Dne 1. 1. 2019 vstoupí v účinnost IFRS 16 Leasingy, který výrazným způsobem mění vykazování leasingů na straně nájemce. Členění leasingů na finanční a operativní je u nájemců zrušeno a všechny smlouvy, které splní definici leasingu, se budou vykazovat v rozvaze nájemce (jako právo k užívání aktiva a závazek z leasingu). U pronajímatelů ke změně nedochází; na straně pronajímatelů členění leasingů na finanční a operativní zůstává. Nájemce musí k datu účinnosti standardu vykázat v rozvaze i leasingy, které původní standard IAS 17 Leasingy považoval za operativní. Obsahem tohoto příspěvku je podrobný popis jednotlivých metod přechodu na nový standard k 1. 1. 2019. Nový standard totiž obsahuje celkem tři možné přístupy k tomu, jak tento přechod provést. Příklady jsou založeny na předpokladu, že nájemce přechází na IFRS 16 Leasingy k datu jeho účinnosti, tj. k 1. 1. 2019.
Přechod na IFRS 16 Leasingy
doc. Ing.
Lenka
Krupová,
Ph.D., MBA,
Anglia Ruskin University, Velká Británie
Požadavky IFRS 16 na přechod na nový standard
Nájemce provede přechod na IFRS 16 buď:
a)
Retrospektivně podle IAS 8
Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby
. Tento přístup bývá nazýván „plně retrospektivní přístup“.
Jedná se o nejvíce pracnou variantu, proto se neočekává, že by podle ní postupovala většina společností. V tomto přístupu se původně operativní leasingy existující k 1. 1. 2019 u nájemce vykáží v rozvaze tak, jako kdyby se podle nového standardu postupovalo od zahájení leasingu. K výpočtu současné hodnoty závazku z leasingu se použije inkrementální úroková míra, která u nájemce existovala k datu vzniku leasingu. V tomto přístupu se upravují
i účetní výkazy za minulé účetní období.b)
Retrospektivně s kumulativním dopadem rozdílů mezi původním a novým řešením, který se vykáže jednorázově k datu přechodu na nový standard (tedy 1. 1. 2019). Tento přístup bývá nazýván
„modifikovaný retrospektivní přístup“.
V tomto přístupu určí nájemce závazek z leasingu tak, že diskontuje dosud nesplacené splátky inkrementální úrokovou sazbou, která u něj existovala k datu přechodu na nový standard (tj. k 1. 1. 2019). Pro aktivum z leasingu (právo k užívání aktiva) existují dvě varianty: 1.
Varianta 1 –
účetní hodnota se určí tak, jako kdyby se podle nového standardu postupovalo od začátku leasingu, k diskontování se však použije inkrementální úroková sazba nájemce k datu přechodu na nový standard (tedy úroková sazba k 1. 1. 2019).2.
Varianta 2
– účetní hodnota se vypočte jako hodnota závazku z leasingu, která se upraví o náklady příštích období (případně výdaje příštích období), které existují v rozvaze v souvislosti s tímto leasingem.V tomto přístupu se
neupravují
účetní výkazy za minulá období, podle nového standardu se začne postupovat až po 1. 1. 2019.Přechod na IFRS 16 Leasingy – případová studie
Dne 1. 1. 2017 vstoupil nájemce do pětiletého leasingu budovy. Splátky leasingu byly určeny takto:
| Datum | Platba |
| 01. 01. 2017 | 5 000 |
| 31. 12. 2017 | 1 000 |
| 31. 12. 2018 | 1 000 |
| 31. 12. 2019 | 1 000 |
| 31. 12. 2020 | 1 000 |
| 31. 12. 2021 | 1 000 |
Na počátku leasingu zhodnotil nájemce kritéria pro finanční leasing uvedená v IAS 17
Leasingy
a došel k závěru, že žádné z nich není splněno. Proto vykazuje leasing jako operativní.Nájemce určil roční náklady související s leasingem takto:
Součet plateb (10 000) / doba leasingu (5 let) = 2 000.
Dopad operativního leasingu na účetní výkazy nájemce v jednotlivých letech (předpokládejme, že k 1. 1. 2017 vykazoval nájemce pouze Peníze v částce 12 000 a Základní
kapitál
ve stejné výši):| Rozvahy na konci jednotlivých let | ||||||
| Položka | 31. 12. 2017 | 31. 12. 2018 | 31. 12. 2019 | 31. 12. 2020 | 31. 12. 2021 | |
| Peníze | 6 000 | 5 000 | 4 000 | 3 000 | 2 000 | |
| Náklady příštích období | 4 000 | 3 000 | 2 000 | 1 000 | 0 | |
| Aktiva celkem | 10 000 | 8 000 | 6 000 | 4 000 | 2 000 | |
| Základní kapitál | 12 000 | 12 000 | 12 000 | 12 000 | 12 000 | |
| Nerozdělené zisky | – | –2 000 | –4 000 | –6 000 | –8 000 | |
| Výsledek za období | –2 000 | –2 000 | –2 000 | –2 000 | –2 000 | |
| Vlastní kapitál celkem | 10 000 | 8 000 | 6 000 | 4 000 | 2 000 | |
a) Plně retrospektivní přístup
Předpokládejme, že nájemce odhadl svou inkrementální úrokovou sazbu na počátku leasingu na 10 %. Nájemce sestaví amortizační tabulku pro závazek z leasingu:
| Datum | Platba | Současná hodnota platby | Závazek z leasingu na počátku roku | Úrok | Snížení závazku |
| 01. 01. 2017 | 5 000 | 5 000 | 8 790 | 0 | 5 000 |
| 31. 12. 2017 | 1 000 | 909 | 3 790 | 379 | 621 |
| 31. 12. 2018 | 1 000 | 826 | 3 169 | 317 | 689 |
| 31. 12. 2019 | 1 000 | 751 | 2 486 | 249 | 751 |
| 31. 12. 2020 | 1 000 | 683 | 1 735 | 174 | 826 |
| 31. 12. 2021 | 1 000 | 621 | 909 | 91 | 909 |
| 8 790 |
Výpočty
Amortizace
práva k užívání aktiva: 8 790 / 5 = 1 758.Účetní hodnoty práva k užívání aktiva:
–
1. 1. 2018: 8 790 – 1 758 = 7 032.
–
31. 12. 2018: 8 790 – 3 516 = 5 274.
–
31. 12. 2019: 8 790 – 5 274 = 3 516.
Převodní tabulka k 1. 1. 2018
(převodní tabulky jsou v tomto přístupu nutné proto, že nájemce musí upravit také výkazy za minulé období)| Položka | IAS 17 | Právo k užívání aktiva a závazek z leasingu | IFRS 16 |
| Právo k užívání aktiva | 7 032 | 7 032 | |
| Peníze | 6 000 | 6 000 | |
| Náklady příštích období | 4 000 | –4 000 | 0 |
| Aktiva celkem | 10 000 | 13 032 | |
| Základní kapitál | 12 000 | 12 000 | |
| Nerozdělené zisky | –2 000 | –137 | –2 137 |
| Závazek z leasingu | 3 169 | 3 1691) | |
| Závazky a vlastní kapitál celkem | 10 000 | 13 032 |
Převodní tabulka k 31. 12. 2018
| Položka | IAS 17 | Právo k užívání aktiva a závazek z leasingu | IFRS 16 |
| Právo k užívání aktiva | 5 274 | 5 274 | |
| Peníze | 5 000 | 5 000 | |
| Náklady příštích období | 3 000 | –3 000 | 0 |
| Aktiva celkem | 8 000 | 10 274 | |
| Základní kapitál | 12 000 | 12 000 | |
| Nerozdělené zisky | –2 000 | –137 | –2 137 |
| Výsledek za období | –2 000 | –75 | –2 075 |
| Závazek z leasingu | 2 486 | 2 486 | |
| Závazky a vlastní kapitál celkem | 8 000 | 10 274 |
Úprava výsledovky za rok 2018
| Položka | IAS 17 | Úprava | IFRS 16 |
| Služby (Ostatní provozní náklady | –2 000 | 2 000 | 0 |
| Amortizace práva k užívání aktiva | –1 758 | –1 758 | |
| Úrok | –317 | –317 | |
| Výsledek za období | –2 075 |
V roce 2019 nájemce již pokračuje v účtování podle nového standardu. Nájemce zaplatí platbu 1 000, kterou člení na úrok (249) a snížení závazku (751). Zároveň nájemce pokračuje v amortizaci práva k užívání aktiva (1 758). Dopad účetních operací v roce 2019 je tento:
Rozvaha
| Položka | 1. 1. 2019 IFRS 16 | Účetní transakce 2019 | 31. 12. 2019 IFRS 16 |
| Právo k užívání aktiva | 5 274 | –1 758 | 3 516 |
| Peníze | 5 000 | –1 000 | 4 000 |
| Aktiva celkem | 10 274 | 7 516 | |
| Základní kapitál | 12 000 | 12 000 | |
| Nerozdělené zisky | –4 212 | –4 212 | |
| Výsledek za období | –2 007 | –2 007 | |
| Závazek z leasingu | 2 486 | –751 | 1 735 |
| Závazky a vlastní kapitál celkem | 10 274 | 7 516 |
Výsledovka za rok 2019
| Amortizace práva k užívání aktiva | –1 758 |
| Úrok | –249 |
| Výsledek za období | –2 007 |
Rekapitulace plně retrospektivního přístupu
Rozvahy musí být sestaveny tak, jako kdyby se podle IFRS 16
Leasingy
postupovalo od začátku leasingu. Srovnávací výkazy za minulé účetní výkazy se musí také upravit.K datu 31. 12. 2019 sestaví nájemce tyto rozvahy a výsledovky:
Rozvaha
| Položka | 1. 1. 2018 | 31. 12. 2018 | 31. 12. 2019 |
| Právo k užívání aktiva | 7 032 | 5 274 | 3 516 |
| Peníze | 6 000 | 5 000 | 4 000 |
| Aktiva celkem | 13 032 | 10 274 | 7 516 |
| Základní kapitál | 12 000 | 12 000 | 12 000 |
| Nerozdělené zisky | –2 137 | –2 137 | –4 212 |
| Výsledek za období | –2 075 | –2 007 | |
| Závazek z leasingu | 3 169 | 2 486 | 1 735 |
| Závazky a vlastní kapitál celkem | 13 032 | 10 274 | 7 516 |
Výsledovka za období
| Položka | 2018 | 2019 |
| Amortizace práva k užívání aktiva | –1 758 | –1 758 |
| Úrok | –317 | –249 |
| Výsledek za období | –2 075 | – 2 007 |
b) Modifikovaný retrospektivní přístup
Varianta 1
V tomto přístupu nájemce nemění účetní výkazy za minulá léta. K výpočtům současných hodnot užívá úrokovou sazbu k datu přechodu na IFRS 16, tj. svou inkrementální úrokovou sazbu k 1. 1. 2019. V našem příkladu předpokládejme, že tato sazba byla 5 %.
K 1. 1. 2019 nájemce určí závazek z leasingu jako současnou hodnotu dosud nezaplacených plateb diskontovaných 5 %.
| Datum | Platba | Současná hodnota platby |
| 31. 12. 2019 | 1 000 | 952 |
| 31. 12. 2020 | 1 000 | 907 |
| 31. 12. 2021 | 1 000 | 864 |
| Celkem | 2 723 |
Nájemce sestaví tabulku pro závazek z leasingu pro zbývající splátky:
| Datum | Platba | Závazek z leasingu na počátku roku | Úrok | Snížení závazku |
| 31. 12. 2019 | 1 000 | 2 723 | 136 | 864 |
| 31. 12. 2020 | 1 000 | 1 859 | 93 | 907 |
| 31. 12. 2021 | 1 000 | 952 | 48 | 952 |
V této variantě se musí vypočítat účetní hodnota práva k užívání aktiva od počátku leasingu. K diskontování se použije inkrementální úroková sazba k datu přechodu na IFRS 16
Leasingy
.Krok 1: Současná hodnota leasingových plateb od začátku leasingu diskontovaná 5 %
| Datum | Platba | Současná hodnota platby |
| 1. 1. 2017 | 5 000 | 5 000 |
| 31. 12. 2017 | 1 000 | 952 |
| 31. 12. 2018 | 1 000 | 907 |
| 31. 12. 2019 | 1 000 | 864 |
| 31. 12. 2020 | 1 000 | 823 |
| 31. 12. 2021 | 1 000 | 784 |
| Celkem | 9 330 |
Krok 2: Účetní hodnota práva k užívání aktiva k 1. 1. 2019
Roční
amortizace
práva k užívání aktiva: 9 330 / 5 = 1 866.Účetní hodnota k 1. 1. 2019: 9 330 –
amortizace
za dva roky 3 732 = 5 598.1. 1. 2019 provede nájemce tyto úpravy rozvahy:
| 1. 1. 2019 IAS 17 | Dopady přijetí IFRS 16 | 1. 1. 2019 IFRS 16 | |
| Právo k užívání aktiva | 5 598 | 5 598 | |
| Peníze | 5 000 | 5 000 | |
| Náklady příštích období | 3 000 | –3 000 | 0 |
| Aktiva celkem | 8 000 | 10 598 | |
| Základní kapitál | 12 000 | 12 000 | |
| Nerozdělené zisky | –4 000 | –125 | –4 125 |
| Závazek z leasingu | 2 723 | 2 723 | |
| Závazky a vlastní kapitál celkem | 8 000 | 10 598 |
V rámci úprav rozvahy k 1. 1. 2019 provede nájemce tyto operace:
–
přidá do rozvahy právo k užívání aktiva v účetní hodnotě k 1. 1. 2019,
–
přidá do rozvahy závazek z leasingu podle tabulky pro závazek z leasingu,
–
odúčtuje náklady příštích období,
–
rozdíl se vykáže v nerozdělených ziscích.
V roce 2019 nájemce pokračuje v účtování podle nového standardu. Nájemce zaplatí platbu 1 000, kterou člení podle tabulky pro závazek z leasingu na úrok (136) a snížení závazku (864). Zároveň nájemce pokračuje v amortizaci práva k užívání aktiva (1 866). Dopad účetních operací v roce 2019 je následující:
Rozvaha
| Položka | 1. 1. 2019 IFRS 16 | Účetní transakce 2019 | 31. 12. 2019 IFRS 16 |
| Právo k užívání aktiva | 5 598 | –1 866 | 3 732 |
| Peníze | 5 000 | –1 000 | 4 000 |
| Aktiva celkem | 10 598 | 7 732 | |
| Základní kapitál | 12 000 | 12 000 | |
| Nerozdělené zisky | –4 125 | –4 125 | |
| Výsledek za období | –2 002 | –2 002 | |
| Závazek z leasingu | 2 723 | –864 | 1 859 |
| Závazky a vlastní kapitál celkem | 10 598 | 7 732 |
Výsledovka za rok 2019
| Amortizace práva k užívání aktiva | –1 866 |
| Úrok | –136 |
| Výsledek za období | –2 002 |
Rekapitulace modifikovaného retrospektivního přístupu Varianta 1
Nájemce nemění účetní výkazy za minulý rok. Úprava rozvahových položek se provede 1. 1. 2019. Do rozvahy se přidá závazek z leasingu vypočtený jako současná hodnota nezaplacených plateb diskontovaných inkrementální úrokovou sazbou nájemce k 1. 1. 2019. Účetní hodnota práva k užívání aktiva se vypočte od začátku leasingu; k diskontování se však použije úroková sazba nájemce k 1. 1. 2019.
K datu 31. 12. 2019 sestaví nájemce tyto rozvahy a výsledovky:
Rozvaha
| Položka | 1. 1. 2018 | 31. 12. 2018 | 31. 12. 2019 |
| Právo k užívání aktiva | 3 732 | ||
| Peníze | 6 000 | 5 000 | 4 000 |
| Náklady příštích období | 4 000 | 3 000 | 0 |
| Aktiva celkem | 10 000 | 8 000 | 7 732 |
| Základní kapitál | 12 000 | 12 000 | 12 000 |
| Nerozdělené zisky | –2 000 | –2 000 | –4 125 |
| Výsledek za období | –2 000 | –2 002 | |
| Závazek z leasingu | 1 859 | ||
| Závazky a vlastní kapitál celkem | 10 000 | 8 000 | 7 732 |
Výsledovka za období
| Položka | 2018 | 2019 |
| Služby (Ostatní provozní náklady) | –2 000 | |
| Amortizace práva k užívání aktiva | –1 866 | |
| Úrok | –136 | |
| Výsledek za období | –2 000 | –2 002 |
Varianta 2
Stejně jako u Varianty 1, nájemce nemění účetní výkazy za minulá léta. K výpočtům současných hodnot užívá úrokovou sazbu k datu přechodu na IFRS 16
Leasingy
, tj. svou inkrementální úrokovou sazbu k 1. 1. 2019. V naší studii je tato sazba 5 %.K 1. 1. 2019 nájemce určí závazek z leasingu jako současnou hodnotu dosud nezaplacených plateb diskontovaných 5 %.
| Datum | Platba | Současná hodnota platby |
| 31. 12. 2019 | 1 000 | 952 |
| 31. 12. 2020 | 1 000 | 907 |
| 31. 12. 2021 | 1 000 | 864 |
| Celkem | 2 723 |
Nájemce sestaví tabulku pro závazek z leasingu
| Datum | Platba | Závazek z leasingu na počátku roku | Úrok | Snížení závazku |
| 31. 12. 2019 | 1 000 | 2 723 | 136 | 864 |
| 31. 12. 2020 | 1 000 | 1 859 | 93 | 907 |
| 31. 12. 2021 | 1 000 | 952 | 48 | 952 |
1. 1. 2019 provede nájemce tyto úpravy rozvahy:
| Položka | 1. 1. 2019 IAS 17 | Dopady přijetí IFRS 16 | 1. 1. 2019 IFRS 16 |
| Právo k užívání aktiva | 2 723 + 3 000 | 5 723 | |
| Peníze | 5 000 | 5 000 | |
| Náklady příštích období | 3 000 | –3 000 | 0 |
| Aktiva celkem | 8 000 | 10 723 | |
| Základní kapitál | 12 000 | 12 000 | |
| Nerozdělené zisky | –4 000 | –4 000 | |
| Závazek z leasingu | 2 723 | 2 723 | |
| Závazky a vlastní kapitál celkem | 8 000 | 10 723 |
V rámci úprav rozvahy k 1. 1. 2019 provede nájemce tyto operace:
–
přidá do rozvahy právo k užívání aktiva v hodnotě závazku z leasingu zvýšeného o náklady příštích období související s tímto leasingem,
–
přidá do rozvahy závazek z leasingu podle tabulky pro závazek z leasingu,
–
odúčtuje náklady příštích období,
–
v této variantě žádný rozdíl nevzniká.
V roce 2019 nájemce pokračuje v účtování podle nového standardu. Nájemce zaplatí platbu 1 000, kterou člení na úrok (136) a snížení závazku (864). Následně vypočítá a zaúčtuje amortizaci práva k užívání aktiva:
5 723 / zbývající životnost 3 roky = 1 908.
Dopad účetních operací v roce 2019 je tento:
Rozvaha
| Položka | 1. 1. 2019 IFRS 16 | Účetní transakce 2019 | 31. 12. 2019 IFRS 16 |
| Právo k užívání aktiva | 5 723 | –1 908 | 3 815 |
| Peníze | 5 000 | –1 000 | 4 000 |
| Aktiva celkem | 10 723 | 7 815 | |
| Základní kapitál | 12 000 | 12 000 | |
| Nerozdělené zisky | –4 000 | –4 000 | |
| Výsledek za období | –2 044 | –2 044 | |
| Závazek z leasingu | 2 723 | –864 | 1 859 |
| Závazky a vlastní kapitál celkem | 10 723 | 7 815 |
Výsledovka za rok 2019
| Amortizace práva k užívání aktiva | –1 908 |
| Úrok | –136 |
| Výsledek za období | –2 044 |
Rekapitulace modifikovaného retrospektivního přístupu Varianta 2
Nájemce nemění účetní výkazy za minulý rok. Úprava rozvahových položek se provede 1. 1. 2019. Do rozvahy se přidá závazek z leasingu vypočtený jako současná hodnota nezaplacených plateb diskontovaných inkrementální úrokovou sazbou nájemce k 1. 1. 2019. Účetní hodnota práva k užívání aktiva se vypočte jako součet závazku z leasingu a nákladů příštích období, které byly k datu 1. 1. 2019 vykázány v souvislosti s tímto leasingem.
K datu 31. 12. 2019 sestaví nájemce tyto rozvahy a výsledovky:
Rozvaha
| Položka | 1. 1. 2018 | 31. 12. 2018 | 31. 12. 2019 |
| Právo k užívání aktiva | 3 815 | ||
| Peníze | 6 000 | 5 000 | 4 000 |
| Náklady příštích období | 4 000 | 3 000 | 0 |
| Aktiva celkem | 10 000 | 8 000 | 7 815 |
| Základní kapitál | 12 000 | 12 000 | 12 000 |
| Nerozdělené zisky | –2 000 | –2 000 | –4 000 |
| Výsledek za období | –2 000 | –2 044 | |
| Závazek z leasingu | 1 859 | ||
| Závazky a vlastní kapitál celkem | 10 000 | 8 000 | 7 815 |
Výsledovka za období
| Položka | 2018 | 2019 |
| Služby (Ostatní provozní náklady) | –2 000 | |
| Amortizace práva k užívání aktiva | –1 908 | |
| Úrok | –136 | |
| Výsledek za období | –2 000 | –2 044 |
Závěr
Příspěvek popisuje možnosti přechodu na nový standard IFRS 16
Leasingy
u nájemců, kteří sestavují účetní závěrky podle IFRS a k datu účinnosti standardu mají nesplacené leasingy, které podle původního standardu IAS 17 Leasingy
vykazovali jako operativní. IFRS 16 uvádí dvě metody přechodu – plně retrospektivní přístup a modifikovaný retrospektivní přístup. Modifikovaný retrospektivní přístup pak má dvě možné varianty. Nejjednodušší je Varianta 2 modifikovaného retrospektivního přístupu, nejobtížnější je plně retrospektivní přístup. Všechny možnosti však vyžadují porozumění výpočtům současné hodnoty a znalost práce s tabulkami pro závazek z leasingu. Literatura
–
IFRS 16
Leases
. IFRS Standards 2018. IFRS Foundation. London: 2018. ISBN 978-1-911040-75-0.–
KRUPOVÁ, L.
Leasingy podle IFRS
. Praha: 1. Vox a. s., 2017. ISBN 978-80-87480-54-0.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.
1) V reálné rozvaze je nutné členit tento závazek na krátkodobou a dlouhodobou část. V této případové studii je z důvodu zjednodušení uveden jako celek.