Dne 29. 3. 2018 byl v rámci IFRS vydán nový Koncepční rámec pro finanční výkaznictví, který je okamžitě v účinnosti pro Radu IASB a Interpretační výbor IFRS při přípravě nových standardů a interpretací. Pro společnosti, které sestavují účetní závěrky podle IFRS, bude nový Koncepční rámec v účinnosti od 1. 1. 2020, kdy nahradí stávající verzi Koncepčního rámce vydanou v roce 1989, která byla částečně revidovaná v roce 2010. Tento příspěvek má za cíl seznámit čtenáře s obsahem a strukturou nového Koncepčního rámce a se změnami oproti původní verzi. Je však třeba poznamenat, že požadavky Koncepčního rámce mají přímý dopad na společnosti pouze v situacích, kdy pro určitý typ transakce neexistuje příslušný standard nebo interpretace a společnost je nucena sama vytvořit účetní politiku, podle které následně postupuje (tato politika musí vycházet z definic a ostatních požadavků uvedených v Koncepčním rámci). Pokud pro daný typ transakce existuje příslušný standard, mají požadavky tohoto standardu přednost před ustanoveními Koncepčního rámce.
IFRS – nově přijatý Koncepční rámec pro finanční výkaznictví
doc. Ing.
Lenka
Krupová,
Ph.D., MBA,
Anglia Ruskin University, Cambridge a Chelmsford
Koncepční rámec pro finanční výkaznictví
Nový Koncepční rámec má 86 stran a 8 kapitol:
| Kapitola 1 | Cíl obecného účetního výkaznictví |
| Kapitola 2 | Kvalitativní charakteristiky účetních informací |
| Kapitola 3 | Účetní závěrka a vykazující jednotka |
| Kapitola 4 | Prvky účetní závěrky |
| Kapitola 5 | Vykázání v účetních výkazech a vyřazení z účetních výkazů |
| Kapitola 6 | Oceňování |
| Kapitola 7 | Prezentace a zveřejnění |
| Kapitola 8 | Koncepty kapitálu a zachování kapitálu |
Kapitola 1 Cíl obecného účetního výkaznictví
Tato kapitola stanovuje cíl obecné účetní závěrky, uvádí, jaké informace jsou k dosažení tohoto cíle nutné a kdo jsou hlavní (primární) uživatelé této závěrky. Kapitola byla vydána již v roce 2010 a došlo v ní pouze k dílčím upřesněním (zejména ke znovuzavedení ustanovení, že uživatelé potřebují účetní závěrku také k tomu, aby mohli posoudit úroveň, jakým je společnost spravována ze strany vedení1)). Hlavním cílem účetního výkaznictví je poskytovat uživatelům informace, které potřebují k provádění rozhodnutí souvisejících s poskytováním zdrojů do konkrétní společnosti. Hlavními uživateli obecné účetní závěrky jsou potenciální investoři, poskytovatelé finančních zdrojů a ostatní věřitelé.
Kapitola 2 Kvalitativní charakteristiky účetních informací
Kvalitativní charakteristiky účetních informací se člení na základní (fundamentální) a rozšiřující (enhancing). Základními charakteristikami jsou relevance a věrné zobrazení; k rozšiřujícím charakteristikám patří srovnatelnost, ověřitelnost, včasnost a srozumitelnost. I když byla kapitola 2 vydána již v roce 2010, je vhodné uvést popis2) základních charakteristik účetních informací, protože nově přijaté části Koncepčního rámce se na ně často odvolávají.
Relevance
Informace je
relevantní
, pokud může vést k tomu, že uživatelé na jejím základě změní svá rozhodnutí (prováděná na základě účetní závěrky). Informace musí mít prognostickou a/nebo potvrzující hodnotu.Součástí relevance je požadavek na opatrnost (prudence), která je v novém Koncepčním rámci definována takto:
Uplatňování obezřetnosti při posuzování situace v podmínkách nejistoty. Opatrnost znamená, že aktiva a výnosy nejsou nadhodnocené a závazky a náklady nejsou podhodnocené. Opatrnost však nedovoluje podhodnocování aktiv nebo výnosů nebo nadhodnocování závazků nebo nákladů.
Věrné zobrazení
Informace musí věrně zobrazovat jev, který zobrazovat má. Aby bylo zobrazení věrné, musí být do maximální možné míry kompletní, neutrální a bez chyb.
Kapitola 3 Účetní závěrka a vykazující jednotka
Tato kapitola je nová. Kapitola se týká cíle a rozsahu účetní závěrky a obsahuje popis (určení) vykazující jednotky.
Účetní závěrka je konkrétní forma finančních zpráv, která obsahuje informace o aktivech, závazcích, vlastním kapitálu, výnosech a nákladech vykazující jednotky. Existují 3 typy účetní závěrky: konsolidovaná, nekonsolidovaná a kombinovaná.
Vykazující jednotka je společnost, po které se požaduje sestavení účetní závěrky, nebo která se tak sama rozhodla. Vykazující jednotka nemusí být právním subjektem, může to být část právního subjektu, nebo více právních subjektů dohromady.
Kapitola 4 Prvky účetní závěrky
Koncepční rámec definuje pět prvků účetní závěrky – aktiva, závazky, vlastní
kapitál
, výnosy a náklady. Oproti původnímu Koncepčnímu rámci došlo v této kapitole ke změně v definicích aktiva a závazku. Definice vlastního kapitálu se nezměnila. Definice výnosů a nákladů byly pouze upraveny tak, aby odrážely změny v definicích aktiva a závazku. V následujícím textu je vždy uvedena původní a nová definice. Definice jsou uvedeny jak v původním anglickém znění, tak v překladu, protože názory na přesný překlad se mohou různit.Definice aktiva
Původní definice
A resource controlled by the entity as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the entity.
Zdroj ovládaný společností, který je výsledkem minulých událostí a od kterého se očekává budoucí ekonomický prospěch pro společnost.
Nová definice
A present economic resource controlled by the entity as a result of past events. An economic resource is a right that has the potential to produce economic benefits.
Současný ekonomický zdroj ovládaný společností, který je výsledkem minulých událostí. Ekonomický zdroj je právo, které má potenciál vytvořit ekonomický prospěch.
Hlavní změny v definici aktiva:
–
Samostatná definice ekonomického zdroje, která uvádí, že ekonomickým zdrojem je aktivum jako takové; nikoliv následný ekonomický prospěch.
–
Zrušení „očekávaného prospěchu“. Vznik ekonomického prospěchu nemusí být jistý a dokonce ani pravděpodobný. Nízká pravděpodobnost ekonomického prospěchu však může mít vliv na rozhodování o vykázání a ocenění aktiva.
Definice závazku
Původní definice
A present obligation of the entity arising from past events, the settlement of which is expected to result in an outflow from the entity of resources embodying economic benefits
.Současná povinnost společnosti, která vznikla jako důsledek minulých událostí a od jejíhož vypořádání se očekává odliv zdrojů, které přinášejí společnosti ekonomický prospěch.
Nová definice
A present obligation of the entity to transfer an economic resource as a result of past events. An obligation is a duty or responsibility that the entity has no practical ability to avoid.
Současná povinnost společnosti převést ekonomický zdroj, která je důsledkem minulých událostí. Povinnost znamená dluh nebo odpovědnost, kterým se společnost prakticky nemůže vyhnout.
Hlavní změny v definici závazku:
–
Samostatná definice povinnosti (obligation), která uvádí, že závazek je povinnost převést ekonomický zdroj; nikoliv následný úbytek ekonomického prospěchu.
–
Zrušení „očekávaného odlivu“. Podobně jako u aktiv, transfer zdrojů nemusí být jistý ani pravděpodobný. Hlavním kritériem je nyní „praktická nevyhnutelnost“.
Definice vlastního kapitálu
Equity is the residual interest in the assets of the entity after deducting all its liabilities.
Vlastní
kapitál
je zbytková část aktiv společnosti po odečtení všech jejích závazků.Definice výnosu
Původní definice
Income is increases in economic benefits during the accounting period in the form of inflows or enhancements of assets or decreases of liabilities that result in increases in equity, other than those relating to contributions from equity participants.
Výnos je zvýšení ekonomického prospěchu v průběhu účetního období, které se projeví zvýšením nebo zlepšením aktiv nebo snížením závazků, a které vede ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem než vkladem vlastníků.
Nová definice
Increases in assets, or decreases in liabilities, that result in increases in equity, other than those relating to contributions from holders of equity claims.
Zvýšení aktiv nebo snížení závazků, které vede ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem než vkladem vlastníků.
Definice nákladu
Původní definice
Expenses are decreases in economic benefits during the accounting period in the form of outflows or depletions of assets or incurrences of liabilities that result in decreases in equity, other than those relating to distributions to equity participants.
Náklady jsou snížení ekonomického prospěchu v průběhu účetního období, které se projeví snížením nebo zhoršením aktiv nebo zvýšením závazků a které vede k poklesu vlastního kapitálu jiným způsobem než jeho odčerpáním vlastníky.
Nová definice
Decreases in assets, or increases in liabilities, that result in decreases in equity, other than those relating to distributions to holders of equity claims.
Snížení aktiv nebo zvýšení závazků, které vede ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem než rozdělením vlastníkům.
Ačkoliv se očekávalo, že nový Koncepční rámec přinese definice pojmů gains, losses a comprehensive income (případně také vkladů a výběrů ze strany vlastníků), nestalo se tak a Koncepční rámec i nadále obsahuje pouze
pět definic
prvků účetní závěrky.Kapitola 5 Vykázání v účetních výkazech a vyřazení z účetních výkazů
Vykázání v účetních výkazech
Skutečnost, že určitá položka splňuje definici aktiva, závazku, vlastního kapitálu nebo nákladu a výnosu je z hlediska jejich vykázání v účetních výkazech podmínkou nutnou, nikoli však postačující. Pro vykázání položky v účetních výkazech musejí být splněna ještě další kritéria. Původní kritéria byla:
a)
Je pravděpodobné, že budoucí ekonomický prospěch související s danou položkou poplyne do společnosti nebo ze společnosti (Pravděpodobnostní kritérium).
b)
Položka má pořizovací cenu nebo hodnotu, kterou lze spolehlivě určit (Oceňovací kritérium).
Nová kritéria se vztahují k základním (fundamentálním) kvalitativním charakteristikám účetních informací uvedeným v kapitole 2 Koncepčního rámce, tj. k relevanci a věrnému zobrazení.
Aktivum nebo závazek se vykáží v rozvaze, pouze pokud toto aktivum nebo závazek a z nich vyplývající výnosy, náklady nebo změny ve vlastním kapitálu poskytují uživatelům účetní závěrky informace, které jsou užitečné, to znamená:
a)
relevantní
ab)
věrně zobrazují skutečnost.
V otázce relevance se Koncepční rámec zabývá dvěma situacemi (1) nejistotou, zda aktivum nebo závazek existují a (2) situací, kdy aktivum nebo závazek existují, ale pravděpodobnost zvýšení nebo snížení ekonomického užitku je nízká. V obou případech Koncepční rámec nezakazuje vykázání těchto položek v rozvaze, avšak požaduje jejich detailní popis v příloze.
V otázce věrného zobrazení se Koncepční rámec zabývá (1) nejistotou v oceňování a (2) ostatními faktory (například otázkou, zda by vykázáním určité položky nevznikla nekonsistence v účetních výkazech – tzv. accounting mismatch).
Poznámka: Diskuse uvedená v novém Koncepčním rámci nevede k vykázání nových položek v účetních výkazech, ani k vyřazení existujících. Smyslem bylo zejména odstranit Pravděpodobnostní kritérium, protože existují standardy, podle kterých se povinně v rozvaze vykazují určité položky, i když je pravděpodobnost změny ekonomického prospěchu nižší než 50 %. Nová úprava tedy reaguje na stávající stav, tj. na požadavky ostatních existujících standardů.
Vyřazení z účetních výkazů
Tato část je v Koncepčním rámci nově. Požadavky na vyřazení z rozvahy jsou obsaženy v konkrétních standardech, avšak původní Koncepční rámec tuto část neobsahoval.
K vyřazení položky z rozvahy dochází typicky v okamžiku, kdy položka přestane splňovat definici aktiva nebo závazku.
a)
Aktivum se vyřazuje z rozvahy, když společnost přestane toto aktivum nebo jeho část ovládat.
b)
Závazek se vyřazuje z rozvahy, když společnosti zanikne povinnost související s tímto závazkem nebo jeho částí.
Vyřazení položky z rozvahy má být provedeno tak, aby aktiva a závazky, které v rozvaze zůstanou, a změna v aktivech a závazcích vyvolaná tímto vyřazením, byly věrně zobrazeny.
V některých případech může dojít k transferu aktiva nebo závazku ze společnosti, avšak z hlediska věrného zobrazení je vhodné, aby tato aktiva nebo závazky zůstaly v rozvaze společnosti. Jedná se například o situaci, kdy je aktivum i po transferu nadále ovládáno společností (prodeje prostřednictvím dealerů), při transferech finančních nástrojů, kdy rizika s nimi spojená zůstávají na straně převádějícího, nebo v případě dohod o prodeji a zpětném odkupu aktiv. V případě závazků se jedná o
modifikace
(například leasingových) smluv.Kapitola 6 Oceňování
Tato kapitola popisuje různé oceňovací základny a dále faktory, které má společnost brát v úvahu, pokud se rozhoduje, jakou oceňovací základnu zvolit. Kapitola byla zcela přepracována, protože původní Koncepční rámec popisoval situaci, která existovala v roce 1989, kdy byl původní Koncepční rámec poprvé publikován.
Nový Koncepční rámec člení oceňovací základny do dvou skupin:
1.
Oceňovací základny založené na historické ceně
2.
Oceňovací základny založené na běžných hodnotách
Historická cena
poskytuje informace o aktivech a závazcích a souvisejících nákladech a výnosech tak, že vychází z informací odvozených (nebo částečně odvozených) z ceny transakce nebo jiné události, která zapříčinila jejich vznik. Na rozdíl od běžné hodnoty neodráží historická cena změny v hodnotách, s výjimkou situace, kdy se tyto změny vztahují ke snížení hodnoty aktiva nebo kdy se vykázaný závazek stane podhodnoceným.K oceňovacím základnám založeným na historické ceně patří pořizovací cena a „naběhlá hodnota“ (amortised cost) u finančních aktiv a závazků.
Oceňovací základny založené na
běžných hodnotách
poskytují informace o aktivech a závazcích a souvisejících nákladech a výnosech tak, že vycházejí z informací, které odrážejí aktualizované podmínky existující k datu ocenění. Na rozdíl od historické ceny není běžná hodnota aktiva nebo závazku odvozena (ani částečně) z ceny transakce nebo jiné události, která zapříčinila jejich vznik.K oceňovacím základnám založeným na běžných hodnotách patří:
a)
Fair value
b)
Hodnota z užívání (value in use) pro aktiva a vypořádací hodnota (fulfilment value) pro závazky
c)
Běžná cena (current cost)
Fair value
Oproti původnímu Koncepčnímu rámci, který fair value vůbec nedefinoval, nový Koncepční rámec definuje fair value shodně s IFRS 13
Oceňování ve fair value
:Fair value je cena, která by byla k datu ocenění získána z prodeje aktiva nebo zaplacena za převod závazku v rámci běžné transakce mezi účastníky trhu.
Hodnota z užívání (value in use)
Hodnota z užívání je současná hodnota peněžních toků nebo jiných ekonomických užitků, které budou podle očekávání společnosti získány z užívání aktiva a z jeho vyřazení.
Vypořádací hodnota (fulfilment value)
Vypořádací hodnota je současná hodnota peněz nebo jiných ekonomických užitků, které je společnost podle svého očekávání povinna převést při vypořádání závazku.
Běžná cena (current cost)
Běžná cena aktiva je pořizovací cena ekvivalentního aktiva k datu ocenění, která obsahuje protihodnotu, kterou by bylo nutno zaplatit k datu ocenění, plus transakční náklady, které by k tomuto datu vznikly.
Běžná cena závazku je protihodnota, která by byla získána proti ekvivalentnímu závazku k datu ocenění, minus transakční náklady, které by k tomuto datu vznikly.
Faktory, které je nutno brát v úvahu při rozhodování, jakou oceňovací základnu zvolit
Pokud společnost rozhoduje, jakou oceňovací základnu zvolit, má postupovat tak, aby informace, kterou příslušná oceňovací základna podává, byla
relevantní
a věrně zobrazovala skutečnost. Relevance informace závisí na povaze oceňovaného aktiva nebo závazku (konkrétně na variabilitě peněžních toků a na tom, zda je hodnota aktiva nebo závazku citlivá na tržní faktory nebo jiná rizika) a na tom, jak příslušná aktiva nebo závazky přispívají k budoucím peněžním tokům. Pokud má oceňovací základna věrně zobrazovat skutečnost, neměla by připouštět nekonsistentní přístup (tzv. accounting mismatch – použití různých oceňovacích základen pro aktiva a závazky, které spolu vzájemně souvisejí) a měla by brát v úvahu stupeň nejistoty při oceňování. Kapitola 7 Prezentace a zveřejnění
Tato kapitola je nová. Obsahuje základní požadavky na prezentaci a zveřejnění položek v účetní závěrce a přístup IASB k vykazování položek nákladů a výnosů ve výsledovce nebo v Ostatním úplném výsledku.
Kapitola:
–
Zdůrazňuje skutečnost, že IFRS jsou postavené na uplatňování principů a nikoli pravidel.
–
Obsahuje požadavek zákazu
kompenzace
(vykazování na čisté bázi – offsetting).–
Povoluje klasifikaci položek vlastního kapitálu tak, aby zobrazoval právní a regulační požadavky jednotlivých legislativ (například samostatné vykázání určitých fondů ve vlastním kapitálu, které společnost tvoří podle národní legislativy).
–
Uvádí, že primárním zdrojem informací o výkonnosti společnosti je výsledovka (Statement of profit or loss). Vykazování určitých položek v Ostatním úplném výsledku je spíše výjimkou, k němuž dochází, pokud Rada rozhodne, že takový přístup je více
relevantní
a zobrazuje skutečnost věrněji.Kapitola 8 Koncepty kapitálu a zachování kapitálu
Tato kapitola byla beze změny převzata z původního textu Koncepčního rámce (z roku 1989). Koncepční rámec zde zmiňuje dvě možná pojetí kapitálu: finanční a fyzické (produkční). V rámci finančního pojetí kapitálu je
kapitál
zachován, pokud je peněžní částka čistých aktiv na konci období rovna nebo vyšší než peněžní částka čistých aktiv na počátku období (po odečtení vkladů a výběrů ze strany vlastníků). V rámci fyzického (produkčního) pojetí kapitálu je kapitál
zachován, pokud je produkční kapacita společnosti na konci období rovna nebo vyšší než její produkční kapacita na počátku období (po odečtení vkladů a výběrů ze strany vlastníků).Uvedené koncepty kapitálu a jeho zachování mají úzký vztah s teoretickými modely oceňování ve finančním účetnictví. IFRS nejsou postaveny v čisté podobě ani na jednom z těchto přístupů, protože obsahují více možných oceňovacích základen. Jednotný oceňovací model se v IFRS vskytuje pouze v jednom případě – v rámci požadavků na vykazování v hyperinflačních ekonomikách.
Úpravy ostatních standardů
S přijetím nového Koncepčního rámce došlo k úpravám odkazů na Koncepční rámec v jednotlivých standardech. Tyto úpravy jsou ryze technického rázu a nebudou mít přímý dopad na sestavování účetní závěrky podle IFRS. Existují však dvě výjimky:
1.
IFRS 3
Podnikové kombinace,
2.
Účty časového rozlišení v regulovaných odvětvích.
Při vykazování podnikových kombinací mají společnosti prozatím vycházet s definic a požadavků na vykázání uvedených v původním Koncepčním rámci. Rada plánuje provést určité změny ve standardu IFRS 3
Podnikové kombinace
tak, aby byl v souladu s novým Koncepčním rámcem.Stejný požadavek platí i pro situace, kdy společnosti vytvářejí účetní politiky pro účty časového rozlišení v regulovaných odvětvích. Při vytváření těchto politik mají společnosti vycházet z původního znění Koncepčního rámce.
Shrnutí
Projekt Koncepční rámec byl zařazen do agendy IASB v roce 2004, kdy se očekával úspěch projektu
Konvergence
mezi IFRS a US GAAP. Původně se jednalo o společný projekt IASB a FASB. Tato fáze projektu skončila v roce 2010 tím, že v tehdejším znění Koncepčního rámce byly změněny dvě kapitoly. Následně byly práce na projektu zastaveny, protože došlo k ukončení projektu Konvergence
. Na základě požadavků odborné veřejnosti byl však projekt v roce 2012 znovu otevřen, tentokrát již jako samostatný projekt IASB. Cílem obnoveného projektu nebyla výrazná změna Koncepčního rámce, nýbrž spíše vyjasnění sporných oblastí, aktualizace ustanovení, která byla obsažena v původním textu z roku 1989 (zejména oblast oceňování), a zahrnutí problematiky, která v něm chyběla (například požadavky na vyřazení položek z účetních výkazů nebo kapitola týkající se prezentace a zveřejnění).Literatura
–
–
Koncepční rámec 2018:
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.
1) Toto ustanovení bylo z Koncepčního rámce vypuštěno v roce 2010.
2) Koncepční rámec neobsahuje přímo definice těchto charakteristik, ale spíše jejich popis.