Institut nespolehlivého plátce daně z přidané hodnoty byl zaveden do DPH legislativy s účinností od 1. 1. 2013 jakožto jeden z nástrojů boje proti daňovým podvodům na DPH. Za existence této úpravy je několik tisíc plátců DPH prohlášeno za nespolehlivé. Tento registr by měl být hlídán ostatními plátci DPH, protože jinak se vystavují riziku ručení za neodvedenou DPH, což prakticky znamená úhradu DPH za jiný subjekt.
Nespolehlivý plátce DPH
Mgr. Ing.
Alena
Dugová
Právní úprava nespolehlivého plátce DPH je obsažena v § 106a až 106ab zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Nespolehlivým plátcem DPH se stane plátce DPH, pokud poruší závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně.
K institutu nespolehlivého plátce DPH vydalo Generální finanční ředitelství informaci k aplikaci § 106a zákona o DPH (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení čj. 101/13-121002-506729, ve znění dodatku č. 1, čj. 55366/13/7001-21002-012287, dodatku č. 2, čj. 38461/14/7001-21002-012287, dodatku č. 3, čj. 74861/17/7100-20118-012287 a dodatku č. 4, čj. 137801/17/7100-20118-012287 (dále jen „informace“).1) V této informaci jsou uvedena mimo jiné i konkrétní kritéria nespolehlivosti. Podle informace dále platí, že
„jednotlivá porušení plnění daňových povinností posoudí správce daně vždy s ohledem na osobu plátce a jeho dosavadní zkušenosti s tímto plátcem. Správce daně při posuzování porušení plnění zákonných povinností vždy zohlední také objektivní důvody hodné zvláštního zřetele, které vedly k nesplnění zákonných povinností plátce. Může se jednat například o živelné pohromy, závažné zdravotní důvody, důvody vzniku platební neschopnosti či jiné objektivní překážky, které plátci bránily v řádném plnění daňových povinností. Obdobně správce daně např. u nedoplatků zohlední případně povolené posečkání/splátkování úhrady daně.“
Podle informace se za závažná porušení plnění povinností pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce DPH považují situace, kdy dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru DPH v těchto situacích:
–
V důsledku porušení zákonných povinností došlo k vyměření daně podle pomůcek nebo doměření daně podle pomůcek oproti poslední známé dani u DPH v minimální výši 500 000 Kč (bez příslušenství daně).
–
Plátce prováděl činnosti nebo se zapojil do obchodů, u kterých existuje odůvodněná obava, že z nich nebude uhrazena DPH, a proto správce daně vydal u tohoto plátce zajišťovací příkaz, který nebyl ve lhůtě uhrazen.
–
U plátce je po dobu nejméně tří kalendářních měsíců po sobě jdoucích evidován kumulativní nedoplatek na DPH ve výši minimálně 500 000 Kč (bez příslušenství daně) a tento stav v době vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci trvá.
–
Plátce porušil své zákonem stanovené povinnosti, což mělo za důsledek neuznání plátcem uplatňovaného nároku na odpočet daně a vyměření nebo doměření daně jinak, než plátce deklaroval v podaném daňovém přiznání k DPH nebo dodatečném daňovém přiznání k DPH, a to ve výši minimálně 500 000 Kč s tím, že související vyměřená nebo doměřená daň není zcela uhrazena v náhradní lhůtě splatnosti uvedené v platebním výměru.
–
Plátce porušil své zákonem stanovené povinnosti, což mělo opakovaně (pokud tato situace nastala alespoň za dvě zdaňovací období z šesti po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích) za důsledek vyměření daně podle pomůcek nebo doměření daně podle pomůcek oproti poslední známé dani.
–
Plátce neposkytuje požadovanou součinnost, tj. nereaguje řádně na výzvu nebo výzvy správce daně nebo nepředloží bez řádného odůvodnění požadované údaje nezbytné pro řádnou správu daně.
–
Plátce závažně ztěžuje nebo ztěžoval, maří nebo mařil správu daně tím, že opakovaně (alespoň 2x v období dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsíců), ani ve lhůtě stanovené správcem daně ve výzvě nebo náhradní lhůtě stanovené přímo zákonem, nepodal daňové přiznání nebo hlášení nebo výpis z evidence pro daňové účely.
–
Plátce uvedl nepravdivé nebo neúplné informace k registraci k DPH, které jsou nezbytné pro řádnou správu daně, a plátce toto nedoplnil, a to ani ve lhůtě stanovené správcem daně, neopravil již neplatný nebo uvedl nepravdivý nebo jinak nereálný registrační údaj týkající se skutečného sídla.
–
Plátce porušil své zákonem stanovené povinnosti, což mělo za důsledek stanovení daně na výstupu správcem daně jinak, než plátce deklaroval v podaném daňovém přiznání k DPH nebo dodatečném daňovém přiznání k DPH, a to minimálně o 500 000 Kč s tím, že související vyměřená nebo doměřená daň není zcela uhrazena v náhradní lhůtě splatnosti uvedené v platebním výměru.
Podle zákona o DPH správce daně zveřejňuje způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že daná osoba je nespolehlivým plátcem DPH. Prakticky jde o registr plátců DPH dostupný na webových stránkách https://adisreg.mfcr.cz/cgi-bin/adis/idph/int_dp_prij.cgi?ZPRAC=FDPHI1&poc_dic=2. Ke dni 12. 5. 2019 je registrováno 7 477 nespolehlivých plátců DPH a 11 333 nespolehlivých osob.
Zákon o DPH zavedl k 1. 7. 2017 také situaci, kdy daný daňový subjekt není plátcem DPH, ale poruší závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně. Pak se daný daňový subjekt stane nespolehlivou osobou. Pokud se nespolehlivá osoba stane plátcem DPH, stává se současně nespolehlivým plátcem DPH. Naopak pokud dojde ke zrušení registrace nespolehlivého plátce, daňový subjekt se stane nespolehlivou osobou okamžikem, kdy přestane být plátcem.
Institut nespolehlivého plátce DPH je
relevantní
zejména z důvodu ručení odběratele za nezaplacenou daň poskytovatelem plnění, přičemž zákon o DPH obsahuje i další situace ručení (např. úhrada virtuální měnou či úhrada na nezveřejněný účet nad určitou hodnotu). Podle § 109 odst. 3 zákona o DPH platí, že příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty za něj o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem DPH. Pro ručení za DPH z titulu obchodu s nespolehlivým plátcem DPH přitom není stanovena žádná hranice hodnoty daného zdanitelného plnění (tak jak je tomu u úhrady na nezveřejněný účet, kde je hranice stanovena na dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně). Správce daně musí při případném uplatnění ručení za neodvedenou DPH posupovat podle zákonných pravidel pro ručení. Tento postup pro uplatnění ručení je upraven obecně v § 171 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Správce daně je oprávněn vyzvat k ručení za nezaplacenou daň pouze v případě, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, který byl o zaplacení bezvýsledně upomenut, a když dluh nebyl uhrazen ani při vymáhání na tomto daňovém subjektu (pokud tedy není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné). Případně lze vyzvat k ručení po zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu.
Do jisté míry se dá ručení vyhnout formou zvláštního způsobu zajištění daně podle § 109a zákona o DPH, kdy příjemce zdanitelného plnění může uhradit za poskytovatele zdanitelného plnění příslušnou DPH přímo na účet finančního úřadu. Toto zajištění je však nezbytné vhodně smluvně ošetřit, správně administrativně provést úhradu na účet finančního úřadu a přijmout i další nezbytná opatření (aby správce daně nezpochybnil nárok na odpočet DPH z důvodu podvodu na DPH v příslušném řetězci).
Správce daně přiznává
status
nespolehlivosti formou rozhodnutí, a pokud by se chtěl plátce DPH proti rozhodnutí bránit, má možnost podat odvolání ve lhůtě 15 dní ode dne doručení rozhodnutí. Tato lhůta je oproti standardnímu odvolání v daňovém řízení kratší, protože standardně je na odvolání stanoveno 30 dní ode dne doručení rozhodnutí. Na rozdíl od standardního odvolání v daňových záležitostech má podané odvolání proti rozhodnutí o nespolehlivém plátci DPH odkladný účinek, který ale může z důvodů hodných zvláštního zřetele správce daně vyloučit. Pokud by se buď nespolehlivá osoba, nebo nespolehlivý plátce stal členem DPH skupiny, stává se současně tato skupina nespolehlivým plátcem DPH. A pokud by došlo ke zrušení registrace nespolehlivého plátce, který je skupinou, stanou se jednotliví členové také nespolehlivými plátci ke dni následujícím po dni, kdy tato skupina přestala být plátcem. V případě, že dojde k zániku členství člena skupiny, která je nespolehlivým plátcem, stane se tento člen nespolehlivým plátcem dnem následujícím po dni, kdy zaniklo jeho členství ve skupině. Správce daně na žádost nespolehlivého plátce nebo nespolehlivé osoby rozhodne, že nejsou nespolehlivými, pokud po dobu jednoho roku závažným způsobem neporušují své povinnosti vztahující se ke správě daně.
Příklad 1
Oprava u nedobytné pohledávky
Plátce DPH dodal jinému plátci DPH na základě smlouvy uzavřené 2. 4. 2019 zboží v hodnotě 121 000 Kč včetně DPH. Dodání zboží proběhlo 6. 4. 2019 a splatnost byla 15 dní od doručení daňového dokladu. Daňový doklad byl doručen spolu se zbožím a podepsáním předávacího protokolu. Odběratel si zboží převzal, ale za zboží ve lhůtě splatnosti nezaplatil. Dodavatel se obává, že mu dlužník za dodané zboží nezaplatí a zvažuje možnost opravy dlužné DPH, pokud by v budoucnu byla pohledávka nedobytná. Dodavatel však zjistil, že odběratel je již od 30. 6. 2018 nespolehlivým plátcem DPH. Tuto skutečnost si dopředu dodavatel nezjišťoval, neboť kontroluje pouze svoje dodavatele, aby se vyhnul ručení za neodvedenou DPH. Bude možné opravu nedobytné pohledávky provést?
Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky je upravena nově od 1. 4. 2019 novým § 46 zákona o DPH. Mimo jiné obsahuje toto ustanovení také pravidlo, že opravu základu daně nelze provést, pokud byl dlužník ke dni uzavření smlouvy, podle které je poskytováno zdanitelné plnění, jehož se oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky týká, nespolehlivým plátcem DPH nebo nespolehlivou osobou. U této pohledávky nebude možné opravu vůbec provést.
Příklad 2
Změna zdaňovacího období
Fyzická osoba zabývající se nákupem a prodejem zboží v tuzemsku je měsíčním plátcem DPH. Plátce DPH byl registrován k DPH v roce 2016 a byl v roce 2016 až 2018 měsíčním plátcem DPH. Fyzická osoba dosáhla za kalendářní rok obrat pro účely DPH 8,5 mil. Kč. Plátce DPH se však stal pravomocně k 10. 9. 2018 nespolehlivým plátcem DPH. V tiskopise za prosinec 2018 provedl plátce DPH změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí. Správce daně zaslal dne 9. 3. 2019 fyzické osobě do datové schránky výzvu k podání přiznání k DPH i kontrolního hlášení za leden 2019. Plátce DPH však odpověděl na výzvu, že je čtvrtletním plátcem DPH. Má plátce DPH pravdu?
Změna zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí je podle § 99a zákona o DPH možná, pokud obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč, a plátce DPH není nespolehlivým plátcem DPH, není skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. Protože je plátce DPH nespolehlivým plátcem, tak nebylo možné změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí provést. Z toho důvodu zůstal měsíčním plátcem DPH, a jako důsledek je v prodlení s podáním přiznání k DPH, potenciálně kontrolního či souhrnného hlášení a s úhradou případné daňové povinnosti.
Příklad 3
Změna zdaňovacího období kvůli nespolehlivosti
Fyzická osoba zabývající se nákupem a prodejem zboží v tuzemsku je čtvrtletním plátcem DPH. Plátce DPH byl registrován k DPH v roce 2010. Správce daně doručil 10. 1. 2019 do datové schránky rozhodnutí o nespolehlivém plátci DPH, proti kterému bylo podáno odvolání. Rozhodnutí o odvolání bylo doručeno dne 20. 3. 2019 a bylo potvrzeno rozhodnutí o nespolehlivém plátci DPH. Co se stane se zdaňovacím obdobím?
Pokud se plátce DPH se zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí stane nespolehlivým plátcem, tak je od následujícího kalendářního čtvrtletí po tom, kdy se stal nespolehlivým plátcem, jeho zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc.
Příklad 4
Požadavek na ručení
Společnost s ručením omezeným podniká na trhu od roku 1995 a ve zdaňovacím období leden 2019 vykázala daňovou povinnost na DPH ve výši 150 000 Kč. Rozhodující část daňové povinnosti tvořila vystavená faktura pro fyzickou osobu (plátce DPH) s datem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 1. 2019. U této faktury byl uplatněn nárok na odpočet DPH. Poskytovatel plnění je nicméně zveřejněn v registru od 30. 9. 2018 jako nespolehlivý plátce DPH. Poskytovatel plnění neodvedl předmětnou DPH, a správce daně proto zaslal kupujícímu výzvu k zaplacení nedoplatků ručitelem. Kupující se spojil s prodávajícím, který mu sdělil, že správce daně jej nikterak nekontaktoval ohledně nedoplatku na dani, a dále, že kupující počítá v budoucnu s úhradou dlužné DPH. Jak se může příjemce plnění bránit?
Proti výzvě týkající se ručení se může ručitel odvolat a včas podané odvolání má odkladný účinek, takže nebude rozhodnutí vykonatelné. Jelikož správce daně nedodržel postup stanovený v daňovém řádu, tedy nevymáhal dlužnou daň na původním dlužníkovi, nebyl správce daně oprávněn ručitelskou výzvu v této fázi vydat.
Příklad 5
Dlužník v insolvenčním řízení
Společnost s ručením omezeným podniká na trhu od roku 1995 a ve zdaňovacím období leden 2018 vykázala daňovou povinnost na DPH ve výši 120 000 Kč. Rozhodující část daňové povinnosti tvořila vystavená faktura pro fyzickou osobu (plátce DPH) s datem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 1. 2018. U této faktury byl uplatněn nárok na odpočet DPH. Poskytovatel plnění je nicméně zveřejněn v registru od 10. 1. 2018 jako nespolehlivý plátce DPH. Poskytovatel plnění neodvedl předmětnou DPH a správce daně proto zaslal kupujícímu výzvu k zaplacení nedoplatků ručitelem. Kupující se spojil s prodávajícím, který mu sdělil, že správce daně jej nikterak nekontaktoval ohledně nedoplatku na dani, a dále, že kupující počítá v budoucnu s úhradou dlužné DPH. U daňového subjektu bylo zahájeno insolvenční řízení. Může vyzvat správce daně odběratele k úhradě DPH?
Správce daně může uplatnit ručení, protože došlo k zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu, což je výjimka, kdy správce daně může ručení uplatnit.
Příklad 6
Úhrada nespolehlivému plátci DPH
Plátce DPH obdržel dne 1. 4. 2019 daňový doklad od jiného českého plátce DPH na částku 100 000 Kč a 21 000 Kč za služby poskytnuté 15. 3. 2019. Splatnost byla 20 dní od doručení daňového dokladu. Při úhradě kontroloval odběratel registr plátců a zjistil, že k 30. 3. 2019 se stal dodavatel nespolehlivým plátcem DPH. Jak může příjemce reagovat?
Jelikož ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebyl ještě poskytovatel nespolehlivým plátcem DPH, tak k tomuto okamžiku nevzniká ručení. Nicméně, k okamžiku poskytnutí úplaty již je zveřejněna tato informace. Příjemce může zvážit využití institutu zvláštního způsobu zajištění, aby se vyvázal z ručení za případně neodvedenou DPH. V tomto ohledu je vhodné prověřit daného obchodního partnera a zjistit, zda je zajištění možné ze smluvních podmínek.
Příklad 7
Důvody pro nespolehlivost
Po daňové kontrole na DPH za zdaňovací období leden až červen 2017 byly dne 1. 6. 2018 vydány dodatečné platební výměry na celkem 1,9 mil. Kč (bez příslušenství). Náhradní splatnost doměřené daně byla po odvolacím řízení 6. 12. 2018. Co tato situace znamená pro plátce DPH?
U plátce DPH je evidován na DPH kumulativní nedoplatek ve výši 1,9 mil. Kč, a jelikož nedoplatek trvá po dobu tří po sobě jdoucích kalendářních měsíců, tak může správce daně potenciálně rozhodnout o tom, že plátce DPH bude prohlášen za nespolehlivého. Správce daně také pravděpodobně zahájí proces vymáhání dlužné daně. Aby se plátce DPH vyhnul procesu vymáhání a řízení o nespolehlivém plátci DPH, může zkusit správce daně požádat o posečkání daně podle § 156 daňového řádu.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.
1) Finanční správa České republiky [online]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2017_Info_NESPP-ve-zneni-dodatku4.pdf