Z avizovaných informací k novele DPH účinné od 1. 4. 2019 se zatím podařilo Generálnímu finančnímu ředitelství (GFŘ) vydat pouze stručný přehled změn. Na informaci k poukazům a nedobytným pohledávkám nezbývá než čekat. Něco málo k poukazům v souvislosti se stravenkami lze vyčíst v koordinačních výborech uzavřených na květnovém zasedání. Nicméně o co chudší jsou tuzemské zdroje informací, o to bohatší je evropská judikatura. Případy společnosti Vega International, pana Vinše či české firmy A-PACK mají dopad do ustálené daňové praxe v ČR.
Informace GFŘ, koordinační výbory a judikáty k DPH
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce Moore Stephens s.r.o.
Prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení
Možnosti prominutí pokut ve výši 10, 30 a 50 tisíc korun zůstávají pro rok 2019 ve stejném rozsahu, jako tomu bylo v roce 2018. Daňový subjekt má tedy nadále možnost obecného prominutí jednoho pochybení vztahujícího se k plnění povinností u kontrolního hlášení a zakládajícího vznik pokuty. Kromě tohoto obecného prominutí existuje dalších 16 ospravedlnitelných důvodů, díky kterým je možné sankci
eliminovat
až na nulu. Navíc od dubnové novely platí, že pokud nebyl platební výměr na pokutu vydán do 6 měsíců ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti související s kontrolním hlášením, povinnost uhradit tuto pokutu zaniká.Změna sazeb daně
První letošní upozornění GFŘ směřovalo ke snížení sazby daně u pozemní a vodní hromadné pravidelné dopravy cestujících a jejich zavazadel z 15 na 10 %. Výjimkou je doprava lyžařskými vleky, která i po 1. 2. 2019 zůstala v 15% sazbě daně.
Na upozornění z 2. 1. navazovala informace z 30. 1., jejímž poselstvím bylo, že doprava lanovkou splňuje vymezení pro uplatnění druhé snížené sazby daně ve výši 10 % na rozdíl od lyžařských vleků, které i po vydání této informace zůstaly výkladově v první snížené sazbě ve výši 15 %.
Nová xml struktura kontrolního hlášení
Nová xml struktura bude platná a účinná až od 1. 10. 2019, což znamená, že kontrolní hlášení podávaná do 30. 9. 2019 budou v dosud používané platné struktuře xml a kontrolní hlášení podaná po 1. 10. 2019, tedy již za období září 2019 nebo 3. čtvrtletí 2019 budou muset být podaná prostřednictvím nové xml struktury kontrolního hlášení. Je potřeba mít na paměti, že hlášení, která budou po 1. 10. 2019 podaná v již neplatné struktuře xml, budou považována za neúčinná se všemi důsledky podle zákona o DPH a daňového řádu.
Dodatek k Informaci ohledně registrace k DPH
Původní Informace k registraci se rozšiřuje zejména o registraci identifikovaných osob. Ty budou muset od 1. 1. 2021 taktéž podávat přihlášku k registraci a oznámení o změně registračních údajů elektronicky.
Opravy údajů uváděných v přiznání, které vedou ke změně koeficientu
První letošní uzavřený koordinační výbor, který se týkal daně z přidané hodnoty, byl uzavřen nesouhlasným stanoviskem GFŘ. To odmítlo interpretaci § 76 odst. 9 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), v podobě provedení opravy v posledním daňovém přiznání roku, jehož se oprava týká. Naopak konstatovalo, že oprava uskutečněných plnění i navazující oprava vypořádání nároku na odpočet se provede za jediné zdaňovací období, a to zdaňovací období příslušné opravě.
Příklad
V roce 2018 měl plátce vypořádací koeficient 27 %. V roce 2019 zjistil, že některá plnění byla v lednu a únoru 2018 chybně vykázaná jako osvobozená bez nároku na odpočet a že se mělo jednat o plnění zdanitelná. Proto podal dodatečné daňové přiznání na leden, v němž vykázal původně chybně osvobozené plnění na řádku 50 s minusem a zdanil uvedením na řádku 1 s plusem. Poté spočítal nový vypořádací koeficient, a to ze všech původně vykázaných plnění v roce 2018 a k nim připočítal plnění z dodatečného daňového přiznání za leden 2018. Vyšel mu nový vypořádací koeficient ve výši 35 %, takže na řádek 52 dodatečného přiznání za leden uvedl původní koeficient 27 % a na řádek 53 nový vypořádací koeficient ve výši 35 %. Tímto novým koeficientem přepočítal všechny odpočty, které podléhaly v roce 2018 krátícímu koeficientu. Stejný postup použil i v dodatečném daňovém přiznání za únor 2018, kdy vyšel na řádku 52 z posledně známého vypořádacího koeficientu (vypočteného v dodatečném daňovém přiznání za leden 2018) ve výši 35 % a na řádek 53 uvedl nový vypořádací koeficient ve výši 41 %.
Pro úplnost dodejme, že od dubnové novely DPH bude muset plátce z našeho příkladu začít používat posledně známý vypořádací koeficient, tedy ten z dodatečného daňového přiznání za únor 2018, v aktuálním roce (2019) jako zálohový, a to od zdaňovacího období, které následuje po zdaňovacím období, v němž platební výměr na nový vyměřovací koeficient nabyl právní moci.
Stravenky jsou podle GFŘ poukazem
Na květnovém jednání koordinačního výboru byly uzavřeny dva příspěvky, které se týkaly stravenek (č. 541/20.03.19 a 542/20.03.19). Nejdříve zaujalo GFŘ názor, že stravenka, kterou vydá nějaká společnost za účelem, aby s ní mohly být hrazeny služby poskytované restauračním zařízením, je poukazem. Pokud by splňovala definici jednoúčelového poukazu, pak by se její prodej ze stravenkové společnosti na zaměstnavatele považoval pro účely DPH za poskytnutí stravovací služby a podléhal by první snížené sazbě ve výši 15 %. Zaměstnavatel by si mohl DPH na vstupu odpočítat, jelikož přijatou službu používá pro účely uskutečňování zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku, konkrétně poskytnutí stravovací služby zaměstnancům. Těm bude poukaz prodávat s 15% daní na výstupu (v případě stravovacích služeb). Skutečnost, že zaměstnavatel bude systematicky prodávat jednoúčelové poukazy (stravenky) svým zaměstnancům s výraznou slevou, nemá vliv na nárokovaný odpočet u zaměstnavatele.
Generální finanční ředitelství se dále v koordinačním výboru č. 541/20.03.19 vyjádřilo, že za poukazy je možné považovat i následující dvě listiny. Tou první je listina, na které je uvedeno, že neopravňuje zákazníka použít ji jako úplatu, ale přesto pokud po jejím předložení její držitel od obchodníka získá příslušné zboží bez jakéhokoliv doplatku, jedná se ve své podstatě o případ, kdy listina (navzdory textu na ní uvedeném) opravňuje držitele, aby ji jako úplatu použil, a proto je poukazem dle § 15 zákona o DPH.
Druhým případem je listina, která naopak opravňuje držitele ke 100% slevě z ceny, resp. k získání příslušného zboží bez jakéhokoliv doplatku. I tato listina je podle GFŘ poukazem ve smyslu § 15 zákona o DPH.
Stravenka jako jednoúčelový nebo víceúčelový poukaz
Jedním ze znaků, kterým se jednoúčelový poukaz odlišuje od toho víceúčelového, je sazba daně. To bude zřejmě pro zařazení stravenek mezi jednoúčelové poukazy po „sazbové“ novele DPH značně limitující, protože stravenky slouží obvykle nejen k nákupu oběda ve stravovacím zařízení, ale i k nákupu potravin v obchodě. A protože potraviny v obchodě zůstanou v první snížené sazbě 15 %, zatímco restaurační stravování bude přesunuto do druhé snížené sazby 10 %, tak stravenka jako jednoúčelový poukaz by musela být určena jen k nákupu stravovací služby.
Pokud se tedy vejdou plnění, která lze za stravenku pořizovat, do stejné sazby daně (např. 15 %), bude v této sazbě odvádět vydavatel stravenky vše, co má v souvislosti s prodejem stravenky obdržet, tedy i z provize, kterou účtuje zaměstnavateli. Naopak provize účtovaná Partnerům = subjektům, které za stravenky poskytují zboží nebo služby, bude v základní sazbě 21 %. Vydavatel stravenky má nárok na odpočet daně v plné míře ze všech přímých i nepřímých nákladů týkajících se vydání, distribuce či zpětného odběru stravenky jako jednoúčelového poukazu.
V případě stravenky, která bude víceúčelovým poukazem, bude v případě čerpání poukazu = uplatnění u poskytovatele služeb nebo dodavatele zboží, základem daně nominální hodnota stravenky, jelikož úplata, kterou za stravenku zaměstnanec uhradil, není poskytovateli plnění známa.
Protože převod víceúčelového poukazu není zdanitelným plněním, bude v případě stravenky jako víceúčelového poukazu její samotné dodání mimo režim DPH. Provize účtovaná zaměstnavateli bude v základní sazbě 21 %, stejně tak jako provize účtovaná subjektům, které za stravenky poskytnou zboží nebo službu. Stejně jako v případě stravenek v podobě jednoúčelových poukazů bude mít i v případě stravenek v podobě víceúčelového poukazu jejich vystavovatel nárok na odpočet daně v plné míře ze všech přímých i nepřímých nákladů týkajících se vydání, distribuce či zpětného odběru stravenky.
Judikát
Vega International C-235/18Rakouská společnost Vega International vydala tankovací karty, které používají její dceřiné společnosti. Faktury za natankované PHM dostává od čerpacích stanic Vega International a s navýšeními 2 % účtuje PHM dále na dceřiné společnosti. Finanční úřad v Polsku odmítl odpočet pro Vega International za natankované PHM v Polsku, a proto byla Soudnímu dvoru předložena otázka, zda Vega International poskytuje sjednáváním, financováním a vyúčtováním nákupů PHM prostřednictvím tankovacích karet finanční službu, jak se domníval Finanční úřad, která je osvobozená od DPH, nebo řetězové plnění v podobě dodání PHM, které je zdanitelné.
Podle Soudního dvora nenakládá Vega International s PHM, jako kdyby byla jejich vlastníkem. PHM nakupují dceřiné společnosti na základě vlastního uvážení (kde, v jakém množství, v jaké kvalitě). Soudní dvůr byl stejně jako polská daňová správa názoru, že se v případě Vega International nejedná o dodání zboží dceřiným společnostem, a proto si nemůže z faktur za natankované PHM do vozů dceřiných společností nárokovat Vega International odpočet DPH. A protože se nejedná o dodání zboží, musí jít o poskytnutí služby. Uplatněním navýšení o 2 % obdrží Vega International poplatek za službu poskytovanou dceřiné společnosti, která představuje finanční službu osvobozenou od DPH, protože jí financuje nákup PHM.
Na základě tohoto rozsudku by měly zbystřit i společnosti, které stejný obchodní model realizují v České republice, protože pokud se podle judikátu Soudního dvora jedná o finanční službu, pak i ony by neměly mít nárok na odpočet DPH z nákupu PHM, kterou jimi vydanými kartami platí jejich zákazníci. Česká daňová správa k tomuto judikátu zatím žádnou reakci nevydala.
Judikát
A-PACK CZ s. r. o. C-127/18Na začátku letošního května vydal Soudní dvůr rozsudek, který se týkal uplatňování českého zákona o DPH. Jeho historie začala v roce 2011, kdy si společnost A-PACK požádala o vrácení DPH z důvodu opravy kvůli nesplaceným pohledávkám za dodané zboží a poskytnuté služby. V tom samém čtvrtletí, za něž žádal A-PACK o vrácení daně za období od konce října 2008 do února 2009, přestal být dlužník plátcem, což byl argument pro Finanční úřad pro Prahu 9 k zamítnutí vrácení DPH. Případ se dostal až k Nejvyššímu správnímu soudu, který proto položil otázku, zda je v rozporu se článkem 90 Směrnice 2006/112/ES taková úprava, která znemožňuje věřiteli provést opravu výše daně, pokud dlužník přestal být plátcem.
Podle názoru Soudního dvora článek 90 ukládá členským státům povinnost snížit základ daně pokaždé, když osoba povinná k dani neobdrží část nebo celé protiplnění. Daňový orgán nemůže vybrat částku DPH převyšující částku, kterou obdržela osoba povinná k dani. Zde si je třeba uvědomit, že daňový subjekt pouze vybírá daň pro stát a pokud se mu ji nepovede u jeho zákazníka vybrat, nemá vcelku logicky daňové správě co odeslat.
Uplatnění odchylky dle článku 90 odst. 2 k článku 90 odst. 1 musí být odůvodnitelné, tak aby nezmařilo cíl daňové harmonizace, a zároveň nemůže umožnit, aby snížení základu DPH v případě nezaplacení zcela vyloučily, což by bylo v rozporu se zásadou neutrality, z níž plyne, že podnik jako výběrčího daně na účet státu je třeba v plné míře osvobodit od konečného zatížení daní, které jeho činnost sama podléhá.
Do budoucna lze očekávat s odvoláním na tento
judikát
uplatňování oprav základu daně u nedobytných pohledávek i v případech, kdy dlužník přestal být plátcem, a možná i tehdy, kdy dlužník plátcem nikdy ani nebyl, protože i v těchto případech věřitel odvedl daň, kterou nikdy pro daňovou správu nevybral. Uvidíme, zda a kdy se závěr tohoto judikátu objeví v novele zákona o DPH.Judikát
Srf konsulterna C-647/17Společnost Srf konsulterna pořádala školení pro osoby povinné k dani ze Švédska, které se konalo i v jiných státech EU. Účast na těchto školeních pro členy organizace i třetí osoby předpokládá předchozí registraci, která musí být potvrzena ještě před začátkem školení a školení musí být zaplaceno předem. Společnost Srf konsulterna požádala komisi pro daňové právo ve Švédsku o individuální výkladové stanovisko. Ta konstatovala, že školení poskytovaná společností Srf konsulterna nemají povahu oprávnění ke vstupu, ale spíše povahu oprávnění účastnit se konkrétního školení. Vzhledem k tomu mají být zdaňovány podle základního pravidla, tedy v místě sídla příjemce, pokud je osobou povinnou k dani, a nikoliv ve státě, kde se školení koná. Švédská daňová správa chtěla získat potvrzení tohoto výkladového stanoviska, a proto se proti němu odvolala k Nejvyššímu správnímu soudu ve Švédsku, který předložil otázku výkladu pojmu „oprávnění ke vstupu“ Soudnímu dvoru.
Ustálená
judikatura
soudního dvora uvádí, že články 44 a 45 Směrnice 2006/112/ES (základní pravidlo místa zdanění u služeb podle sídla) nemají přednost před články 44 až 59a, tedy ani před článkem 53, který odvíjí místo zdanění u oprávnění ke vstupu tam, kde se akce koná. Zároveň platí, že článek 53 nemá být považován za výjimku z obecného pravidla, kterou je nutné vykládat restriktivně. Skutečnost, že školení podléhala předchozí registraci a platbě, je pro účely použití článku 53 irelevantní. Místo zdanění je tam, kde se toto školení koná. Tedy přesto, že jsou zájemci povinni se ještě před konáním školení zaregistrovat a dopředu školení zaplatit, tak se nejedná o uzavřenou skupinu, pro kterou by bylo školení zdanitelné dle základního pravidla (v ČR § 9 zákona o DPH), ale o otevřenou skupinu, protože zaregistrovat se a poté navštívit školení může každý. A proto je místo zdanění tam, kde se školení koná, protože je „volně přístupné“, byť se závaznou registrací předem.Judikát
Milan Vinš C-275/18Posledním z dnes uváděných rozsudků Soudního dvora je opět případ, který se týkal českého zákona o DPH. Pan Vinš odesílal z České republiky do států mimo Evropskou unii poštou drobná militaria. Byl názoru, že se jedná o vývoz osvobozený od DPH, ne tak Finanční úřad, který mu doměřil DPH na výstupu, protože zboží nebylo propuštěno do režimu vývoz, a tím podle Finančního úřadu nebyla splněna jedna z podmínek pro osvobození. Jelikož se jednalo o podmínku, která není přímo dána Směrnicí 2006/112/ES, podal Nejvyšší správní soud Soudnímu dvoru otázku, zda je přípustné podmínit nárok na osvobození při vývozu tím, že je zboží nejprve propuštěno do určitého celního režimu.
Podle bodu 27 rozsudku nemůže kvalifikace plnění záviset na propuštění do celního režimu s tím, že jeho nepropuštění by mělo pro osobu povinnou k dani za následek ztrátu nároku na osvobození od daně při vývozu. Podle ustálené judikatury Soudního dvora existují pouze dva případy, v nichž může mít nedodržení formálního požadavku za následek ztrátu nároku na osvobození, a to buď úmyslné podílení se na daňovém podvodu, anebo porušení formálního požadavku s následkem nemožnosti předložení spolehlivého důkazu o splnění věcných požadavků. Pokud bylo prokázáno, že zboží opustilo území EU, pak nemůže nesplněním formálního požadavku v podobě propuštění do celního režimu vývozu přijít vývozce o nárok na osvobození.
Dlužno dodat, že v tomto případě česká daňová správa nezpochybňovala, že by militaria odeslaná Českou poštou nebyla přepravena mimo hranici EU, ale osvobození bylo daňovou správou zamítnuto pro absenci splnění formálního požadavku, který klade § 66 zákona o DPH na osvobození vývozu, tedy propuštění do některého z celních režimů.
Ústavní soud – vrácení nesporné části odpočtu
Před několika měsíci vzbudil nadšení u daňové veřejnosti nález Ústavního soudu II. ÚS 819/18, který označil zadržení nesporné části nadměrného odpočtu za porušení vlastnického práva garantovaného článkem 11 Listiny základních práv a svobod. V bodě 28 nálezu Ústavní soud uvádí, že: „
Povinnost zaplatit daň nebo její příslušenství bezpochyby představuje zásah do majetkové sféry daňového subjektu, neboť se tím jeho majetek snižuje o částku, kterou bude povinen zaplatit. Povinnost strpět dlouhodobé zadržování nadměrných odpočtů má taktéž přímé dopady na majetkové poměry daňového subjektu, jelikož tento nemůže se svými finančními prostředky nakládat. Tato situace může vést k různým nežádoucím důsledkům, jako např. k zesplatnění existujících úvěrů či k nutnosti vstupovat do nových právních vztahů za účelem přežití této nepříznivé finanční situace, jak ve svých podáních opakovaně uvádí stěžovatelka. Zadržování nadměrných odpočtů je tedy nesporně taktéž zásahem do majetkových práv daňového subjektu.
“Ústavní soud o několik odstavců dále uvedl, že daňový řád upravuje i opakované vyměření daně za jedno zdaňovací období. „
Jinými slovy, daňový řád umožňuje opakovaně (dodatečně) vyměřit daň či odpočet daně nejen za celé zdaňovací období, ale i ve vztahu k jednomu uskutečněnému zdanitelnému plnění, tj. k jednomu obchodnímu případu.
“Podle informace, kterou k tomuto dostaly od GFŘ finanční úřady, mají do doby vydání metodiky postupovat ve smyslu dosavadní praxe, tedy jakoby žádný nález Ústavního soudu nebyl. V květnovém rozhovoru pro Český rozhlas, jehož přepis je na stránkách Ministerstva financí, generální ředitelka Finanční správy Tatjana Richterová uvedla, že Ministerstvo financí už asi rok pracuje na novele zákona o dani z přidané hodnoty, u které se předpokládá, že by mohla platit někdy v polovině příštího roku a na základě ní by mohl být nadměrný odpočet vyplácen zálohově. Do té doby by měla být vydána metodika, reagující na nález Ústavního soudu, kterou v rozhovoru pro Český rozhlas přislíbila Tatjana Richterová v co nejkratší době. Tak snad.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.