Nájem nemovité věci

Pro nemovitou věc nemá zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), vlastní definici. Tu najdeme v § 498 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), podle něhož jsou nemovité věci pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou movité.

Nájmem je podle § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH také podnájem, pacht a podpacht. Podle § 2201 občanského zákoníku se nájemní smlouvou pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Pachtovní smlouvou se oproti tomu propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Vzhledem k tomu, že v DPH se za nájem považuje také pacht, není potřeba z pohledu DPH příliš zkoumat, zda se ve skutečnosti jedná o nájem nebo pacht, protože daňový režim je u obojího shodný. Stejně tak i Směrnice 2006/112/ES (dále jen „Směrnice“) v článku 135 uvádí, že členské státy osvobodí od daně pacht nebo nájem nemovitosti. Co se týče vlastní definice nájmu, tak je potřeba mít stále na paměti, že pokud není něco přímo definováno v ZDPH, tak přednost před národní definicí (např. právě v občanském zákoníku) má unijní definice obsažená ve Směrnici nebo plynoucí z rozsudku Soudního dvora Evropské unie (dále jen SDEU). Nájmem se podle SDEU rozumí, že pronajímatel převede na nájemce za úplatu na sjednanou dobu právo užívat nemovitost způsobem, jako kdyby byl vlastníkem, a právo vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva.

Podle § 56a ZDPH není od daně osvobozený nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení, nájem bezpečnostních schránek, nájem prostor a míst k parkování vozidel a krátkodobý nájem nemovité věci, čímž se rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Toto časové vymezení není v textu Směrnice uvedeno, ale druhý odstavec článku 135 Směrnice dává v poslední větě členským státům možnost stanovit další vynětí z oblasti působnosti osvobození, což může být i českým zákonem stanovený pronájem nemovité věci trvající nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Naopak je ve Směrnici z osvobození jmenovitě vyloučeno poskytnutí ubytování v rámci hotelnictví včetně poskytnutí ubytování v prázdninových táborech.

Hranicí mezi pronájmem a ubytovací službou se zabývala Informace GFŘ k daňovému posouzení povinností poskytovatelů ubytovacích služeb v souvislosti s rozvojem nabídek přes portál Airbnb. Zde je uvedeno:

Tuto otázku řeší příspěvek předložený na Koordinační výbor zástupců Komory daňových poradců a Generálního finančního ředitelství (dále „Koordinační výbor“) projednaný pod číslem 461/14.10.15. Odsouhlasený závěr tohoto příspěvku říká, že kritériem posouzení by mělo být skutečné využití pronajímaných prostor či míst, a nikoli jejich stavebně-právní určení. O daňovém režimu tak rozhodne hospodářský účel každé jednotlivé transakce (tj. účel nájmu).

Upřednostnění účelu pronájmu před druhovým vymezením objektu se zabýval např. rozsudek SDEU ve věci C-532/11 Susanne Leichenich. V tomto případě šlo o pronájem hausbótu (obydlí na lodi z německého Haus = dům, Boot = loď). Ten byl upevněn několik let na tomtéž místě a byl znehybněn prostřednictvím lan, řetězů a kotev. Byl připojen k vodovodní a elektrické síti, měl vlastní adresu a neměl motor ani vlastní pohon. Hausbót byl využíván výhradně jako restaurace s kavárnou a později jako diskotéka. Finanční úřad v německém Kolíně byl nicméně názoru, že v případě pronájmu tohoto hausbótu se jedná o pronájem movitého majetku, který je zdanitelným plněním. Za pravdu dal finančnímu úřadu i Zemský soud v Kolíně (Landgericht Köln), který rozhodl, že hausbót nepředstavuje nemovitou věc, ani podstatnou část takové věci, jelikož není pevně spojen se zemí. Podle názoru tohoto soudu by totiž mohl být hausbót během několika hodin přemístěn, i kdyby to vyžadovalo určitou přípravu a pomoc odborníků. Naopak SDEU v rozhodnutí uvedl, že pokud spočívá hausbót na vymezeném a identifikovatelném stanovišti na řece a je podle nájemní smlouvy určen výhradně k trvalému užití jako restaurace s diskotékou na tomto stanovišti, pak takový pronájem představuje jediné plnění osvobozené od daně.

V případě místa plnění se u nájmu nemovité věci jedná o službu spojenou s nemovitostí. V souladu s § 10 ZDPH je místo plnění tam, kde se nemovitá věc nachází.

Pronájem nemovitosti je službou, a proto se při rozhodování, kdy nastal den uskutečnění plnění, musíme podívat do § 21 odst. 3 ZDPH. Dle tohoto ustanovení se při poskytnutí služby považuje za den uskutečnění den jejího poskytnutí nebo den vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to ten den, který nastane dříve. Pro stanovení dne uskutečnění plnění u plnění osvobozených od daně toto platí obdobně s tím, že u nájmu nemovité věci osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně se považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku (§ 21 odst. 9 ZDPH).

V případě, že pronájem nemovitosti bude zdanitelným plněním, přiznává daň z tohoto pronájmu v souladu s § 108 ZDPH buď pronajímatel, nebo nájemce. Pronajímatel přiznává daň vždy, když se jedná o plátce. Naopak nájemce přiznává daň jen v případě, kdy je pronajímatel osobou neusazenou v tuzemsku. Tou je dle § 4 odst. 1 písm. m) ZDPH osoba povinná k dani, která nemá v tuzemsku sídlo ani provozovnu nebo se tato provozovna plnění neúčastní a která uskuteční zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku.

Do obratu, který má vliv na povinnou registraci tuzemské osoby povinné k dani, se v souladu s § 4a odst. 1 písm. c) ZDPH počítá i příjem z pronájmu, který je osvobozený od daně bez nároku na odpočet, nicméně jen v případě, že se nejedná o doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně.

Většina smluv týkajících se pronájmu zahrnuje i způsob účtování energií (plynu, elektřiny, vody), které s užíváním pronajaté nemovitosti souvisejí. Některé zahrnují i další služby, jež jsou pronajímatelem nájemci účtovány, například úklid nebo ostrahu objektu. Základ daně definovaný v § 36 odst. 3 ZDPH uvádí, že jeho součástí jsou i vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné (hlavní) plnění. Proč se tedy energie, které jsou účtovány nájemci v případě osvobozeného pronájmu, zpravidla neosvobozují od DPH?

V judikátu SDEU C-572/07, který se týkal české společnosti RLRE Tellmer Property, osvobozovala tato společnost úklid bytů, které osvobozeně pronajímala. Argumentovala, že úklid společných prostor je neoddělitelným plněním od hlavního, kterým je osvobozený pronájem bytů v bytovém domě. SDEU zkonstatoval, že osvobození od DPH je odchylka od obecné zásady zdanění, a proto je potřeba ji vykládat restriktivně. Podle SDEU je nesporné, že služba spočívající v úklidu společných prostor může být poskytována např. třetí osobou, která ji vyúčtuje přímo nájemcům, nebo pronajímatelem, který k tomu pověří vlastní zaměstnance či úklidovou firmu. Poskytnutí úklidu je hospodářsky oddělitelnou službou od poskytnutí nájmu, a proto nesdílí způsob zdanění nájmu. V uváděném rozsudku byl úklid účtován odděleně od nájmu.

V judikátu C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP byl SDEU předložen dotaz, zda je třeba služby poskytované pronajímatelem na základě nájemní smlouvy uzavřené s nájemci považovat za součást jediného plnění spočívajícího v nájmu nemovitosti v případě, že by dotčené služby mohly být (avšak ve skutečnosti nejsou) poskytovány jinými osobami odlišnými od pronajímatele, když podle nájemní smlouvy neměli nájemci jinou možnost, než takové služby pořizovat od pronajímatele? SDEU předeslal, že plnění musí být zejména považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek. Třebaže za okolností věci v původním řízení svědčí zahrnutí poskytování služeb do předmětné nájemní smlouvy ve prospěch existence jediného plnění, je třeba uvést, že pouhá skutečnost, že je plnění zahrnuto do nájemní smlouvy, nemůže být v tomto smyslu sama o sobě určujícím faktorem. Naopak pokud jsou různé služby poskytovány za jediné celkové nájemné, ale některé z těchto služeb jsou stejně jako hlavní plnění osvobozeny od DPH, zatímco ostatní podléhají DPH jakožto samostatná plnění, je v takovém případě třeba mezi jednotlivé služby rozdělit poplatky za služby, které s nimi souvisí, pro určení části zmíněných poplatků, která musí podléhat DPH, a další části poplatků, která je od DPH osvobozena. Na závěr SDEU konstatoval, že hlavní indicií pro jedno plnění v tomto případě bylo, že pokud by nájemce neplatil pronajímateli poplatky za poskytované služby (dodávka vody, vytápění budovy, úklid, ostraha), může od ní pronajímatel odstoupit. Zjednodušeně řečeno byla smlouva postavena v úrovni všechno (nájem včetně služeb od pronajímatele) nebo nic. Rozsudek nakonec vyzněl, že toto může být svědčící ve prospěch existence jediného plnění, třebaže nutně není rozhodujícím faktorem pro posouzení existence jediného plnění, a věc předal předkládacímu soudu, aby posoudil, zda dotčená plnění byla navzájem spojena natolik, že je třeba na ně pohlížet jako na jediné plnění spočívající v nájmu nemovitého majetku. I přesto, že SDEU trochu připravil půdu pro obhajobu nájmu včetně služeb jako jediného plnění, zůstal bych v tomto případě u zažitého způsobu, kdy nájem je zdaňován či osvobozován jako samostatné plnění a stejně tak ve vlastním daňovém režimu jsou samostatně posuzovány i služby poskytované pronajímatelem nájemcům. Ostatně daňový prospěch by spojení služeb do osvobozeného nájmu bez nároku na odpočet stejně nepřineslo.

U nájmu rodinného domu, obytného prostoru, stavby s obytným prostorem větším než 60 % podlahové plochy stavby a dalších vyjmenovaných nemovitostí bude s navrhovanou účinností od 1. 1. 2021 zrušena možnost, kdy se plátce může rozhodnout, že pronájem bude dobrovolně zdaňovat. Tento bod je součástí novely zákona o DPH, kterou 12. 3. 2019 schválila Poslanecká sněmovna.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.