kredity představují nárok zákazníka na samostatné produkty, které bude účetní jednotka muset dodat v budoucnosti. Zákazník za nárok obdržet tyto budoucí ekonomické prospěchy zdarma nebo se slevou implicitně platí v částce protihodnoty (obvykle v kupní ceně) předané účetní jednotce v rámci výchozího prodeje, . , které zákazník získává v okamžiku prodeje – například jím zakoupené knihy nebo jízdní kolo, uvedené výše v příkladech. , které jsme v příkladech výše pro lepší představu marketingově pojmenovali jako „knižní body“, resp. „kolo-body“.

Protože se realizace výnosů váže na okamžik dodání produktu – jednoho nebo druhého – musí podle výnosového řešení účetní jednotka časově rozlišit celkovou částku výnosů, které se vztahují k výchozímu prodeji zákazníkovi, do dvou či více okamžiků podle předpokládaného využití přidělených věrnostních kreditů.

NÚR dále poznamenává, že české účetní předpisy nevylučují, aby při prodeji souboru více produktů došlo k jejich oddělení a samostatnému účtování a vykazování produktů. , a to i přesto, že legislativní zakotvení časového rozlišení nemusí nastalé situaci přesně odpovídat (např. nemusí být předem přesně známa částka alokovatelná, tj. přiřaditelná do jednotlivých budoucích období). Naopak při „výnosovém řešení“ nelze odkládat výnosy prostřednictvím rezerv, které k tomu nejsou určeny.

– musí účetní jednotka v souladu se smlouvou rozhodnout, zda se postoupením povinnosti dodat odměny z věrnostních programů vlastních zákazníků na třetí stranu jednou provždy zbavila povinností vůči zákazníkům, nebo jestli jí zůstávají významná rizika spojená s dodáním odměn z věrnostního programu. Jednodušší (a to i účetně) je první případ, kdy se část výnosu přiřazená věrnostním kreditům sníží o částku dluženou třetí straně a část výnosu přiřazená věrnostním kreditům se vykáže v čisté hodnotě jako provize u komisionářských schémat, v souladu s postupem podle jedné z dřívějších intepretací NÚR č. I-7 Komisionářské smlouvy:

Ovšem i v případě doporučovaného „výnosového řešení“ se někdy přece jen mohou dostat ke slovu také náklady, a to skrze tvorbu rezerv, jak je typické pro alternativní „nákladové řešení“. Pokud totiž předpokládané náklady na dodání odměn (např. dárků) z přidělených nevyčerpaných věrnostních kreditů jsou vyšší než zůstatek časově rozlišených výnosů připadajících na tyto věrnostní kredity, .

Závěrem I-41 uvádí, že –. Přitom obvykle jsou podmínky akce stanoveny tak, že budoucí uzavření smlouvy s potenciálním zákazníkem a její následné splnění vyústí v ziskový obchod (tj. výnosy i po započtení přiznané slevy převýší náklady). s výjimkou případů, kdy změna podmínek v období po přidělení reklamních kreditů způsobí, že by šlo o ztrátový obchod – např. kvůli neočekávanému zvýšení nákladů na dodání věrnostních produktu. Zájemce o účetní nápovědu pro tuto situaci najde pomoc v posledním příkladu NÚR.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 4/2021.