Společnost s r. o., plátce DPH, vede skladovou evidenci zboží metodou A. Koncem prosince 2020 byla provedena inventura zásob zboží ve skladu, která byla ukončena 7. 1. 2021. Inventurou bylo zjištěno manko ve výši 18 000 Kč a přebytek ve výši 19 000 Kč, rozdíl tedy je přebytek 1 000 Kč. Přebytek skladu v účetnictví se předepíše na účty č. 13/64, částka 1 000 Kč? Nebo je potřeba zaúčtovat nedoložené manko 18 000 Kč na účty 549/13 a přebytek 19 000 Kč na účty 13/64? Manko nebylo předepsáno k úhradě, je nedoložené. Společnosti vzniká povinnost vyrovnat uplatněný odpočet daně z nakoupených zásob v daňovém přiznání za 4. čtvrtletí 2020 na řádku 45 daňového přiznání mínusem z částky 18 000 Kč (manko), je to tak?
Otázky a odpovědi: Inventura zboží – manko, přebytek, DPH
Ing.
Martin
Děrgel
Manko na zásobách účetně
Pravidla účetní inventarizace stanovuje § 29 a 30 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále také „ZÚ“). Stěžejní je z inventurních soupisů zjistit inventarizační rozdíly mezi skutečným stavem inventované položky – v daném případě zásob – a jejich aktuálním stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem o účetnictví, přitom je-li:
a)
skutečný stav nižší než účetní, je rozdíl mankem,
b)
skutečný stav vyšší než účetní, pak se rozdíl označuje jako přebytek.
Inventarizační rozdíly zásob je nutno vyúčtovat do kontrolovaného účetního období následovně:
–
manka na zásobách se účtují do provozních nákladů (na účet 549-Manka a škody),
–
přebytky zásob do provozních výnosů (účet 648-Jiné provozní výnosy).
Z těchto obecných zásad ale v případě inventarizačních rozdílu na zásobách existují dvě výjimky:
–
přebytek zásob vlastní výroby včetně zvířat – účtují se přes změny stavu vnitropodnikových zásob na 58x,
–
úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem – nejde o manko, patří na vrub 50x-Spotřebované nákupy.
Při souběhu manka jednoho druhu zásob a přebytku jiného druhu platí obecně zákaz
kompenzace
dílčích přebytků a mank, obě zjištění je nutno proúčtovat nezávisle na sobě, a ne je vzájemně započíst, i když k tomu u podobného zboží nabádá selský rozum. Jedinou povolenou výjimkou ze zákazu vzájemného zúčtování je:–
zúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacího materiálu nebo podobného balení zásob a podobně.
Dominantním specifikem inventarizace zásob jsou tzv. přirozené úbytky zásob. Mankem totiž nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. S těmito úbytky se zpravidla počítá ve spotřebních normách materiálu i v prodejních cenách, takže jsou prakticky pokryty výnosy (příjmy) v rámci cenových kalkulací. Před vyčíslením konečného manka na zásobách je proto vždy třeba vzít v úvahu i tyto normy přirozených úbytků – pokud je účetní jednotka vyhlásila – a nejdříve o ně snížit zjištěný rozdíl mezi nižším skutečným a vyšším účetním stavem. Teprve pak lze výslednou částku (i množství) hodnotit a posuzovat jako manko na zásobách, ať již zaviněné nebo nezaviněné. Normy přirozených úbytků rozhodně nelze sestavovat teprve až následně po zjištění reálně chybějících zásob a celé toto manko nedohledaných zásob jednoduše
a priori
a bez věcného odůvodnění označit jako normu úbytků zásob.Manko na zásobách v DPH
Do půlky roku 2017 tzv. nedoložená manka a škody obchodního majetku – u kterého plátce nárokoval odpočet daně – znamenala použití pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Což se podle § 13 odst. 4 písm. a) spolu s § 13 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), považovalo za fiktivně úplatné dodání zboží, tj. za zdanitelné plnění, kdy plátce musel přiznat DPH na výstupu.
Takže plátce musel např. u chybějícího, respektive odcizeného stavebního materiálu, postupovat tak, jako by jej zloději prodal, a standardně odvést DPH na výstupu z tohoto nechtěného fiktivně úplatného dodání zboží. O podivné logice tohoto přístupu se odborně diskutovalo s tím, že přece není splněna podmínka „použití“, které by mělo být vědomým rozhodnutím plátce, bohužel ZDPH si pojem „použití“ definuje účelově po svém. Vážnějším problémem, kterému zde česká finanční správa čelila, byl zřejmý nesoulad s články 184 a 185 unijní směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Směrnice o DPH“).
Nebylo tedy správné – v souladu se Směrnicí o DPH – české řešení „nedoložených mank a škod“ cestou zvýšení DPH na výstupu (za tzv. fiktivně úplatné zdanitelné plnění), protože se měla snižovat DPH na vstupu.
Tato nepřesnost českého ZDPH byla napravena novelou s účinností od 1. 7. 2017. Přinesla nový důvod změny použití majetku plátce, kdy je povinen provést vyrovnání původně uplatněného odpočtu DPH na vstupu. A to v případě tzv. nedoložených mank a škod na majetku, u něhož uplatnil odpočet daně, jak velí § 77 ZDPH:
Původní odpočet daně uplatněný u obchodního majetku před jeho použitím, s výjimkou dlouhodobého majetku, podléhá vyrovnání, pokud … plátce uplatnil původní odpočet daně v plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, …
Podstatné je, že vyrovnání, resp. úprava odpočtu daně, se provádí pouze, když došlo ke zničení, ztrátě či odcizení obchodního majetku, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny. Lze předpokládat, že konkrétní obsah tohoto „nedoložení mank a škod“ bude v praxi předmětem častých neshod mezi plátci a správci daně. Jako metodickou pomůcku (nejde o závazný právní předpis) zveřejnilo Generální finanční ředitelství (dále také jen „GFŘ“) 15. 6. 2017 dokument „Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e zákona o DPH“. Na 18 stranách GFŘ prezentuje svůj pohled na věc, přičemž za pozornost stojí hlavně obsáhlé pojednání o tom, co finanční správa považuje za řádné „doložení mank a škod“ nepodléhající ani jedné formě dodatečných změn (snížení) původně uplatněného odpočtu DPH (stručný výběr):
Řádné doložení zničení, ztráty, odcizení věci lze prokázat posudkem pojišťovny, nebo soudního znalce.
Pro řádné prokázání zničení obchodního majetku: a) při povodni je nutné doložit potvrzení povodňové komise, b) při požáru je nutné doložit zprávou státního požárního dozoru, resp. vyšetřovatele požáru, c) při vichřici je nutné doložit informacemi o vichřici, které může poskytnout Český hydrometeorologický ústav.
Při fyzické likvidaci obchodního majetku ve vlastní režii plátce by měl být vyhotoven likvidační protokol, jehož minimální náležitosti vyjmenovává Informace GFŘ. Pokud jej likviduje jiná osoba, musí to být rovněž doloženo hodnověrným potvrzením, např. „Potvrzení o převzetí autovraku“ při jeho ekologické likvidaci.
Vyrovnání ani úpravě odpočtu daně nepodléhá majetek, který plátce přetvoří na odpadovou surovinu, a tuto následně dodá jiné osobě, např. dodání/prodej kovových odřezků z výroby (kovový šrot) sběrně odpadů.
Pro řádné prokázání zničení majetku třetí osobou je nezbytné doložit zejména usnesení o odložení věci vydané Policií ČR, usnesení o zahájení trestního stíhání, nebo usnesení o zastavení trestního stíhání.
U manka do normy přirozeného úbytku není nutné provést vyrovnání, nebo úpravu odpočtu daně. Výše manka do normy přirozeného úbytku ovšem musí být doložena interními předpisy či směrnicemi plátce.
Pokud plátce předepíše zaměstnanci k úhradě škodu na chybějícím majetku v souladu se zákoníkem práce, pak se má za to, že plátce tímto postupem řádně dokládá předmětnou ztrátu obchodního majetku.
Plátce řádně dokládá ztrátu majetku, uzavře-li s pojišťovnou pojištění odpovědnosti za škodu za své zaměstnance a nahlásí-li škodu své pojišťovně, která je uhrazena plně nebo částečně (např. při spoluúčasti).
Pokud plátce i přes snahu vymoci náhradu škody po odpovědné osobě nebo pojišťovně nebude úspěšný, může být posouzeno takovéto formální jednání plátce při řešení ztráty majetku jako účelové (…).
Příklad
Vyrovnání odpočtu daně u nedoloženého manka zásob
Měsíční plátce DPH při inventuře skladu odhalil chybějící zásoby materiálu v pořizovací ceně 5 000 Kč, u kterého nárokoval plný odpočet DPH na vstupu 1 050 Kč. Se skladníkem je sjednána hmotná odpovědnost až u manka zásob v hodnotě přes 6 000 Kč bez daně. Skladované zásoby jsou sice pojištěny, ale se spoluúčasti 10 000 Kč a policii nemělo důvod volat, jelikož firma nebyla schopna upřesnit, kdy k odcizení zásob – koupených cca před půl rokem – došlo. Proto se jednalo o ztrátu či odcizení, které nebyly řádně doloženy ani potvrzeny.
Jelikož jde o obchodní majetek, u něhož byl uplatněn odpočet daně před méně než 3 roky, který ještě plátcem nebyl použit (tj. vyskladněn, resp. vydán do užívání), je nutno z důvodu jeho nedoložené ztráty provést vyrovnání odpočtu daně. V souladu s § 77 odst. 2 písm. c) ZDPH totiž došlo k použití k jinému účelu, než původně plátce zamýšlel. Částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku této
fikce
použití majetku – což je samozřejmě 0 Kč – a výší původního uplatněného odpočtu daně 1 050 Kč, činí tedy mínus 1 050 Kč. Protože je vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně záporná, je plátce povinen jej provést. Včetně znaménka mínus ji uvede do sloupce „V plné výši“ na řádku 45 v přiznání k DPH za zdaňovací období odhalení manka, kdy bylo toto „jiné použití“ zásob odhaleno; nepatří do kontrolního hlášení.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.