IFRS 15 - Výnosy ze smluv se zákazníky

doc. Ing. Dana Dvořáková Ph.D.

Vydáno: 25. 03. 2019 24 minut čtení

Mezinárodní standard účetního výkaznictví IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky byl vydán v květnu roku 2014, v platnost vstoupil 1. 1. 2018 a nahradil standard IAS 11 – Smlouvy o zhotovení (Construction Contracts) a standard IAS 18 – Výnosy (Revenue) i související interpretace IFRIC 13, 15, 18 a SIC 31. Standard upravuje výhradně výnosy ze smluv se zákazníky, s výjimkou výnosů ze společných činností, při kterých smluvní strany sdílejí rizika a užitky ze společně vykonávané aktivity (tyto smlouvy jsou upraveny v IFRS 11 – Společná uspořádání). Předmětem standardu nejsou rovněž výnosy z leasingu, které jsou upraveny v rámci IFRS 16 – Leasingy, výnosy z pojistných smluv upravených v IFRS 4 – Pojistné smlouvy a výnosy z finančních nástrojů a jiných smluvních práv, které jsou upraveny v IFRS 9, 10, 11, a v IAS 27 a 28. Standard rovněž neupravuje nepeněžní směny, kdy dochází ke směně produktů či služeb mezi účetními jednotkami podnikajícími ve stejném odvětví a které nepeněžní směnu, například výrobků, provádí za účelem co nejefektivnějšího uspokojení zákazníků či úspory přepravních nákladů a podobně (tyto směny mají nekomerční charakter). Standard IFRS 15 vyvolal nepochybně u řady účetních jednotek významné změny při účetním zachycování a zveřejňování výsledků plnění smluv se zákazníky. Předností standardu IFRS 15 je především to, že sjednotil přístup k rozpoznání a vykazování výnosů. Ke sjednocení dochází na základě přijetí jednotného východiska k rozpoznání výnosu, kterým je převod kontroly aktiva či služby poskytované dodavatelem na základě smlouvy na zákazníka.

IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky

doc. Ing.

Dana

Dvořáková,

Ph.D.

Standard IFRS 15 systematicky upravuje rozpoznání a vykázání výnosů vznikajících na základě smluv se zákazníky v následujících pěti krocích:

identifikace smlouvy se zákazníkem, případná

agregace

smluv,

identifikace jednotlivých povinností vyplývajících ze smlouvy,

určení transakční ceny,

alokace

transakční ceny plynoucí ze smlouvy na jednotlivé povinnosti,

rozpoznání výnosu v okamžiku, kdy účetní jednotka splní ze smlouvy vyplývající povinnost.

Identifikace smlouvy se zákazníkem

Smlouva, na základě které účetní jednotka rozpozná výnos, musí být zárukou toho, že výnos skutečně vznikne a bude spojen se vznikem povinnosti zákazníka uhradit spolehlivě ocenitelné částky. Smlouva musí být vymahatelná a ani jedna strana nesmí mít právo jednostranně od smlouvy ustoupit, aniž by musela provést kompenzaci za ukončení smlouvy protistraně. Pokud by měly obě smluvní strany právo smlouvu vypovědět bez povinnosti

kompenzace

, není smlouva předmětem IFRS 15 a nelze na základě ní rozpoznávat výnosy. Ve smlouvě musí být jasně určena práva a povinnosti týkající se předání zboží, výrobků či služeb a platební podmínky. Nezbytnou podmínkou vzniku výnosu je, aby byl zákazník schopen uhradit ve smlouvě stanovenou částku, dodavatel musí posoudit, podle svých možností, zda je zákazník schopen zaplatit. V případě, že je nejisté, zda zákazník dostojí svým závazkům ve smlouvě, dodavatel nesmí rozpoznat výnos a to ani ve výši případně přijaté nevratné zálohy od zákazníka. Přijatá záloha zůstane v tomto případě pro účetní jednotku závazkem až do chvíle, kdy buď zákazník smluvní částku zaplatí a účetní jednotka rozpozná výnos v plném rozsahu, nebo kdy bude smlouva zrušena a dodavatel rozpozná výnos ve výši přijaté nevratné zálohy až k tomuto okamžiku.

Snížení hodnoty již vzniklých pohledávek za zákazníky je posuzováno v souladu se standardem

IFRS 9 – Finanční nástroje

a zpětně neovlivňuje rozpoznaný výnos. Proto IFRS 15 vyžaduje, aby účetní jednotka důsledně dbala na to, aby nedošlo k vykázání výnosu v případech, kdy je účetní jednotka schopna již v okamžiku uzavření kontraktu rozpoznat možné problémy s inkasem budoucích plateb od zákazníka.

Agregace

smlouvy

Předmětem účetního zobrazení nemusí být pouze jedna smlouva se zákazníkem, v některých případech musí účetní jednotka posuzovat více smluv jako jednu – musí smlouvy agregovat. Standard vyžaduje, aby dodavatel spojil smlouvy, které jsou buď věcně, nebo cenově provázané. Agregovat je třeba smlouvy, pokud jsou uzavřené přibližně ve stejném období s jedním zákazníkem, a to pokud se týkají realizace jednoho obchodního záměru, nebo pokud cena, která bude dle jednotlivých smluv sjednána, závisí na ceně či objemu plnění v ostatních kontraktech. Dále se agregují i smlouvy vztahující se k plnění jednoho typu dodávek.

Změny smluv

Podmínkou rozpoznání změny ve smlouvě je její vymahatelnost. Obdobný problém, jaký standard řeší při stanovení povinnosti

agregace

smluv, je řešen i v případě, pokud dojde ke změnám smlouvy. Jde o rozhodnutí, zda má být změna smlouvy klasifikována a v účetnictví zobrazována jako smlouva nová. Změnu ve smlouvě je třeba zachytit jako novou smlouvu, pokud se rozsah kontraktu zvyšuje o dodatečné dodávky zboží, výrobků či služeb, které se liší od dodávek v původní smlouvě, a zároveň ceny těchto dodatečných dodávek, a nejsou nijak ovlivněny existencí původního kontraktu (například není poskytnuto žádné cenové zvýhodnění). V ostatních případech je třeba při zachycení změny smlouvy odlišit následující dvě situace:

V případě, že se nesplněná část povinností (dodávek) z původní smlouvy neliší od dodávek splněných ke dni

modifikace

smlouvy, zachytí se dodatečné povinnosti stejně, jako by se jednalo o nesplněné části původní smlouvy a o případné dodatečné změny ceny v důsledku navýšení objemu kontraktu se upraví již vykázané výnosy k datu změny smlouvy.

Pokud se dosud nesplněná část povinností plynoucích z původní smlouvy liší od povinností, které byly k datu

modifikace

smlouvy splněny, zachycuje účetní jednotka tuto situaci, jako by se jednalo o ukončení existující smlouvy a vytvoření nové smlouvy na všechny dosud nedodané dodávky.

Hodnota očekávaného plnění smlouvy se v tomto případě skládá z:

–

hodnoty plnění vztahujícího se k nesplněným povinnostem z původní smlouvy, které ještě nebyly rozpoznány ve výnosech, tato částka je upravena o odhadnuté změny transakční ceny, které jsou vyvolány změnou smlouvy (cumulative catch-up adjustment), může se jednat například o poskytnuté množstevní slevy,

–

hodnoty, kterou přinese navýšení smlouvy o nové dodávky.

Příklad 1 Změny smluv

Účetní jednotka uzavřela se zákazníkem smlouvu o prodeji 100 kusů výrobků A v ceně 5 za jeden kus (dle ceníku pro zákazníky), celkem ve třech dodávkách.

Po splnění dvou dodávek po 40 kusech uzavřela se zákazníkem

dodatek k této smlouvě o dodání:

30 kusů výrobku A v ceně 5 za kus

Dodatečná dodávka výrobků A není cenově zvýhodněná, dodatek ke smlouvě nezmění nijak původní povinnosti ve smlouvě.

30 kusů výrobku A, na které však vzhledem k objemu první dodávky poskytne slevu a bude požadovat pouze cenu 4 za kus

Dodatečná dodávka výrobků A je cenově zvýhodněná, dodatek ke smlouvě bude účtován jako úprava stávající smlouvy, sleva poskytnutá na dodatečný nákup se rozdělí mezi všechny dodávky zboží A:

Již vykázané výnosy z prodeje zboží A (2 dodávky po 40 kusech) je třeba snížit o: 80 x 5 – 80 x 4,79 = 16,8.

30 kusů výrobku B, v ceně 20 za jeden kus (dle ceníku pro zákazníky)

Dodatek ke smlouvě se týká jiného druhu zboží a cena zboží není závislá na předchozí smlouvě, dodatek ke smlouvě bude účtován jako smlouva nová.

30 kusů výrobku B, na které však vzhledem k objemu první dodávky poskytne slevu a bude požadovat pouze cenu 5 za kus

Dodatek ke smlouvě se týká jiného druhu zboží, ale cena zboží B je závislá na předchozí smlouvě, dodatek ke smlouvě bude účtován jako úprava stávající smlouvy, sleva poskytnutá na dodatečný nákup se rozdělí mezi všechny dodávky zboží A i B:

Sleva při prodeji zboží B je na kus: 20 – 5 = 15, celkem tedy 30 x 15 = 450

Již vykázané výnosy z prodeje zboží A (2 dodávky po 40 kusech) ve výši 400 je třeba snížit o: 0,4091 x 400 = 164.

Výnosy z dodávky zbylých 20 kusů zboží A budou vykázány ve výši: 100 – 0,4091 x 100 = 59.

Výnosy z dodávky 30 kusů zboží B budou vykázány ve výši: 150 + 205 = 355.

Identifikace povinností plynoucích ze smlouvy

Účetní jednotka musí při uzavření smlouvy podle IFRS 15 rozdělit smlouvu (případně agregované smlouvy, viz výše) na jednotlivé povinnosti (jednotlivé dodávky zboží, výrobků či služeb nebo jejich balíčky, případně postupně plněné povinnosti), které se navzájem odlišují. Dodávky zboží, výrobků nebo služeb jsou odlišné, pokud zákazníkovi přinášejí samostatně užitek (případně společně s dalšími běžně dostupnými prostředky k podnikání), a pokud je lze oddělit od dalších povinností uvedených ve smlouvě a jsou-li s ostatními dodávkami sjednanými ve smlouvě neprovázané, resp. jsou-li na ostatních dodávkách nezávislé, v kontextu se zněním smlouvy. Jako samostatnou povinnost je třeba posuzovat například stavbu hotelu, továrny, zdravotního střediska „na klíč“. Součástí dodávek je sice řada statků, které lze opatřit i samostatně, ale přesto nejsou posuzovány jako samostatné povinnosti, protože všechny jsou potřebné k tomu, aby stavba začala plnit zamýšlený účel, který je daný smlouvou.

IFRS 15 řeší na příkladu prodeje softwarové licence, zda je třeba považovat instalaci aktiva za samostatnou povinnost. Instalace softwaru je identifikována jako samostatná povinnost, pouze pokud nevyžaduje žádnou významnou úpravu či modifikaci produktu vzhledem k požadavkům zákazníka. V opačném případě, tedy pokud by instalace vyžadovala významné úpravy a přizpůsobení softwaru zákazníkovi, nebude identifikována jako samostatná povinnost plnit a považuje se za součást povinnosti poskytnutí licence na software, který má fungovat v podmínkách zákazníka. Dodavatel rozpozná výnos v celkové výši až poté, co je software nainstalován.

Příklad 2

Zákazník si v internetovém obchodě koupí mobilní telefon za 7 000, pouzdro na telefon za 1 000, pojištění v případě ztráty či zničení na dva roky za 800, do telefonu požaduje nainstalovat zvláštní software, který usnadní užívání mobilního telefonu pro osobu se zrakovým postižením za 500.

Každá z uvedených položek představuje pro internetový obchod samostatnou povinnost plnit.

Příklad 3

Mobilní operátor nabízí v rámci komplexní smlouvy zákazníkovi stejný telefon (včetně všech služeb) jako internetový obchod v přechozím příkladu, inzeruje však různé ceny: mobilní telefon za 1, pouzdro na tento telefon za 100, pojištění v případě ztráty či zničení na dva roky za 600, zvláštní software, který usnadní užívání mobilního telefonu pro osobu se zrakovým postižením za 500, tyto ceny jsou platné v rámci smlouvy, kdy se zákazník rozhodne odebírat od operátora po dobu pěti let tarif s měsíčním paušálem za hovory a zprávy ve výši 500.

Každá z uvedených položek představuje pro mobilního operátora samostatnou povinnost, je však zřejmé, že smlouvy inzerované operátorem nejsou na úrovni samostatných prodejních cen.

Transakční cena

Předpokladem rozpoznání výnosů je stanovení tzv. transakční ceny – tedy celkové částky, která bude náležet dodavateli po splnění všech povinností plynoucích ze smlouvy. Transakční cena je částka, kterou bude účetní jednotka oprávněna získat po převedení kontroly ve smlouvě sjednaných statků a služeb na zákazníka. Tato částka nezahrnuje daně a jiná plnění poskytovaná třetím stranám.

Variabilní složka ceny

Variabilní složka ceny může být závislá na poskytnutých slevách, rabatech, případných penále za pozdní dokončení dodávky, na existenci závazků plynoucích z pravděpodobných refundací určitých částek zákazníkům, či naopak na bonusech poskytnutých zákazníkem dodavateli (například

bonus

za dřívější realizaci dodávky). Variabilní část ceny může účetní jednotka zahrnout do transakční ceny, pokud je sjednána ve smlouvě a očekává se, že nastanou podmínky pro její realizaci, nebo existuje-li mimosmluvní závazek (například závazek poskytnout slevu za určitých podmínek, deklarovaný ve zveřejněné zákaznické politice či všeobecných obchodních podmínkách). Ve standardu je zdůrazněna potřeba dodržení zásady opatrnosti při odhadu variabilních složek ceny. Účetní jednotka měla zvážit při zhodnocení pravděpodobnosti vzniku variabilních složek ceny volatilitu trhu, zkušenosti z minulých let.

Variabilní složky ceny by neměla účetní jednotka zohledňovat s příliš dlouhým výhledem do budoucna, kdy existuje vyšší míra nejistoty při jejich uplatnění. V úvahu by měla vzít i celkové množství různých variabilních složek ceny nabízených zákazníkům: čím větší množství různých slev účetní jednotka nabízí, tím menší je pravděpodobnost, že se v nich zákazník zorientuje a využije jich. Na konci každého účetního období by účetní jednotka měla svoje odhady variabilních plateb přehodnotit a zohlednit změny této složky ceny jako jakékoliv jiné změny cen.

Příklad 4

Účetní jednotka uzavřela v květnu roku 2018 smlouvu se zákazníkem na dodávky stavebního materiálu. Ve smlouvě stojí, že pokud účetní jednotka v následujících 12 měsících odebere stavební materiál za více než 1 200 000, bude jí na všechny dodávky (od května počínaje) poskytnuta dodatečná 5% sleva. V květnu zákazník odebral materiál za 50 000, v červnu za 80 000. Účetní jednotka v těchto obdobích usoudila, že zákazník celkový limit pro snížení ceny nepřekročí. V červenci však zákazník dostal velkou zakázku, přijal nové dělníky a odebral materiál za 150 000. Účetní jednotka usuzuje, že vzhledem k rozsahu stavby bude přibližně stejný obrat trvat nejméně do konce listopadu a po zimním útlumu stavby se v březnu a dubnu opět odběr zvýší zhruba na tuto částku. Je tak pravděpodobné, že účetní jednotka limit stanovený pro snížení ceny překročí.

Kumulativní výše výnosů vykazovaných účetní jednotkou:

Výnosy v květnu: 50 000

Výnosy v červnu (kumulativně): 130 000

Výnosy v červenci (kumulativně): 280 000

Snížení výnosů o tvorbu rezervy na vrácení slevy zákazníkovi: 280 000 x 0,05 = 14 000

Závazky z refundace

V případě očekávaných následných plateb zákazníkům, kteří například na základě koupě zboží, výrobků či služeb dostanou kupon na slevu z následujícího nákupu, standard požaduje snížení výnosu ze smlouvy o odhadnutou výši následné platby zákazníkům. Závazek z refundace tedy účetní jednotka nebude účtovat jako další povinnost plnit plynoucí ze smlouvy, ale vyřeší ho tvorbou rezervy. Nedochází však k tvorbě rezervy proti nákladovému účtu, ale o částku rezervy je snížen vykazovaný výnos z prodeje (novinkou je, že se rezerva v tomto případě netvoří do nákladů, ale výnosů). V případě, že účetní jednotka očekává, že zákazník výrobek či zboží vrátí, odhadne hodnotu vráceného zboží či výrobků (u zboží ve výši pořizovací ceny zboží, výrobky ve výši výrobních nákladů, příp. se ocenění vrácených produktů sníží o očekávané snížení jejich hodnoty), kterou sníží o případné náklady spojené s vrácením produktů, a vytvoří v této výši dohadnou položku aktivní. Standard zakazuje snižovat (kompenzovat) o odhadnutý výnos z vrácení zboží hodnotu rezervy.

Příklad 5

Účetní jednotka prodávající textilní zboží nabízí zákazníkům na základě svých veřejně známých obchodních podmínek možnost navrácení nenošeného zboží s účtenkou kdykoliv po nákupu (mimosmluvní závazek). Při odhadu závazků z tohoto titulu pracuje účetní jednotka s celým portfoliem zákazníků a vychází ze zkušeností z minulých let. Účetní jednotka prodala zboží 10 000 zákazníkům v hodnotě 8 000 000. Ze zkušeností ví, že se část zákazníků rozhodne zboží vrátit, částka, kterou je na základě toho nutné vrátit činí přibližně 2 % z tržeb. Účetní jednotka má z každého prodeje marži 10 % (nákupní cena prodaného zboží činila 7 200 000). Vrácené zboží může účetní jednotka dále prodat, náklady spojené s vráceným zboží jsou zanedbatelné a zboží je nadále prodejné za původní prodejní ceny.

Transakce	Částka	MD	D
Tržby od zákazníků v hotovosti	8 000 000	Pokladna	Výnosy z prodeje
Rezerva – závazek z refundace v odhadnuté výši navráceného zboží (contract liability)	160 000	Výnosy z prodeje	Rezerva na vrácení zboží
Vyskladnění prodaného zboží (8 000 000 x 0,9)	7 200 000	Náklady na prodané zboží	Zboží
Snížení nákladů na prodané zboží o odhad hodnoty navráceného zboží v rámci očekávaných vratek: nákupní cena vráceného zboží: 160 000 x 0,9 (alternativně 7 200 000 x 0,02)	144 000	Pohledávka ve výši odhadnuté hodnoty vráceného zboží	Náklady na prodané zboží

Vykázaná výše výnosů v okamžiku prodeje zboží: 8 000 000 – 160 000 = 7 840 000.

Vykázaná výše nákladů v okamžiku prodeje: 7 200 000 – 144 000 = 7 056 000.

Záruky

I požadavky na účetní zachycení záruk se dle IFRS 15 odlišují od dosavadního přístupu. Pokud má dodavatel možnost prodat záruku samostatně (či pokud je záruka dohodnuta se zákazníkem samostatně, nezávisle na uzavřeném obchodu), jedná se o samostatnou povinnost a záruka se stane v rámci smlouvy samostatnou povinností plnit, pokud je tato záruka zároveň provázaná s další službou – například dohodou o servisu a obě služby nelze rozumně oddělit, zachycují se společně jako jedna povinnost. Pokud se záruka nedá samostatně koupit, je povinností dodavatele plynoucí ze zákona, nestává se záruka samostatnou povinností a účetní jednotka zachytí záruku jako rezervu, která v okamžiku svého vzniku zvyšuje náklady.

Finanční komponenta ceny

Pokud smlouva přináší zákazníkovi (případně i dodavateli) užitek z financování, je tento užitek třeba oddělit od užitků plynoucích z dodávky zboží, výrobků či služeb, je-li finanční složka významná. Finanční složka je odměnou za poskytnutí financování dodávky a měla by odrážet bezrizikovou tržní úrokovou míru a kreditní riziko (tedy riziko, že zákazník nezaplatí). Finanční složka nemusí být ve smlouvě explicitně formulována. Pokud je však ve smlouvě úrok explicitně stanoven, je třeba prověřit, zda se jedná o tržní úrokovou míru. Finanční složka může přinést dodavateli jak úrokový výnos, tak vyvolat úrokový náklad. O úrokový výnos se bude jednat v případě, kdy je zákazníkovi platba odložena po datu dodání, resp. po datu převodu kontroly nad aktivem či dodanou službou. Úrokový náklad by naopak vznikl, pokud by zákazník zaplatil za dodávku dříve, než je mu dodána. Standard explicitně uvádí, že finanční komponentu není nutno oddělovat, pokud se předpokládá úhrada do jednoho roku.

Alokace

transakční ceny na jednotlivé povinnosti plynoucí ze smlouvy

Transakční cenu, tedy celkový výnos ze smlouvy, je třeba dle IFRS 15 přiřadit (alokovat) ke každé samostatně identifikované povinnosti plynoucí ze smlouvy, zjištěná částka bude rozpoznána jako výnos v okamžiku, kdy účetní jednotka povinnost plynoucí ze smlouvy splní.

Alokace

na jednotlivé smluvní povinnosti probíhá na základě částky, kterou by účetní jednotka obdržela, pokud by povinnost plynoucí ze smlouvy (tedy jednotlivé dodávky zboží, výrobků či služeb) splnila samostatně (stand-alone selling price). Celková transakční cena (na kterou zní smlouva) je následně rozdělena na jednotlivé povinnosti vyplývající ze smlouvy proporcionálně podle samostatných cen dodávek jednotlivých povinností. Při určení cen za jednotlivé povinnosti má účetní jednotka vycházet z dostupných informací o cenách, za které probíhají prodeje daných aktiv a služeb za podobných okolností a podobnému typu zákazníků. Pokud tyto informace nejsou dostupné, účetní jednotka ceny odhadne. Při odhadu musí účetní jednotka opět v maximální možné míře využít dostupné tržní informace.

Příklad 6

Tento příklad navazuje na výše uvedené zadání: mobilní operátor uzavřel se zákazníkem smlouvu na následující plnění: mobilní telefon za 1, pouzdro na tento telefon za 100, pojištění mobilu v případě ztráty či zničení na dva roky za 600, měsíční paušál za hovory a zprávy ve výši 500 po dobu 5 let.

Operátor samostatně mobily ani obaly neprodává, pro účely

alokace

ceny na jednotlivé povinnosti zjistil na trhu prodejní cenu stejného mobilu (7 000), pouzdra (1 000) a pojištění mobilu v případě ztráty či zničení na dva roky (800). Pokud by zákazník uzavřel smlouvu pouze na měsíční tarif ve stejném rozsahu, jaký je sjednán ve smlouvě, platil by měsíčně 350. Smlouva neobsahuje významnou finanční komponentu. Každá z uvedených položek představuje samostatnou povinnost plnit a bude na ně tedy třeba alokovat transakční cenu.

Transakční cena: 1 + 100 + 600 + 500 x 12 x 5 = 30 701

Samostatné povinnosti plnit	Ocenění samostatných povinností plnit	Alokace transakční ceny
Mobilní telefon	7 000	30 701 / 29 800 x 7 000 = 7 212
Obal na telefon	1 000	30 701 / 29 800 x 1 000 = 1 030
Pojištění mobilu	800	30 701 / 29 800 x 800 = 824
Tarif na 5 let celkem	350 x 12 x 5 = 21 000	30 701 / 29 800 x 21 000 = 21 635
Celkem	29 800	30 701

Splnění povinnosti plynoucí ze smlouvy – rozpoznání výnosu

Účetní jednotka smí rozpoznat a vykázat výnos, pokud splní povinnost plynoucí ze smlouvy. Okamžikem splnění povinnosti je předání kontroly nad aktivem (respektive předání kontroly nad užitkem z poskytnuté služby) zákazníkovi. Po předání kontroly nad aktivem či službou může zákazník aktivum přímo použít, nebo může získat z aktiva v podstatě všechny v něm obsažené užitky a zároveň má možnost omezit přístup třetích stran k užitkům z aktiva. Povinnost plynoucí ze smlouvy lze splnit jednorázově (v jednom okamžiku), či postupně, v souladu s jejich charakterem.

Jednorázové splnění povinnosti

Pokud je povinnost splněna jednorázově, účetní jednotka rozpozná výnos v okamžiku splnění povinnosti, tedy v okamžiku převodu kontroly nad aktivem či službou na zákazníka, ve výši částky výnosu, který byl na danou povinnost alokován. IFRS 15 specifikuje některé indikátory splnění podmínky převodu kontroly nad aktivem na zákazníka. Základním indikátorem je převod vlastnictví aktiva a právo obdržet platbu za aktivum. K převodu kontroly však může dojít i v případě, pokud nedochází zároveň k převodu vlastnictví (například pokud dojde k fyzickému předání aktiva, zákazník převezme kontrolu nad aktivem, ale ve smlouvě je uvedeno, že vlastnictví aktiva přejde na kupujícího až v okamžiku zaplacení). Dalším indikátorem je fyzické dodání aktiva zákazníkovi. Fyzické předání zboží však nemusí automaticky znamenat přenos kontroly nad aktivem (například pokud existuje dohoda o zpětném odkupu, nebo v případě uzavření konsignační dohody, například prodej prostřednictvím dealera, který má právo neprodané zboží vrátit). Z uvedených příkladů je zřejmé, že vždy je třeba pro rozpoznání výnosu určit, zda došlo nebo nedošlo k převodu kontroly nad prodaným statkem na zákazníka.

Postupné plnění povinnosti

Povinnosti plynoucí ze smluv se zákazníky mohou být plněny na základě smlouvy postupně. V tomto případě vzniká potřeba rozpoznávat výnosy z těchto povinností rovněž postupně, k tomu je potřeba vyřešit dva problémy – identifikaci postupného předávání kontroly nad rozpracovanými aktivy na zákazníka a stanovení adekvátní částky výnosu.

IFRS 15 stanovuje kritéria, která jsou rozhodující pro posouzení, zda při postupném plnění smluvní povinnosti došlo k převodu kontroly nad postupně předávaným plněním na zákazníka. Nejjednodušším způsobem, jak lze prokázat převod kontroly na zákazníka, je v případě, že zákazník současně přijímá a spotřebovává aktiva či služby poskytované dodavatelem. Převod kontroly lze identifikovat rovněž v případě, že dodavatel tvoří či technicky zhodnocuje aktivum, které je pod kontrolou zákazníka (například probíhající výstavba v budově zákazníka). Pokud nenastává ani jeden z předchozích dvou případů, může dodavatel rozpoznat výnos z postupně plněné povinnosti, pouze pokud dodavatel vytváří aktivum, které nemůže alternativně použít (například prodat jinému zákazníkovi) a zároveň má vymahatelný nárok (na základě smlouvy) na úhradu výkonů, které ke dni rozpoznání výnosů provedl. Tato podmínka není splněna, pokud se jedná o zaměnitelná aktiva, která může dodavatel prodat jinému zákazníkovi, aniž by porušil smlouvu a aniž by při alternativním užití aktiva vynaložil další významné náklady.

Pro stanovení výnosů, které by byly adekvátní míře dokončení povinnosti, standard předkládá dvě metody. Metodu výstupů (output methods) a metodu vstupů (input methods). Účetní jednotka by si měla zvolit tu metodu, která lépe odpovídá povaze aktiv či služeb dodávaných zákazníkovi. Standard preferuje užití metody výstupů.

Metoda výstupů se zakládá na určení poměru dodaných výstupů (tedy zboží, výrobků či služeb, u nichž došlo k převedení kontroly na zákazníka) a výstupů, které zbývá dodat, dokončit. Pro volbu této metody je důležité zvážit, zda vybraný výstup (výstupy) odpovídajícím způsobem vystihuje výkony účetní jednotky, které povedou k dokončení celé smluvní povinnosti. Využití této metody je praktické, například pokud dochází k odsouhlasení postupných dodávek zákazníkem. Odsouhlasení převzetí aktiv či služeb zákazníkem však není nutnou podmínkou použití této metody. Nevýhodou této metody je, že některé výstupy nemusí být přímo zjistitelné.

Metoda vstupů znamená, že je výnos oceněn na základě poměru nákladů již vynaložených při plnění povinnosti a celkových nákladů, které účetní jednotka na splnění povinnosti podle předpokladu vynaloží (celkového rozpočtu nákladů). Nedostatkem této metody je, že vynaložení nákladů nemusí vždy odrážet výkon účetní jednotky. Standard uvádí, že tuto metodu lze použít pouze v tom případě, pokud vstupy poskytují rozumnou aproximaci stupně dokončení. Proto je třeba, aby účetní jednotka vyloučila při výpočtu procenta dokončení z vynaložených nákladů neúčelně (neefektivně) vynaložené náklady, například náklady na nadměrné množství odpadu, zbytečně vynaloženou práci a podobně. Standard rovněž poukazuje na problém drahých subdodávek, které zvyšují náklady, ale neodráží průběh výkonů účetní jednotky. I tyto částky je třeba při určení stupně rozpracovanosti vyloučit.

Vykázání a zveřejnění

Účetní jednotka poskytne v účetní závěrce takové informace, které co nejlépe informují uživatele účetní závěrky o tom, jakými způsoby jsou výnosy dosahovány a jaká rizika jsou s dosahovanými výnosy spojena. IFRS 15 stanovuje podmínky vykázání výnosů ze smluv se zákazníky, které je třeba vykázat odděleně od ostatních výnosů ve výkaze o úplném výsledku hospodaření. V komentáři k účetním výkazům účetní jednotka zveřejní klasifikaci výnosů podle jednotlivých činností, ze kterých byly výnosy dosaženy, dále vykazuje výnosy setříděné podle geografických odbytišť, typů kontraktů a způsobu realizace odbytu (například přímý prodej zákazníkům, prostřednictvím zprostředkovatelů). Účetní jednotka je rovněž povinna informovat uživatele účetních výkazů o rozčlenění výnosů na výnosy z jednorázově plněných povinností a z postupně plněných povinností. Obdobná struktura informací o výnosech účetní jednotky, ovšem s nesrovnatelně větší podrobností, je vyžadována i ve standardu „

IFRS 8

–

Vnitropodnikové segmenty“.

Aplikace tohoto standardu je ovšem povinná pouze pro účetní jednotky s veřejně obchodovatelnými cennými papíry, proto standard IFRS 15 vyžaduje obdobné informace (v zúženém rozsahu) pro všechny účetní jednotky.

Výsledky plnění povinností plynoucích ze smluv se zákazníky jsou vykázány v rozvaze, a to buď jako aktiva – pohledávky za zákazníky ze splněných smluvních povinností, či pohledávky plynoucí ze smluv dosud neuzavřených (contract asset), v případě, že má dodavatel bezpodmínečný nárok na platbu plynoucí ze splnění smlouvy či její části, anebo jako závazek plynoucí ze smlouvy (contractual liability) – v případě, že zákazník zaplatil dopředu vyšší částky než ty, které odpovídají již splněným smluvním povinnostem.

Požadavky na zveřejnění v rámci standardu jsou stejně jako samotný standard poměrně rozsáhlé, proto lze doporučit další studium standardu, včetně ilustračních příkladů.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.