Příloha v účetní závěrce

Pokud chce matematik popsat kružnici, stačí mu k tomu jeden strohý číselný údaj: její poloměr. Právník by vymezil kružnici méně srozumitelně např. jako množinu všech bodů euklidovského prostoru, ležících ve stejné vzdálenosti od pevně stanoveného středového bodu, které v souhrnu vytvářejí uzavřenou rovinnou křivku vymezující pro daný obvod maximální plošný obsah ze všech planimetrických útvarů. Ekonom by pojednal o silných a slabých stránkách dané kružnice ve srovnání s „konkurenčními“ geometrickými objekty, přidal by něco z její historie a nabídl několik možných scénářů budoucího vývoje a případných doporučení jejího vylepšení…

Účetní by do rozvahy účetní závěrky jen stručně uvedl, jaká byla pořizovací cena kružnice, a případně s ohledem na její dočasně sníženou hodnotu prokázanou inventurou by k ní vytvořil opravnou položku. Jde jistě o příklad, ale je z něj názorně vidět neprakticky malá vypovídací schopnost základního účetního výkazu – rozvahy, ještě tristnější by byl informační přínos výkazu zisku a ztráty. Většinu uživatelů údajů účetní závěrky přitom zajímá především, jak je ona kružnice veliká, kde se konkrétně v prostoru nalézá, v jaké barvě a tloušťce je vyvedena její obrysová čára, je-li poskytována za úplatu k využití jiným subjektům nebo jak jinak slouží pro ekonomickou činnost účetní jednotky, jestli se zúčastní plánované fúze (průniku) s jinou kružnicí apod. A právě k těmto a dalším zpodrobňujícím informacím o hospodaření účetní jednotky je určena příloha účetní závěrky.

Zkrátka všechny hospodářsky významné skutečnosti týkající se účetní jednotky nelze vyjádřit strohou řečí čísel a účtů, resp. jejich úhrnů v rámci stanovených účetních položek, na které se omezuje rozvaha a výkaz zisku a ztráty. Spoustu souvisejících a rozšiřujících důležitých údajů je nutno vyjádřit slovním popisem, případně v grafickém vyjádření. Například z rozvahy nevyčteme, jaká je konkrétní doba splatnosti pohledávek a dluhů, přičemž pro úvěrující banku je pochopitelně podstatné, zda má k úhradě dojít příští měsíc nebo až za pět let. Tento dokument lze sestavit popisným způsobem nebo ve formě tabulek, anebo kombinací obou způsobů, což je v praxi nejčastější. Pro její sestavení nepostačí účetní záznamy, ale bude nutno nahlédnout i do dalších interních podkladů, jako jsou účetní směrnice, zakladatelské dokumenty (v aktuálním znění), rozhodnutí vedení účetní jednotky a podobně.

Povinně vykazovaných údajů je poměrně hodně, naštěstí ale účetní předpisy v tomto směru rozlišují mezi velikostními kategoriemi účetních jednotek a více údajů požadují po těch větších a povinně auditovaných. Jde přitom jen o nezbytné minimum údajů, takže vedení účetní jednotky může klidně rozhodnout o širší náplni přílohy v účetní závěrce. S ohledem na její povinné zveřejnění ve Sbírce listin obchodního rejstříku by mělo být přirozeně pamatováno na uchování obchodního tajemství a rovněž na ochranu osobních údajů fyzických osob.

Obecně platí, že do přílohy patří zejména „významné“ údaje. Podle § 19 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), Kritériem významnosti nemusí být vždy jen výše částky, někdy totiž jsou pro ekonomická rozhodnutí stěžejní i relativně malé položky, které mohou mít značný potenciál. Z „investičního semínka“ totiž časem mohou vyrůst skvělé projekty. Příkladem jsou třeba ztrátové počáteční/testovací investice na nových trzích, oborech činnosti či zemích, vypovídající o plánované expanzi, případně přemístění působení. Významné mohou být i poměrně nízké výlohy na výzkum a vývoj, které svědčí o promyšleném a svědomitém přístupu k dlouhodobému podnikání a o strategické výhodě dané firmy do budoucna vůči těm, kteří jen nakupují a prodávají cizí myšlenky a zboží apod.

Rovněž relativně malé nákupy akcií a podílů neznámých firem mohou souviset s jejich očekávaným strmým nárůstem. Kdo by třeba v sedmdesátých letech dával šanci „garážové firmě“ s nakousnutým jablkem, do níž její zakládající Steevové vložili jen mikrobus (Jobs) a programovatelnou kalkulačku (Wozniak). Á propos, většina uznávaných autorit na kapitálovém trhu nedosáhla své ekonomické síly spekulací na mírný vzestup akcií renomovaných a již zavedených společností, nýbrž naopak promyšlenou (ač vždy riskantní) investicí do malých, zchátralých a začínajících společností, které mohly, ale také nemusely, mít před sebou rychlý vzestup. Např. za jeden milion lze sice nakoupit 1 000 akcií věhlasných firem s dobrou perspektivou po 1 000 Kč a čekat na „závratný růst“ o jednotky procent, ale sofistikovanější je nakoupit 1 000 akcií stovky neznámých podniků po cca 10 Kč za akcii s tím, že budeme spekulovat na nárůst o více než 10 000 % (na 1 000 Kč za akcii) alespoň u 5 % z nich…

Význam přílohy v účetní závěrce ovšem spočívá nejen v tom, že přibližuje a rozvádí údaje z jejích dvou sesterských účetních výkazů. Informuje totiž dále také o tom, co v rozvaze ani výkaze zisku a ztráty není vhodné nebo účelné vykazovat, jako jsou nejisté skutečnosti – například žaloby vedené proti nebo ve prospěch účetní jednotky. Navíc řadu ekonomických jevů není jednoduché anebo dokonce ani účetně možné ocenit nebo vyjádřit konečným číslem – např. pozice na trhu z různých hledisek, šíře sortimentu, ochranné známky, patenty, autorská práva, klientela, procento reklamací, lukrativní nemovitosti s výhodným umístěním atd. A v řadě případů je pro ekonomická rozhodnutí spíše než absolutní hodnota přínosný vývoj trendu, delší srovnatelné číselné řady apod.

Pro strategického uživatele může být přínosné, že příloha umožňuje navíc blíže vysvětlit skutečnosti a události z jejich pravé ekonomické podstaty, cíle a účelu, nejen z hlediska právního. Příkladem může být prodej nebo nákup závodu (jeho části), anebo účelový odprodej (části) závodu a jeho zpětný pacht, zdánlivě nevýhodné transakce, všemožné přeměny, změny vlastního kapitálu, fondového hospodaření atd. V každém případě by měly být informace srozumitelné pro jejich uživatele, významné pro ekonomická rozhodnutí, spolehlivé, v hodnocení nezaujaté a neutrální, srovnatelné, bez záměrného a přehnaného umělého vylepšování bonity účetní jednotky.

Příloha je (vedle známější rozvahy a výkazu zisku a ztráty) třetí nedílnou součástí úplně každé účetní závěrky, na což některé menší účetní jednotky občas zapomínají. Ačkoli obvykle je „přílohou“ něco přiloženého k něčemu hlavnímu, tak v tomto případě proto se o ní má hovořit jako o a nikoli „příloze k účetní závěrce“; obdobně jako neříkáme „rozvaha k účetní závěrce“. V tomto ohledu by bylo přiléhavější označení „komentář“ či „analytická část“ účetní závěrky, toto slovíčkaření je však zcela podružné, pragmaticky uvažující účetní totiž především zajímá, co do ní uvést.

Jelikož je příloha nedílnou součástí každé účetní závěrky (dále také jen „ÚZ“), tak její případná absence znamená, že ÚZ neobsahuje veškeré povinné součásti. Což je dle § 37a odst. 1 písm. h) ZÚ přestupek, za který dotyčné účetní jednotce hrozí pokuta až do výše 3 % hodnoty aktiv celkem podle § 37a odst. 4 písm. b) ZÚ.

Těžiště povinných náležitostí přílohy v účetní závěrce je náplní prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícímu v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VÚ“). Poznámka: V tomto příspěvku se sice věnujeme pouze podnikatelským účetním jednotkám, nicméně obdobná pravidla věcné náplně přílohy platí také pro jiné typy účetních jednotek. Ovšem právním základem je ZÚ, na jehož ustanovení týkající se přílohy v ÚZ se nyní podíváme.

Začneme definicí účetní závěrky (§ 18 odst. 1 ZÚ), podle níž jde o nedílný celek, který tvoří (nejméně):

Nepřekvapí, že příloha – také rozvaha a výkaz zisku a ztráty – musí dle § 18 odst. 3 ZÚ dále obsahovat:

Účetní jednotky sestavují účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. Nejčastěji jde o poslední den účetního období, kdy hovoříme o řádné účetní závěrce, která je tedy vyhotovována obvykle s roční periodou. V její rozvaze vidíme konečné stavy majetku a dluhů, resp. aktiv a pasiv, ke konci rozvahového dne, zatímco výkaz zisku a ztráty odhaluje úhrny výnosů a nákladů realizované za celé účetní období a určité z nich vypočítané rozdílové položky. Je nasnadě, že sestavení ÚZ je náročným úkolem, který si běžně vyžádá týdny i měsíce přípravných a doprovodných prací, jako je inventarizace a výpočet daně z příjmů. Ke schválení majitelům účetní jednotky se proto účetní závěrka zpravidla dostane až čtvrt roku po rozvahovém dni, načež je zveřejněna ve Sbírce listin obchodního rejstříku, kde se s ní mohou seznámit externí uživatelé.

Jedním z praktických problémů účetní závěrky je aktuálnost a využitelnost jejích údajů. Na straně jedné by měla účetní data odpovídat stavu na konci uzavíraného období – typicky k 31. 12. Na straně druhé nelze přehlížet kontinuitu procesů a událostí, o nichž se tvůrci ÚZ dozvěděli až po rozvahovém dni nebo které nastaly sice až po něm, ale mohou mít význam pro její uživatele. ovšem nemůže trvat příliš dlouho, ÚZ je třeba definitivně uzavřít, aby se k ní mohli vyjádřit majitelé účetní jednotky a bylo ji možno přiložit k přiznání daně z příjmů, případně auditovat a zveřejnit. Proto zpřesňování a doplňování účetních dat musí jednou skončit, a to dnem dokončení prací na účetní závěrce. Přičemž posledním úkonem je podpis (resp. připojení podpisového záznamu) majitele/statutárního orgánu účetní jednotky, který se považuje za okamžik sestavení ÚZ. Pro ilustraci uvádíme příklady obou zmíněných typů událostí.

může být snížená prodejní hodnota zboží při vyskladnění v lednu 2019. Je nasnadě, že tato skutečnost (nižší hodnota zásob) existovala již k rozvahovému dni 31. 12. 2018, na což ale nepřišla odbytá fyzická inventura, takže ke zboží nebyla vytvořena opravná položka. Její absence v ÚZ za rok 2018 zkresluje (nadhodnocuje) stav majetku účetní jednotky, což by se mělo napravit dodatečnou tvorbou opravné položky do uzavíraného období roku 2018, která ovlivní rozvahu i výkaz zisku a ztráty. tedy v dalším účetním období. Třeba když v lednu 2019 těžký sníh provalí střechu skladiště a zničí zásoby výrobků určených k prodeji. Tentokrát jsou sice stav i hodnota skladovaných zásob v rozvaze za rok 2018 uvedeny správně podle skutečné situace k rozvahovému dni 31. 12. 2018. Avšak není pochyb o tom, že pro uživatele neznalé nově nastalé lednové reality by byly takovéto formálně správné údaje v ÚZ za rok 2018 neúplné. Účetní jednotka by měla tuto významnou skutečnost uvést do přílohy v účetní závěrce formou vhodného komentáře ke stavu skladovaných zásob.

Legislativně pamatují na vykazování těchto dvou typů událostí dvě ustanovení § 19 odst. 5 a 6 ZÚ:

Důvodová zpráva k těmto ustanovením uvádí, že nezaúčtování událostí dle § 19 odst. 5 ZÚ či nezveřejnění významných událostí podle § 19 odst. 6 ZÚ by mohlo ovlivnit schopnost uživatelů účetní závěrky provádět správné úsudky a rozhodnutí. Účetní jednotka je proto povinna zveřejnit pro každou z významných skupin událostí popis události a odhad hodnotového dopadu události nebo prohlášení o tom, že takový odhad není možno provést.

Praktičtěji se této problematice věnovala která jevolně k dispozici na www.nur.cz. Začíná konstatováním, že při sestavování účetní závěrky je nutné se zabývat všemi informacemi, které jsou účetní jednotce známy do okamžiku jejího sestavení. To zahrnuje i informace o okolnostech a událostech nastalých až po konci účetního období, za které se sestavuje A vůbec přitom nezáleží na tom, zda pro dotyčnou účetní jednotku vyznívají pozitivně nebo negativně. Dopad těchto událostí po rozvahovém dni na údaje v účetní závěrce může být dvojí:

protože ÚZ musí obsahovat informace podle stavu existujícího k rozvahovému dni. Jak požaduje § 19 odst. 2 ZÚ, který nijak neomezuje okamžik, kdy se tento skutečný stav podařilo hodnověrně zjistit. Ostatně i naprostá většina inventur – které jsou předurčeny k osvědčení pravého stavu majetku a závazků účetní jednotky k rozvahovému dni – se přece přinejmenším zčásti odbývá také až po rozvahovém dni. Nezohledňovanou výjimkou jsou případy, které by vedly k účtování o nedosaženém zisku, čemuž totiž brání účetní zásada opatrnosti v § 25 odst. 3 ZÚ.

Naproti tomu v účetní závěrce, a to za předpokladu, že by jejich nezohlednění ohrozilo vypovídací schopnost účetní závěrky pro uživatele ÚZ. se proto při sestavování účetní závěrky k danému rozvahovému dni nezohledňují v příslušných účetních výkazech – zejména v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Pokud by však neuvedení těchto údajů bylo zavádějící, respektive jde-li o významné události (z hlediska uživatele ÚZ), pak je nutno důsledky těchto událostí jak uvádí výše citovaný § 19 odst. 6 ZÚ.

Národní účetní rada v interpretaci vychází z toho, že pokud jsou účetní jednotce k okamžiku sestavení ÚZ známy jinak by byla zavádějící a nepodávala věrný a poctivý obraz hospodaření účetní jednotky. Přitom není na závadu, že tyto informace byly získány až v dalším účetním období nebo že tyto vyplývají z událostí vzniklých teprve až po rozvahovém dni. Rozhodující je, že tyto informace jsou účetní jednotce známy ještě před tím, než dokončí sestavování dané ÚZ. A jestli konkrétní na finanční situaci účetní jednotky.

Jak zaznělo, podle § 25 odst. 3 ZÚ. Podle ní účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne ale berou v úvahu všechna předvídatelná rizika, možné ztráty a snížení hodnoty majetku a závazků, která jim jsou známa do okamžiku sestavení ÚZ. Není tak v ní možné zohlednit (zaúčtovat) např. zhodnocení zásob, ani když jej jasně prokáže událost (prodej) po rozvahovém dni. Naopak pozitivní dopad spočívající ve zrušení dřívějších nerealizovaných ztrát zaúčtován být má, např. zhodnocení dříve poškozených zásob formou rozpuštění opravných položek. Z § 25 odst. 3 ZÚ totiž mimo jiné plyne, že účetní jednotky musejí

Podvojné účetnictví v jeho plném rozsahu je odborně, časově a administrativně náročné, což by ovšem u některých typů účetních jednotek bylo nadbytečné a zcela neadekvátní jeho informačnímu přínosu. Typicky u účtujících fyzických osob nebo tzv. neziskových organizací, jejichž účetní závěrky nepodléhají povinnému ověření auditorem ani se nezveřejňují ve veřejných rejstřících. Proto § 9 ZÚ umožňuje některým účetním jednotkám (zejména právě zmíněným fyzickým osobám a „neziskovkám“ – nemohou-li podle § 1f ZÚ vést ještě snazší jednoduché účetnictví), aby vedly účetnictví ve zjednodušeném rozsahu vymezeném v § 13a ZÚ.

Obdobně je tomu s účetní závěrkou, která existuje ve dvou formách:

K tomu se v § 18 odst. 4 až 6 ZÚ dočteme pouze tři stručná sdělení: ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku účetní jednotky, které nejsou povinny mít ÚZ ověřenou auditorem, a že teprve prováděcí právní předpis stanoví konkrétní rozsah a způsob sestavení účetní závěrky v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu a rovněž jaké vysvětlující a doplňující informace jsou účetní jednotky povinny uvádět v příloze v ÚZ.

Jelikož se v tomto příspěvku omezujeme na obchodní , je nasnadě, že oním odkazovaným prováděcím právním předpisem je „jejich“ VÚ, v jehož § 3a se dozvíme, kdo musí sestavit ÚZ v plném rozsahu, komu je dovolen zkrácený rozsah a jaké konkrétní účetní položky, resp. informace, přílohy je nutno uvádět.

Připomeňme alespoň stručně, že velikostní členění kategorií účetních jednotek stanoví § 1b ZÚ, přičemž rozlišovacím kritériem jsou celková netto aktiva, roční úhrn čistého obratu a průměrný počet zaměstnanců:

Za účelem snížení počtu účetních jednotek, jejichž ÚZ podléhá povinnému ověření auditorem podle § 20 ZÚ, byla dále ještě

Přičemž ale povinnost auditu ÚZ mají vždy účetní jednotky střední a velké (ovšem kromě „vybraných“, potažmo veřejnoprávních účetních jednotek, nejsou-li subjekty veřejného zájmu) nebo ty, kterým tak stanoví zvláštní právní předpis. Pro přehlednost tedy můžeme shrnout, že následující účetní jednotky (pokud jim nestanoví povinný audit ÚZ nějaký zvláštní právní předpis, což je ale jen výjimečné):

Teprve po správném zatřídění účetní jednotky do velikostní kategorie a současně s přihlédnutím k tomu, zda jejich ÚZ podléhá povinnému auditu nebo ne, se dozvíme, co (minimálně) musí obsahovat příloha v ÚZ. Tyto minimální náležitosti přílohy jsou dle tohoto klíče rozděleny do čtyř ustanovení § 39 až 39c VÚ, přičemž informace vyžadované prvním z těchto ustanovení uvádějí do přílohy bez rozdílu úplně všechny účetní jednotky.

S ohledem na malý počet středních a velkých účetních jednotek se nebudeme zabývat jejich přílohami.

Tyto účetní jednotky mohou sestavit přílohu v ÚZ ve zjednodušeném rozsahu stanoveném v § 39 VÚ, což konkrétně znamená, že do ní musejí uvádět pouze následující základní účetní a hospodářské informace (Pro přehlednost si tučně zvýrazníme údaje, které jsou v praxi nejčastější pro běžné obchodní .):

Kromě výše uvedených náležitostí neauditovaných účetních jednotek, musejí uvádět ještě další várku zpodrobňujících informací stanovenou v § 39a VÚ (opět jsou tučně zvýrazněny v praxi nejčastější položky):

Závěrem dodejme, že auditované účetní jednotky by měly v příloze pojednat také o výpočtu odložené daně.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.