Inventarizace zásob a dlouhodobého majetku

Asi každý ví, co je hlavním úkolem inventarizace – zjištění skutečného stavu majetku a závazků účetní jednotky a zaúčtování zjištěných rozdílů oproti stávajícímu (nesprávnému) účetnímu stavu tak, aby odpovídal tomu reálnému. Proto nepřekvapí, že inventarizace je zcela nezbytná hlavně pro sestavení věrné účetní závěrky. To potvrdí stručný přehled ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), v nichž se vyskytuje pojem „inventarizace“:

Kupodivu daleko méně, pouze osmkrát se objevuje pojem „inventarizace“ ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“); ve stručnosti všech 8 výskytů:

Podle očekávání se nejvíce praktických informací k inventarizaci dozvíme v polo-právním předpise mající charakter „bezpečné“ doporučené účetní metodiky ve smyslu § 36 ZÚ. V Českém účetním standardu pro podnikatele č. 007 „“, ve znění pozdějších změn (dále jen „ČÚS“). S ohledem na značný rozsah tohoto dokumentu si jej nyní nebudeme ani ve stručnosti citovat, k tomu se dostaneme, až když budeme probírat konkrétní účetní případy.

V praxi se občas pletou blízké pojmy: inventura a inventarizace. (například přepočítání zásob na skladě 20. 12. 2019). Naproti tomu je inventarizace daleko širší soubor prací, jejichž nedílnou a stěžejní součástí je právě inventura. Inventarizace nejen hledá a zaúčtovává skutečné stavy aktiv a pasiv (resp. rozdíly) zjištěné inventurou, ale slouží pro řadu návazných účetních i manažerských rozhodnutí. Zejména pro opravné položky, rezervy a odpisy. Nedůsledná, povrchní a formálně provedená inventura proto bude mít za následek, že inventarizace nebude ničím lepším, než přesným vyjádřením nepřesných (chybných) čísel, a z něj vycházející účetní závěrka, potažmo celé účetnictví tak nebude průkazné.

se podle povahy inventované položky :

Účetní předpisy v rámci avizovaného § 29 a 30 ZÚ rozlišují a umožňují dva druhy inventarizací:

Pro účetní závěrku je určující stav inventovaných položek ke konci rozvahového dne, proto když inventura proběhla jiný den, je třeba zjištěné stavy upravit o přírůstky a úbytky uskutečněné v mezidobí, jak ilustruje příklad.

Výstupem provedené inventury jsou , které představují průkazné účetní záznamy (připomeňme, že minimální doba jejich úschovy je 5 let od konce daného účetního období) a musejí obsahovat:

Z inventurních soupisů se zjistí to hlavní – mezi stavem skutečným a zatím ještě případně jiným evidovaným účetním stavem, které nelze prokázat způsobem stanoveným ZÚ, přitom je-li:

Inventarizační rozdíly je poté nutno , a to obecně takto:

Z těchto obecných zásad ale , z nichž jsou v běžné praxi nejvýznamnější tyto:

Při souběhu manka jednoho druhu zásob a přebytku jiného druhu platí obecně , obě zjištění je nutno proúčtovat nezávisle na sobě, nikoliv je vzájemně započíst, k čemuž u podobného zboží nabádá selský rozum. ze zákazu vzájemného zúčtování je:

Dominantním specifikem inventarizace zásob jsou tzv. . technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. . S těmito úbytky se zpravidla počítá ve spotřebních normách materiálu i v prodejních cenách, takže jsou prakticky pokryty výnosy (příjmy) v rámci cenových kalkulací. Před vyčíslením konečného manka na zásobách je proto vždy třeba vzít v úvahu i tyto normy přirozených úbytků – – a nejdříve o ně snížit zjištěný rozdíl mezi nižším skutečným a vyšším účetním stavem. Teprve pak lze výslednou částku (i množství) hodnotit a posuzovat jako manko na zásobách, ať již zaviněné nebo nezaviněné. Normy přirozených úbytků rozhodně nelze sestavovat teprve až následně po zjištění reálně chybějících zásob a celé toto manko nedohledaných zásob jednoduše a bez věcného odůvodnění označit jako normu úbytků zásob.

jsou z povahy věci v praxi :

Jen zcela výjimečně bude v praxi zjištěn přebytek dlouhodobého majetku, který nebude možno nijak řádně účetně doložit, např. jako zapomenutí zaúčtování dokladu o pořízení nového stroje, nezaúčtované uvedení pořizovaného majetku do užívání, anebo jako nezaúčtovaný výsledek směnné transakce apod. Naopak se v praxi – hlavně výrobních firem – ohledně dlouhodobého majetku zapomíná, že předmětem inventury musejí být rovněž ještě , největším úskalím bývá zahrnování dílčích nákladových položek do ocenění pořizovací cenou, případně vlastními náklady. Přičemž zde hrají stěžejní roli dva časové okamžiky:

Kvůli zásadě opatrnosti , k čemuž dochází až na výjimky trvale u většiny staveb i pozemků; jde-li o významnou informaci, uvede se jen v příloze v účetní závěrce.

Inventarizace zásob a dlouhodobého majetku není žádnou novinkou, ani ji v poslední době nepostihla významná legislativní změna, přesto – když budeme dobře hledat – v ní najdeme pár sporných věcí. Je pravdou, že o nich prozatím diskutují jen účetní akademici a teoretici, nicméně to dříve platilo třeba také o účtování zásob vlastní výroby, a ejhle, už deset let probíhá věcně přiléhavěji v rámci nákladů. Na dva z potenciálně důležitých sporných účetních postupů týkajících se inventarizací zmíněných dvou druhů aktiv se nedávno zaměřila v Česku nejpovolanější účetní autorita, nezávislá Národní účetní rada (dále také jen „“) tvořená Komorou auditorů ČR, Komorou daňových poradců ČR, Svazem účetních a Vysokou školou ekonomickou, zastoupenou Fakultou financí a účetnictví. A jak je u ní léta dobrým zvykem, sepsala je do další své tzv. , která je volně dostupná na webu www.nur.cz.

začíná odhalením dvou problémů řešení inventarizačních rozdílů zásob a dlouhodobého majetku s cílem stanovit jednotný přiléhavější postup jejich účtování. Prvním problémem je podle zástupců NÚR , jak sice stanovuje Vyhláška, ale již nepotvrzují postupy účtování v ČÚS 007. Druhou spornou záležitostí je pro mnohé poněkud překvapivá obecnější otázka, Jak na to, uvádí řešení I-39 (upravený výběr textu).

Protože inventarizaci jsou účetní jednotky povinny provádět alespoň jedenkrát za účetní období, má se za to, že případný inventarizační rozdíl se bude obvykle vztahovat k běžnému účetnímu období. Toto však nemusí platit obecně a budou existovat případy, kdy účetní jednotka vyhodnotí inventarizační rozdíl jako skutečnost, která nastala v předchozích obdobích.

Za chybu v účetnictví lze obecně považovat opomenutí nebo chybná uvedení položek vstupujících do účetní závěrky účetní jednotky za běžné, anebo jedno či několik předchozích účetních období, které vznikly v důsledku nepoužívání nebo chybného použití spolehlivých informací. Ohledně řešení chyb odkazuje I-39 na již dříve zpracovanou Interpretaci I-29 „Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách“.

minulých let, je třeba zkoumat, zda vznikla pouze v minulém, anebo ve více předchozích účetních obdobích. Účetní jednotka přitom aplikuje Interpretaci I-29, která uvádí, že chybu je potřeba vykázat ve srovnávacím období, k němuž se vztahuje:

Skončila obecná část a následuje stručné , kde vzniká problém s účtováním prokázaných přebytků. Dle NÚR je metodicky vhodnější korigovat nastalé náklady a neúčtovat o výnosech, kterým tato inventarizační zjištění věcně neodpovídají. Z čehož plyne její doporučení:

Nejvíce prostoru I-39 věnuje problematice účetního řešení inventarizačních rozdílů u dlouhodobého majetku, což je sice v běžné praxi „sci-fi“ a „fata morgána“, nicméně i tak by měla účetní metodika dávat smysl. Vždy je třeba nejprve , zda zjištěné manko/úbytek či přebytek dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku neznamená, že došlo k . Jde-li skutečně o , pak je dle NÚR věcně správný postup , viz výše.

Pokud se však manko vztahuje k minulým obdobím, musí účetní jednotka zvážit alternativní účtování, které povede k věrnému a poctivému obrazu, včetně případné úpravy srovnávacích údajů v účetní závěrce.

Načež se dostáváme ke spornější – byť v praxi výjimečné – záležitosti případných zjištěných přebytků dlouhodobého majetku. Stávající uvádí ČÚS 007:

ústí v zaúčtování přebytku odepisovaného majetku v nulové zůstatkové hodnotě. Což je z hlediska věrného a poctivého obrazu možné, když by byl majetek již odepsán v minulých letech. Pokud však přebytek pramení z toho, že byl majetek nesprávně zaúčtován v běžném či minulém období nebo nepřesně identifikován/oceněn, musí účetní jednotka stanovit postup, který bude věrně a poctivě zobrazovat ekonomické použití majetku, jeho zůstatkovou hodnotu a přebytek zohlední ve věcně příslušném období.

Pokud se ovšem tento přebytek vztahuje k některému z minulých období, , a tudíž je nutné upravit rovněž příslušným způsobem srovnávací údaje v účetní závěrce.

Zákon o účetnictví požaduje . Což je dle § 25 odst. 5 ZÚ cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Pokud ovšem přebytek pramení z nesprávného účtování či ocenění v minulých obdobích, pak je nutné jej ocenit tak, jak by byl oceněn v době jeho vzniku, pokud by o majetku bylo správně účtováno.

V souladu s Vyhláškou . Tento postup však podle NÚR u dlouhodobého majetku , neboť , který se:

Škoda, že tentokrát představenou Interpretaci I-29 její tvůrci nedoplnili názornými příklady, a to zejména náročnou pasáž týkající se alternativního účetního zachycení přebytků dlouhodobého majetku, kterou si podle doporučení NÚR mají účetní jednotky (nějak) adekvátně dotvořit svépomocí… Po tomto poněkud teoretickém textu proto závěrem pro osvěžení i poučení dodejme pár zcela praktických příkladů častějších chyb inventarizací. Protože jedna věc jsou účetní právní předpisy a druhá (jiná) věc je firemní praxe. Nedostatky mají přirozeně řadu nejrůznějších příčin od prosté účetní neznalosti, přes lidsky pochopitelné snahy „ulehčit si práci“, až po záměrné falšování účetních záznamů ze zištných důvodů samotné firmy nebo (asi častěji) jejích konkrétních zaměstnanců.

Pro přehlednost si rozdělíme nedostatky inventarizací do čtyř „desater“ tematických oblastí: 1) Příprava inventarizace, 2) Provádění inventarizace, 3) Řešení inventarizačních zjištění, 4) Daňové důsledky inventarizace.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.