Informace GFŘ, koordinační výbory a judikáty Soudního dvora

Ačkoliv se řešení úpadku dlužníka formou reorganizace řídí stejným právním předpisem jako řešení úpadku dlužníka formou konkurzu, nelze postupovat analogicky a opravit výši daně v případě reorganizace dlužníka na základě § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). V § 44 odst. 1 písm. a) ZDPH se výslovně uvádí, že opravu výše daně lze provést v případě, že plátce, vůči kterému má věřitel pohledávku, se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl na majetek dlužníka.

V rámci restrukturalizace dochází k prominutí části dluhů dlužníka. V reorganizačním plánu se tedy uvádí, o jakou část se pohledávka věřitele snižuje. Neboli z pohledu ZDPH, o jakou hodnotu se snižuje základ daně po dni uskutečnění zdanitelného plnění, čímž se dostáváme do § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH, u kterého plátce daně opravuje základ a výši daně. Pokud ovšem plátce svoji pohledávku vůči dlužníkovi do insolvenčního řízení řádně nepřihlásil, a ta proto není uvedena v reorganizačním plánu, pak schválením tohoto plánu zanikají veškerá práva plátce vůči dlužníkovi, a ten se přes opravu základu daně nemůže domáhat vrácení odvedeného DPH.

V případě restrukturalizace pohledávek věřitelů, u kterých existuje spoludlužník nebo ručitel, nelze provést opravu základu daně ve výši ručitelského nebo spoludlužnického závazku.

Opravu základu daně je plátce oprávněn provést nejdříve za zdaňovací období, ve kterém nabylo rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu účinnosti a ve kterém dlužník obdržel opravný daňový doklad, který věřitel vystaví do 15 dnů ode dne účinnosti reorganizačního plánu.

Pokud insolvenční soud zruší reorganizační plán nebo rozhodne o přeměně reorganizace v konkurz, musí věřitel opět vystavit opravný daňový doklad a dle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH provést opravu základu daně a vrátit zpět nárokovanou daň, protože v tu chvíli disponuje opět pohledávkou v původní hodnotě. V případě přeměny reorganizace na konkurz může věřitel využít § 44 ZDPH a jeho prostřednictvím opět nárokovat DPH.

Jak uvádí Informace GFŘ v posledním odstavci, lze opravu základu daně u plnění vůči dlužníkovi, jehož úpadek je řešen reorganizací, aplikovat i na případy přede dnem vydání (16. 8. 2018) této informace za podmínek v ní uvedených.

V právě projednávané novele ZDPH se zákon rozšiřuje o § 42 odst. 1 písm. f), podle kterého se provádí oprava základu daně a oprava výše daně u dalších skutečností, na jejichž základě dojde ke změně výše základu daně podle § 36 a 36a ZDPH po dni uskutečnění zdanitelného plnění, tedy např. po schválení reorganizačního plánu.

V tomto příspěvku byla řešena aplikace § 104 ZDPH, který obecně uvádí, kdy správce daně nevyměří dodatečně daň do období, ve kterém měla být uplatněna, ale ponechá ji v období, v němž ji vykázal daňový subjekt.

GFŘ obecně souhlasilo se závěrem, že u osvobozených plnění s nárokem na odpočet (např. dodání zboží do EU, vývoz zboží), osvobozených plnění bez nároku na odpočet dle § 51 ZDPH a přijatých zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti s plným nárokem na odpočet nebo s vypořádacím koeficientem větším než 95 % při uvedení v dřívějším nebo pozdějším zdaňovacím období správce daň dodatečně nevyměří, ale poznamenalo, že dojde-li z důvodu vykázání plnění v jiném období k nesouladu mezi daňovým přiznáním a kontrolním hlášením, lze očekávat, že daňový subjekt bude vyzván správcem daně k podání následných hlášení. Tím se sice sladí hlášení na daňové přiznání, ale v případě souhrnného hlášení zase dojde k nesouladu v období v rámci kontroly na úrovni Evropské unie a u významnějších částek lze očekávat Výzvu k objasnění nesouladu mezi tím, kdy plnění hlásil dodavatel a kdy odběratel.

Po rozsudku Soudního dvora EU ve věci C-288/16 L. Č. se ustálil nový výklad osvobození služeb vázaných na vývoz a dovoz. V případě vývozu lze osvobodit jen služby, které jsou poskytovány přímo vývozci. U dovozu lze osvobodit všechny služby vážící se k dovozu, které je dovozce povinen zahrnout do základu daně, tedy poskytovatel nemusí zkoumat, zda dovozce službu skutečně zahrne. Stačí, že je tak ze zákona povinen. Ke změnám ve výkladu osvobození služeb souvisejících s vývozem a dovozem byla již dříve vydaná Informace GFŘ. Nicméně i po jejím vydání existovala určitá výkladová nejistota. Proto byl předložen příspěvek pod číslem 522/02.05.18, který uvádí i následujících šest modelových situací.

V případě dovozu existují situace, kdy například dopravce neví, že jeho přeprava je součástí dovozu. Pokud si dovozce objedná zboží v Číně, které připluje lodí do přístavu v Německu, a odtud je má přepravce dopravit do České republiky, tak přepravce v zásadě veze zboží mezi dvěma státy EU. Nicméně pokud přepravci dovozce sdělí, že jeho část přepravy souvisí s dovozem, pak by měl český přepravce, plátce DPH, fakturovat českému dovozci, plátci DPH, přepravu osvobozeně, protože pokud by ji fakturoval s DPH, neměl by český dovozce nárok na odpočet, protože nárok na odpočet je pouze u daně uplatněné v souladu se zákonem a toto zdanění by v souladu se zákonem nebylo.

Tento příspěvek se týkal § 61 písm. g) ZDPH, podle kterého je možné osvobodit od daně poskytnutí služeb nezávislým seskupením osob, která jsou právnickou osobou, svým členům, kteří uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet nebo plnění, při jejichž uskutečňování nejsou osobou povinnou k dani, pokud jsou tyto služby nezbytné pro uskutečňování jejich plnění a úhrada za poskytnuté služby odpovídá nákladům na jejich poskytnutí podle podílů členů na poskytnuté službě, nenarušuje-li toto osvobození hospodářskou soutěž. Na základě judikatury odsouhlasilo GFŘ závěr, že již nyní mohou toto ustanovení využít i nezávislá seskupení, jejichž členové vykonávají rovněž zdanitelné činnosti, avšak pouze v rozsahu, v němž jsou tyto služby přímo nezbytné k tomu, aby uvedení členové mohli vykonávat činnosti, které jsou osvobozené od DPH nebo při nichž nejsou osobami povinnými k dani. Podmínka, že „sdílení nákladů“ mohou využít jen subjekty, které vykonávají pouze plnění osvobozená, je vypuštěna až v novele, která nabyde účinnosti v roce 2019.

Dalším závěrem koordinačního výboru č. 523/20.06.18 je, že osvobozené „sdílení nákladů“ dle § 61 písm. g) ZDPH se týká pouze uskupení, jehož členové uskutečňují činnost ve veřejném zájmu. Z tohoto důvodu sem nemohou patřit služby poskytované seskupením, jehož členové uskutečňují činnosti v oblasti finančních služeb.

Koordinační výbor č. 529/19.09.18 se týká subjektů, které přemístily skutečné sídlo do České republiky. Podle stanoviska GFŘ se osoba neusazená v tuzemsku, která do tuzemska přemístí sídlo z jiného státu a stane se tak osobou usazenou v tuzemsku, stává plátcem po překročení obratu 1 mil. Kč, do kterého se započítávají plnění až od okamžiku změny skutečného sídla.

Společnost BP prodala pod německým DIČ ropné produkty společnosti BIDI registrované v Rakousku, která měla přepravit produkty do Rakouska (od BP dostala doklady potřebné k převzetí zboží). BIDI produkty ještě před přepravou prodala společnosti Kreuzmayer registrované v Rakousku a předala jí i doklady potřebné k převzetí produktů. O prodeji mezi BIDI a Kreuzmayer společnost BP nevěděla, a proto vystavila fakturu na BIDI dle původní dohody bez DPH jako dodání do EU. BIDI následně přiznala v Rakousku pořízení a prodala společnosti Kreuzmayer s rakouskou DPH.

Společnost BP změnu následně zjistila a informovala o ní německý finanční úřad, který jí doměřil DPH na výstupu. Finanční úřad v Linci v Rakousku následně zrušil Kreuzmayerovi nárok na odpočet, protože dodání BIPI – Kreuzmayer se neuskutečnilo v Rakousku. Kreuzmayer se proti tomu bránil u soudu, protože BIDI se dostala do platební neschopnosti a nevrátila mu neoprávněně vybrané DPH.

uvedl v rozsudku Soudní dvůr.

U přeshraničních transakcí je proto velmi důležité „mít pod kontrolou“ důkazní prostředky pro osvobození a v případě řetězových transakcí správně přiřadit, které dodání v řadě je to, jež může být osvobozené od DPH.

Společnost Enteco využila možnost osvobodit dovoz zboží, které je následně dodáno do jiného státu EU (v ČR je toto upraveno v § 71g ZDPH). Jednou z podmínek pro osvobození je, že plátce v okamžiku propuštění zboží do celního režimu volného oběhu poskytne celnímu úřadu daňové identifikační číslo osoby registrované k dani v jiném členském státě, které je zboží následně odesláno. V případě společnosti Enteco byla nakonec příjemcem zboží jiná společnost než ta, jejíž DIČ bylo celnímu úřadu předloženo. Proto byla společnosti Enteco dodatečně doměřena DPH z dovozu.

Podle Soudního dvora EU však musí být toto osvobození vykládáno v tom smyslu, že brání tomu, aby příslušné orgány členského státu odmítly přiznat osvobození od DPH při dovozu čistě na základě toho, že v důsledku změny okolností, k nimž došlo po dovozu, bylo dotčené zboží dodáno jiné osobě povinné k dani, než byla osoba, jejíž identifikační číslo pro DPH bylo uvedeno v dovozním prohlášení, ačkoli dovozce poskytl všechny informace o totožnosti nového pořizovatele příslušným orgánům členského státu dovozu, pokud se prokáže, že hmotněprávní věcné podmínky pro osvobození následného dodání uvnitř Společenství byly skutečně splněny.

Opět bylo tímto judikátem potvrzeno, že splnění hmotněprávní podmínky (v tomto případě bezprostřední dodání zboží po dovozu do jiného členského státu) má přednost před formální podmínkou (zde nahlášení DIČ příjemce celnímu úřadu).

Obci Wroclav byl vyvlastněný pozemek za účelem výstavby silnice. Za vyvlastnění ji náleželo odškodné. Obec chtěla vědět, zda má být odškodné s nebo bez DPH.

Podle SDEU představuje převod vlastnického práva k nemovitosti ve vlastnictví osoby povinné k DPH na státní pokladnu členského státu za platbu odškodného plnění podléhající DPH.

Soud neřešil, zda měla obec pozemek v soupisu majetku pro ekonomickou činnost. Že je ve vztahu k tomuto pozemku osobou povinnou k dani, bylo již v zadání.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.