Opravy chyb v účetnictví

Co se týká oprav chyb v účetních záznamech, je nutné upozornit na § 35 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), podle kterého opravy nebo doplnění v účetních záznamech nesmějí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti, nesrozumitelnosti nebo nepřehlednosti účetnictví. Zjistí-li účetní jednotka, že některé účetní záznamy jejího účetnictví jsou neúplné, neprůkazné, nesprávné nebo nesrozumitelné, je povinna provést bez zbytečného odkladu jejich opravu. Opravy se musí provádět tak, aby bylo možno určit osobu odpovědnou za provedení každé opravy, okamžik jejího provedení a zjistit jak obsah opravovaného účetního záznamu před opravou, tak jeho obsah po opravě. To, že k opravě je nutné přistoupit bez zbytečného odkladu, znamená, že je nutné tak učinit okamžitě a bezprostředně po zjištění této chyby.

Z § 35 odst. 7 zákona o účetnictví vyplývá, že za opravu se nepovažuje doplnění informace v účetním záznamu, jestliže:

Z pohledu obecné úpravy oprav účetních záznamů je také důležitá úprava maximálního termínu pro případné dodatečné opravy a úpravy, tento termín je obsažen v § 17 odst. 7 zákona o účetnictví. Z něj vyplývá, že po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih s výjimkou případů přeměn obchodních korporací. Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka pouze z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést nezbytnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona. Z toho tedy vyplývá, že pokud se chyba objeví až po uzavření účetních knih, ale ještě před okamžikem schválení účetní závěrky (nejpozději ovšem do konce následujícího účetního období), je možné již uzavřené účetní knihy otevřít, provést případnou opravu a sestavit novou účetní závěrku. V jiném případě je již nutné opravu provést do následujícího účetního období.

Jakým způsobem bude chyba opravena, je závislé zejména na tom, kdy bude chyba zjištěna. Je možné rozlišit tyto základní situace:

Že je takový postup možný, vyplývá také z § 3 odst. 1 zákona o účetnictví, podle kterého účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti, což je právě případ zjištění chyby až v následujícím účetním období po schválení účetní závěrky.

V případě, že opravujeme chyby v účetním období vzniku této chyby, je nutné postup zvolit podle charakteru této chyby. Možnosti jsou následující:

V praxi se často řeší, zda je správné účtovat při stornu na stejné strany účtu se záporným znaménkem nebo zda je správné účtovat na opačné strany účtu. Osobně se domnívám, že je nutné vycházet z individuálního charakteru zjištěné chyby, z možností, které nabízí používaný účetní software, ale také z úpravy § 13 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví, podle kterého by hlavní kniha měla obsahovat, mimo jiné, souhrnné obraty strany Má dáti a Dal účtů, alespoň za kalendářní měsíc. Cílem by tedy mělo být tyto obraty nezkreslovat, takže obecně je možné konstatovat, že vhodnější by bylo účtovat částku se záporným znaménkem na původní strany účtů. Nicméně v praxi na tuto problematiku neexistují jednotné názory.

Složitější řešení mají případy, kdy se oprava provádí až v následujících účetních obdobích. V tomto případě je nutné upozornit na úpravy § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“). Z této úpravy vyplývá, že položka „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ obsahuje rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6 prováděcí vyhlášky

Jestliže se ale nejedná o chyby významné, řešení chybí, neobsahuje jej ani prováděcí vyhláška, ani české účetní standardy. To je rozdíl například od vybraných účetních jednotek, pro které § 69 vyhlášky č. 410/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že opravy nákladů nebo výnosů předcházejících účetních období, které nejsou významné, se zachycují na položkách nákladů a výnosů, kterých se týkají. Pro podnikatelské subjekty taková úprava chybí, nicméně lze doporučit, aby bylo postupováno stejně, tj. opravy byly zaúčtovány na náklady a výnosy, kterých se týkají. Postup by tak byl v zásadě stejný, jako když je oprava prováděna ve stejném účetním období, ve kterém vznikla.

Pokud se ale jedná o významné chyby, potom je postupováno jinak. Jak vyplývá ze zákona o účetnictví, informace se považuje za významnou, jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi. U vybraných účetních jednotek, s výjimkou zdravotních pojišťoven, se považuje za významnou též informace o ocenění nehmotného majetku ve výši nad 60 000 Kč a u samostatných hmotných movitých věcí nebo souboru hmotných movitých věcí ve výši nad 40 000 Kč. Hranici významnosti je tak vhodné vymezit ve vnitřní směrnici, a to buď například vyjmenováním konkrétních případů, či lépe vymezením nějaké jednoznačně kvantifikované hranice. Konkrétní vymezení ale opět chybí a opět můžeme poukázat na úpravu pro vybrané účetní jednotky, kde je stanoveno, že položka „C.I.7. Opravy předcházejících účetních období“ obsahuje opravy předcházejících účetních období, které jsou významné a ovlivnily by v předcházejících účetních obdobích výši výsledku hospodaření; za významnou se považuje každá jednotlivá oprava, jejíž výše dosahuje alespoň 0,3 % hodnoty aktiv netto za minulé účetní období nebo částky 260 000 Kč. V tomto případě je tedy jasné, jak jednotlivé opravy z hlediska významnosti posuzovat. U podnikatelských účetních jednotek, účtujících v souladu s prováděcí vyhláškou je nutné tuto hranici stanovit individuálně.

Pokud bude tedy chyba v této souvislosti významná, potom bude zaúčtována nikoliv výsledkově, ale rozvahově, a to jako jiný výsledek hospodaření minulých let. Bude se tedy jednat o účet v rámci účtové skupiny 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření.

Oprava chyby provedené podle § 15a prováděcí vyhlášky bude vykázána ve zvláštní položce běžného období a současně by použití této položky mělo být popsáno v příloze k účetní závěrce. Informace by měla obsahovat identifikaci a důvod opravy včetně popisu způsobu provedení, dále stav před změnou a po změně.

K problematice oprav chyb v účetnictví upozorněme ještě na Interpretaci Národní účetní rady I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách. jsou zveřejněny na stránkách Národní účetní rady pod odkazem http://nur.cz/interpretace/schvalene-interpretace/. Intepretace vymezuje některé zásadní pojmy, zejména co se rozumí chybou minulých let, co se rozumí účetním odhadem a co se rozumí změnou metody.

se rozumí opomenutí nebo chybné účtování v minulých účetních obdobích či vykázání položky (transakce) v účetní závěrce sestavené za minulá období, ať v chybné výši nebo na chybném řádku výkazu, přičemž minulým obdobím se myslí jakékoli předchozí účetní období, jehož účetní knihy již nemohou být otevřeny. Chyby jsou obvykle důsledkem nepoužití informací či chybného použití informací, které byly k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky. Chyby mohou být způsobeny například chybným použitím účetních pravidel, matematickými chybami ve výpočtu, chybnou interpretací skutečností, přehlédnutím, chybným zveřejněním nebo klasifikací v účetní závěrce, podvodem, nezohledněním nastalých skutečností.

se rozumí údaje uváděné v účetní závěrce, které v důsledku nejistoty, která je přirozenou součástí podnikatelského prostředí, nelze přesně stanovit, a proto jejich výše může být pouze odhadnuta. Při tomto odhadu se vychází z nejlepších informací, které má účetní jednotka k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky. Změna odhadu je důsledkem nových informací či nového vývoje. Důležité je, že pozdější změna odhadu není opravou chyby.

se rozumí, když účetní jednotka začne vykazovat, oceňovat nebo zveřejňovat jednotlivé prvky účetní závěrky jiným způsobem než doposud. Změna metody nevyplývá z nových informací či z nového skutečného stavu; účetní jednotka pouze v důsledku změny účetních předpisů nebo vlastní metodiky zachycuje ekonomickou realitu jiným způsobem. Ke změně účetní metody na základě vlastního rozhodnutí účetní jednotka přistupuje pouze v případě, že po změně metody dojde ke zlepšení vypovídací schopnosti účetní závěrky.

Tato se potom podrobně zabývá rozlišením oprav chyb, změn odhadů a změn metod a jejich účtováním v běžném období včetně souvisejícího vykazování údajů za běžné období v účetní závěrce. Pokud je zároveň vyžadována úprava informací za minulá účetní období uvedených v účetní závěrce sestavené za běžné účetní období, tato na to pouze upozorňuje. Podrobné řešení je obsaženo v Interpretaci NÚR I-30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů.

Oprava chyby se provádí retrospektivně. Retrospektivní opravou chyby se rozumí to, že účetní závěrka sestavená za období, ve kterém chyba byla opravena, má pokud možno vypadat tak, jako kdyby chyba nikdy nenastala. To zejména znamená, že:

Retrospektivní opravou chyby se nerozumí oprava minulých účetních závěrek nebo otvírání již uzavřených účetních knih.

obsahuje i některé konkrétní příklady, pro správnou aplikaci tu některé z nich uvedeme.

V případě, že účetní jednotka bude mít problém se správným postupem při opravě účetních chyb minulých let, lze určitě tuto Interpretaci doporučit jako velmi cenný zdroj informací a vodítko pro správný postup.

Cílem tohoto příspěvku bylo nastínit správný postup při řešení opravy účetních chyb, nebylo cílem řešit související postupy daňové, ať již v oblasti daně z příjmů nebo daně z přidané hodnoty. Tato problematika by vzhledem ke své složitosti vydala na další samostatný příspěvek.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.