Metoda procenta dokončení v původním IAS 11 Stavební smlouvy a v novém IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky

V lednu 2018 vstoupil v účinnost IFRS 15 . Tento standard byl nejprve publikován v květnu 2014, avšak následně, v dubnu 2016, byl jeho text ještě upraven a vyjasněn. Standard nahradil původní standardy a vztahující se k vykazování výnosů, konkrétně:

IASB se zabývala projektem „Výnosy“ mnoho let. V průběhu prací na projektu se měnily názory na to, zda i nadále umožnit společnostem vykazovat výnosy tzv. metodou procenta dokončení, podle které se postupovalo v rámci původního IAS 11 . IFRS 15 je totiž založen na modelu, v rámci něhož se vykazují výnosy v okamžiku, kdy zákazník začne ovládat aktivum, které je předmětem smlouvy. Z tohoto základního přístupu by vyplývalo, že společnosti v oblasti stavebnictví (a podobných odvětvích, kde vytvoření aktiva trvá určitou dobu) by měly vykazovat výnosy až v okamžiku, kdy je smlouva dokončena a aktivum je předáno zákazníkovi. Po mnoha diskusích IFRS 15 nakonec metodu procenta dokončení povoluje, i když se striktně vyhýbá jejímu názvu (standard hovoří o průběžném vykazování výnosů – recognition of revenue over time). Na rozdíl od původního IAS 11 (který se vztahoval zejména na oblast stavebnictví, a proto obsahoval výhradně požadavky na vykazování výnosů v tomto a podobných odvětvích), jsou v IFRS 15 obsaženy požadavky na metodu procenta dokončení napříč celým standardem, proto je někdy obtížné rozlišit, která ustanovení se vztahují k metodě procenta dokončení a která nikoli.

Protože v českých účetních standardech není metoda procenta dokončení popsána (a tudíž ani specifické požadavky na její vykazování v účetních výkazech), uvedeme nejprve příklad na její aplikaci, včetně účtování a dopadu do účetních výkazů. Původní IAS 11 uváděl alespoň jeden příklad na tuto metodu, včetně částečné vysvětlivky dopadu do účetních výkazů (účetní zápisy však součástí příkladu nebyly). IFRS 15 obsahuje celkem 63 příkladů na vykazování výnosů. Bohužel, ani jeden z nich přímo nepopisuje metodu procenta dokončení a její praktickou aplikaci.

Z příkladu je patrné, že průběžné fakturace jsou v metodě procenta dokončení čistě rozvahovou operací, protože výše výnosů je vypočtena samostatně, naprosto nezávisle na částkách uvedených na fakturách. Zůstatek účtu „Průběžné fakturace“ se při vykazování v rozvaze kompenzuje s účtem „Aktivum ze smlouvy“. Pokud je rozdíl mezi aktivem ze smlouvy a fakturovanými částkami kladný, zůstává tento rozdíl vykázán jako aktivum. Pokud by však byl rozdíl záporný, vykazuje se jeho absolutní hodnota v rozvaze jako závazek ze smlouvy. Standard povoluje pro aktivum a závazek ze smlouvy i jiné názvy. Pro aktiva ze smluv se lze v praxi setkat například s názvy „Costs and estimated earnings in excess of billings on uncompleted contracts“ (Náklady a odhadovaný zisk převyšující průběžné fakturace z nedokončených smluv) nebo „Unbilled receivables on contracts“ (Nevyfakturované pohledávky ze smluv); IAS 11 nazýval tuto rozvahovou položku „Amounts due from customers from contracts“ (Nároky vůči zákazníkům ze smluv).

Pro závazky ze smluv se v praxi často užívá název „Billings in excess of cost and estimated earnings on uncompleted contracts“ (Fakturace převyšující náklady a odhadovaný zisk z nedokončených smluv); IAS 11 pracoval s pojmem „Amounts due to customers from contracts“ (Nároky zákazníků ze smluv).

Rozvahy z výše uvedeného příkladu budou mít v jednotlivých obdobích tuto podobu:

Srovnání požadavků na vykazování výnosů metodou procenta dokončení obsažených v původním IAS 11 a v současném IFRS 15 :

Na stavební (a podobné) společnosti se vztahuje bod (c) z výše uvedených požadavků IFRS 15. Kritérium obsahuje dva kroky:

V Ilustrativních příkladech k IFRS 15 jsou uvedeny následující příklady pro vysvětlení tohoto bodu (volný překlad):

Užití metody procenta dokončení podle IAS 11 bylo založeno na otázce, zda lze výsledek ze smlouvy spolehlivě odhadnout. Podle IFRS 15 je nutné posoudit zda (1) aktivum, které v rámci smlouvy vzniká, má (nebo nemá) alternativní využití a (2) zda má společnost právní nárok na platby za činnosti, které provedla na smlouvě do konkrétního data. Při tomto posuzování se bere v úvahu jednak povaha smlouvy, ale také právní prostředí, v němž společnost podniká.

Pokud společnost dojde k závěru, že metodu procenta dokončení lze pro konkrétní smlouvu použít, musí zvolit způsob, jakým bude měřit postup prací na smlouvě.

Srovnání požadavků na určení stupně dokončení smlouvy obsažených v původním IAS 11 a v současném IFRS 15 :

Metody uvedené v obou standardech se v zásadě neliší, IFRS 15 je v této souvislosti podrobnější. Přínosem IFRS 15 je příklad na zacházení s materiálem, který byl nakoupen pro konkrétní smlouvu, avšak nebyl dosud instalován (v situaci, kdy společnost postupuje podle metody „cost-to-cost“). IAS 11 obsahoval stejný požadavek, avšak bez bližšího vysvětlení na příkladu.

Na rozdíl od IAS 11 neobsahuje IFRS 15 samostatné požadavky na vykazování odchylek (změn v rozsahu smluvených prací), nároků (dodatečných plateb například v případech soudních sporů souvisejících se smlouvou) a pobídek (například dodatečných plateb, pokud společnost dodrží nebo zkrátí termín předání smlouvy). IFRS 15 obsahuje obecné požadavky na vykazování modifikací v ceně smlouvy, které se nevztahují pouze na oblast stavebních (a podobných) smluv, nýbrž na všechna odvětví.

IFRS 15 má vyšší požadavky na zahrnutí modifikací do ceny smlouvy než IAS 11, což může vést k tomu, že se výnosy s nimi související vykáží později než v rámci IAS 11. V Ilustrativních příkladech k IFRS 15 jsou uvedeny dva příklady, které souvisejí s touto problematikou. V následujícím textu je uveden jejich volný překlad.

Srovnání požadavků na vykazování dopadů časové hodnoty peněz obsažených v původním IAS 11 a v současném IFRS 15 :

Skutečnost, že je v novém standardu jasně uvedeno, že zádržné se nemusí diskontovat, je pro praxi obrovským přínosem. Teoreticky by se samozřejmě diskontovat mělo, protože se typicky jedná o dlouhodobé pohledávky a závazky v účetnictví smluvních stran, avšak skloubení výpočtů v metodě procenta dokončení s problematikou časové hodnoty peněz není jednoduché a vyžaduje značné úsilí.

Původní IAS 11 byl kritizován, protože se odborná veřejnost domnívala, že nedostatečně popisuje metodu, která ve stavebnictví (a podobných odvětvích) převažuje – metodu procenta dokončení. V průběhu prací na novém IFRS 15 se nejprve uvažovalo, že bude metoda procenta dokončení zcela zrušena. Finální verze IFRS 15 nakonec tuto metodu povoluje, i když se striktně vyhýbá jejímu názvu. Popis této metody v IFRS 15 zcela chybí. Požadavky na účtování a vykazování dlouhodobých smluv jsou v IFRS 15 popsány napříč celým standardem, proto je mnohdy náročné posoudit, která ustanovení se vztahují ke stavebnictví (a podobným odvětvím) a která nikoli.

Cílem tohoto příspěvku bylo srovnat požadavky na vykazování dlouhodobých (stavebních) smluv podle IAS 11 a IFRS 15 . Je věcí názoru, zda IFRS 15 říká jinými slovy vlastně totéž co IAS 11, nebo zda se jedná o zásadní rozdíly. Je například jisté, že „pravděpodobné“ není totéž co „vymahatelné“ ( smluv), je však otázkou, zda konkrétně tato změna bude mít v praxi jasný dopad a povede ke změně ve vykazování výnosů. Na posouzení praktického dopadu IFRS 15 je zatím poněkud brzy, standard je v účinnosti od ledna 2018, takže pro příslušný výzkum je prozatím k dispozici pouze jedno účetní období (2018).

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.