Společnost s ručením omezeným patří mezi kapitálové obchodní korporace, jejichž základní kapitál je tvořen vklady společníků. Základní kapitál představuje souhrn peněžitých a nepeněžitých vkladů všech společníků. Minimální výše základního kapitálu není stanovena, zákon č. 90/2012 Sb. , o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK “), však určuje minimální výši vkladu každého společníka na 1 Kč. Maximální výše základního kapitálu není ZOK limitována.
Účtování o základním kapitálu a fondech u společnosti s ručením omezeným
Ing.
Pavlína
Orlová
Základní
kapitál
při vzniku společnosti s ručením omezenýmSpolečnost s ručením omezeným (dále jen „společnost s r. o.“) musí při svém založení rozhodnout o výši základního kapitálu, který musí být následně splacen. Společníci pak vkládají na splacení svých obchodních podílů vklady do základního kapitálu. Proces vkládání základního kapitálu se tedy dělí na dvě části, úpis a splácení upsaného základního kapitálu. Při úpisu vzniká upisovateli závazek vložit určitý
kapitál
do společnosti s r. o. a současně společnosti s r. o. vzniká pohledávka za upisovatelem z upsaného, dosud nesplaceného kapitálu.Vklady společníků mohou být peněžité i nepeněžité povahy:
a)
Peněžitý vklad
se splácí na zvláštní účet (nejčastěji bankovní), který za tímto účelem zřizuje správce vkladů. Před podáním návrhu na zápis společnosti s r. o. do obchodního rejstříku je nutné splatit nejméně 30 % každého peněžitého vkladu a celé vkladové ážio. Složené peněžní prostředky jsou na bankovním účtu blokovány až do okamžiku, kdy je bance předložen doklad o vzniku společnosti s r. o., tj. doklad o zápisu společnosti s r. o. do obchodního rejstříku. b)
Nepeněžitým vkladem
může být jakákoliv věc ocenitelná penězi (například nemovitá či movitá věc, nehmotný majetek, know-how, pohledávka, závod či právo, které je pokládáno za věc a jehož hodnota je zjistitelná). Dle ZOK však není možné vkládat práci nebo služby a dále nemůže být nepeněžitým vkladem pohledávka vůči společnosti s r. o. 1) Žádná další omezení ZOK nestanoví, tzn. teoreticky může být do společnosti s r. o. vložen i nepeněžní vklad pro ni hospodářsky nevyužitelný. Ocenění nepeněžního vkladu v zásadě určuje znalec, který nemusí být stanoven soudem, znalce mohou vybrat zakladatelé (dle § 143 odst. 1 ZOK). Při zakládání nové společnosti s r. o. musí být vkladová povinnost spočívající v nepeněžitém vkladu splněna v celém rozsahu již před zápisem výše základního kapitálu do obchodního rejstříku. Skutečná cena nepeněžitého vkladu v účetnictví nesmí být vyšší než cena stanovená znalcem.2) Společnost s r. o. jako nabyvatel nepeněžitého vkladu účtuje dle znaleckého ocenění do základního kapitálu v jeho jednotlivých majetkových složkách. Cena stanovená znaleckým posudkem je základnou pro výpočet účetních odpisů. Daňové odpisy dlouhodobého majetku se stanoví tak, jako by ke změně vlastníka nedošlo, společnost s r. o. jako příjemce vkladu pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem, pokud vlastník měl právo odpisovat. V roce, kdy dochází k převodu z vkladatele na společnost s r. o., si každý může uplatnit jednu polovinu ročního daňového odpisu.
Společnost s r. o. vede účetnictví ode dne svého vzniku až do dne svého zániku. Dle § 4 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), otevírá účetní knihy a sestavuje zahajovací rozvahu ke dni svého zápisu do obchodního rejstříku. V zahajovací rozvaze musí být uvedeny údaje o zapisovaném základním kapitálu, výši splaceného peněžitého vkladu a o hodnotě vneseného nepeněžního vkladu. V případě nesplacení vkladu je v účetnictví vedena pohledávka za upsaný a nesplacený základní
kapitál
. Analytické účty se vedou podle jednotlivých společníků a podle druhů vkladů v členění na peněžitý a nepeněžitý vklad.Příklad 1
Zahajovací rozvaha
Společnost s r. o. byla založena jedním společníkem, jenž rozhodl, že výše základního kapitálu bude činit 2 100 000 Kč. Peněžitý vklad ve výši 200 000 Kč byl splacen ve výši 30 % před podáním návrhu na zápis společnosti s r. o. do obchodního rejstříku. Součástí základního kapitálu je dále nepeněžitý vklad movité věci. Movitá věc byla dle znaleckého posudku oceněna na 2 000 000 Kč. Zbývající hodnota vkladů bude představovat vkladové ážio.
| Řádek | Aktiva | v tis. Kč | Řádek | Pasiva | v tis. Kč |
| A. | Pohledávky za upsaný vlastní kapitál | 140 | A.I. | Základní kapitál | 2 100 |
| B.II. | Dlouhodobý hmotný majetek | 2 000 | A.II.I. | Ážio | 100 |
| C.IV. | Běžný účet | 60 | |||
| Aktiva celkem | 2 200 | Pasiva celkem | 2 200 |
V případě, že je základní
kapitál
splácen v cizí měně a pro účely účetnictví přepočten kursem na české Kč, nemohou vznikat kursové zisky či ztráty ani na straně vkladatele, ani na straně přijímající společnosti s r. o. Vznik případného přeplatku z titulu přepočtu na české Kč je třeba řešit již ve společenské smlouvě či zakladatelských dokumentech. Přeplatek může být vkladateli vrácen, nebo je o něj navýšeno vkladové ážio společnosti s r. o. Pokud je v přepočtu na české Kč uhrazena naopak nižší částka, než má být celá hodnota vkladu v Kč, musí vkladatel takto vzniklý nedoplatek uhradit.Příklad 2
Splacení základního kapitálu v EUR
Společenská smlouva stanoví, že společník uhradí vklad do základního kapitálu ve výši 25 000 Kč v EUR, případné rozdíly kursu, které jsou přeplatkem, se stávají vkladovým ážiem. Kurs k datu podpisu společenské smlouvy činí 25 Kč/EUR. Společník uhradí svůj vklad v EUR, avšak díky pohybu kursu EUR vůči Kč je na bankovní účet připsána částka 25 500 Kč.
| Č. op. | Popis | Částka v EUR | Kurs Kč/EUR | Částka v Kč | MD | D |
| 1. | Převzetí vkladové povinnosti | 1 000 | 25,00 | 25 000 | 353 | 419 |
| 2. | Splacení vkladu | 1 000 | 25,50 | 25 500 | 221 | 353 |
| 3. | Vyúčtování emisního ážia | 500 | 353 | 412 | ||
| 4. | Zápis zvýšení ZK do OR3) | 25 000 | 419 | 411 |
Zvýšení základního kapitálu
Základní
kapitál
je možné zvyšovat třemi způsoby:1.
zvýšením vkladu dosavadního společníka, případně převzetím vkladové povinnosti k novému vkladu ze strany jiné osoby,
2.
z vlastních zdrojů společnosti s r. o.,
3.
kombinací obou způsobů.
Ad 1) Zvýšení základního kapitálu převzetím vkladové povinnosti
Obdobně jako při založení a vzniku společnosti s r. o. je možné zvyšovat základní
kapitál
vklady peněžitými i nepeněžitými. Zvyšování základního kapitálu peněžitými vklady je přípustné pouze v situaci, kdy jsou dosavadní vklady zcela splaceny. Výjimkou jsou případy, kdy ke zvýšení základního kapitálu dochází vytvořením nových podílů (tj. vklady od osob odlišných od stávajících společníků), nebo v situaci, kdy stávajícímu společníkovi má vzniknout další podíl. Pokud je základní kapitál
zvyšován nepeněžitými vklady, toto omezení neplatí. Nepeněžité vklady se oceňují hodnotou stanovenou znalcem na základě znaleckého posudku. Kroky při zvýšení základního kapitálu převzetím vkladové povinnosti:
–
Valná hromada rozhodne o zvýšení základního kapitálu, o jeho výši a lhůtě převzetí vkladové povinnosti.
–
Společníci/budoucí společníci převezmou vkladovou povinnost písemným prohlášením, které obsahuje: výši vkladu, vznik případného vkladového ážia, v případě nepeněžitých vkladů jejich popis a ocenění stanovené znalcem, které se započítává na emisní kurs společníka.
–
Splacení peněžitých vkladů, případně vnesení nepeněžitých vkladů.
–
Zápis zvýšeného základního kapitálu do obchodního rejstříku.
Účtování o zvýšení základního kapitálu převzetím vkladové povinnosti je upraveno v bodu 3.1.2. Českého účetního standardu 012 – Změny vlastního kapitálu (dále jen „ČÚS 012“). V první fázi je účtováno o převzetí vkladové povinnosti na vrub účtu 353-Pohledávky za upsaný základní
kapitál
(MD) a ve prospěch účtu 419-Změny základního kapitálu (D). Ve druhé fázi je účtováno o splnění vkladové povinnosti, tj. o splacení peněžitých vkladů a vnesení nepeněžitých vkladů. Vzhledem k tomu, že nepeněžní vklady musí být vždy splaceny před zvýšením základního kapitálu, může zůstat po zvýšení základního kapitálu zůstatek na účtu 353-Pohledávky za upsaný základní kapitál
pouze v případě peněžitých vkladů. Třetí fázi představuje zvýšení základního kapitálu pravomocně zapsané do obchodního rejstříku.Příklad 3
Zvýšení základního kapitálu peněžitým vkladem
Valná hromada společnosti rozhodla o převzetí vkladové povinnosti třetí osobou (budoucím společníkem), a to ve výši 200 000 Kč.
| Č. op. | Popis | Částka v Kč | MD | D |
| 1. | Převzetí vkladové povinnosti | 200 000 | 353 | 419 |
| 2. | Splacení vkladu na běžný účet | 200 000 | 221 | 353 |
| 3. | Provedení zápisu o zvýšení ZK v OR | 200 000 | 419 | 411 |
Příklad 4
Zvýšení základního kapitálu nepeněžitým vkladem
U společnosti dojde ke zvýšení základního kapitálu vkladem pohledávky s nominální hodnotou 4 000 000 Kč. Hodnota pohledávky dle znaleckého posudku činí 3 000 000 Kč.
| Č. op. | Popis | Částka v Kč | MD | Dal |
| 1. | Převzetí vkladové povinnosti | 3 000 000 | 353 | 419 |
| 2. | Vnesení vkladu pohledávky4) | 3 000 000 | 311 | 353 |
| 3. | Provedení zápisu o zvýšení ZK v OR | 3 000 000 | 419 | 411 |
Pokud je předmětem vkladu do základního kapitálu pohledávka, pak je tzv. vnesena do základního kapitálu ke dni nabytí účinnosti smlouvy o vkladu pohledávky. Vkladatel ručí za dobytnost vnesené pohledávky do výše jejího ocenění.
Předmětem vkladu do společnosti s r. o. nemůže být pohledávka společníka za touto společností s r. o. Může však dojít k jejímu započtení proti pohledávce společnosti na splacení vkladu, a to na základě písemné smlouvy o započtení, jejíž návrh schvaluje valná hromada.
Ad 2) Zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti s r. o.
Valná hromada může rozhodnout o zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů vykázaných ve vlastním kapitálu společnosti s r. o. Vychází přitom ze schválené řádné, mimořádné nebo mezitímní účetní závěrky.
Zákonné podmínky a omezení při zvyšování základního kapitálu z vlastních zdrojů:
–
Zvýšení nemůže být vyšší, než kolik činí rozdíl mezi výší vlastního kapitálu a výší základního kapitálu.
–
Část účetní závěrky, na základě které valná hromada rozhoduje, je ověřena auditorem s výrokem bez výhrad (to platí i pro společnosti, které nepodléhají povinnosti auditu).
–
Valná hromada rozhoduje na základě účetní závěrky ke dni, od něhož v den rozhodování neuplynulo více než 6 měsíců (pokud se rozhoduje o zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů ve druhé polovině roku, je třeba sestavit mezitímní účetní závěrku).
–
Pokud společnost s r. o. z mezitímní účetní závěrky zjistí, že došlo ke snížení vlastních zdrojů, musí vycházet z této mezitímní účetní závěrky.
–
Při rozhodování o zvýšení základního kapitálu na základě mezitímní účetní závěrky nelze použít čistý zisk vzniklý k datu sestavení této mezitímní účetní závěrky.
–
Dále nelze použít takové vlastní zdroje společnosti s r. o., které jsou účelově vázány (například sociální fond účelově tvořený na financování sociálních, kulturních či sportovních potřeb zaměstnanců, případně účet 414-Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků, který je účelově vázán k přeceňovanému majetku).
Použitelnými zdroji pro zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů jsou například:
-
účet 412-Emisní ážio,
–
účet 413-Ostatní kapitálové fondy,
–
účet 421-Zákonný rezervní fond [poznámka: po podřízení společnosti rekodifikovanému právu (§ 777 odst. 5 ZOK) se stává tento fond nadbytečným],
–
účet 428-Nerozdělený zisk minulých let,
–
účet 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení,
–
účet 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let, pokud má zůstatek na straně D.
Účtování o zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů probíhá ve dvou fázích. V první fázi je účtováno o rozhodnutí valné hromady o zvýšení základního kapitálu [například na vrub účtu 428-Nerozdělený zisk minulých let (MD) a ve prospěch účtu 419-Změny základního kapitálu (D)]. Druhou fázi představuje pravomocně účinné zvýšení základního kapitálu, kdy je účtováno na vrub účtu 419-Změny základního kapitálu a ve prospěch účtu 411-Základní
kapitál
.Snížení základního kapitálu
Ke snížení základního kapitálu ve společnosti s r. o. může docházet v důsledku ztrátovosti společnosti s r. o., vystoupením společníka ze společnosti s r. o. nebo v důsledku změny rozsahu činnosti apod. Proces snížení základního kapitálu trvá delší dobu a je administrativně náročnější, než je tomu v případě zvyšování základního kapitálu.
V usnesení valné hromady společnosti s r. o. o snížení základního kapitálu je třeba uvést:
–
částku, o niž se základní
kapitál
snižuje,–
údaje o změně výše vkladu společníků, případně o změně počtu společníků,
–
informace o tom, zda bude částka odpovídající snížení základního kapitálu celá nebo zčásti vyplacena společníkům nebo zda bude prominuta povinnost splnit vkladovou povinnost, případně jakým způsobem bude s touto částkou naloženo,
–
pokud byly vydány kmenové listy, lhůtu pro jejich odevzdání.
Snížením základního kapitálu dochází v zásadě ke snížení vkladu každého společníka v poměru jejich dosavadních vkladů. Pokud má společník více vkladů, může dojít i k zániku vkladu společníka. Se souhlasem všech společníků může valná hromada rozhodnout i o nerovnoměrném snížení vkladů společníků.
Výše jednotlivých vkladů nesmí poklesnout pod minimální výši stanovenou zákonem (1 Kč) nebo společenskou smlouvou (s výjimkou případu, kdy zaniká vklad společníka).
Účtování o snížení základního kapitálu je obsahem bodu 3.1.3. ČÚS 012 – Změny základního kapitálu.
Příklad 5
Snížení základního kapitálu
Valná hromada společníků rozhodla o snížení základního kapitálu o 200 000 Kč, a to následujícím způsobem:
-
částka 100 000 Kč, o kterou bude snížena ztráta minulých let,
-
částka 100 000 Kč představující dosud nesplacený vklad společníka.
| Č. op. | Popis | Částka v Kč | MD | D |
| 1. | Počáteční stav ZK | 1 000 000 | – | 411 |
| 2. | Snížení ZK – úhrada ztráty minulých let | 100 000 | 419 | 429 |
| 3. | Snížení ZK o nesplacený vklad | 100 000 | 419 | 353 |
| 4. | Zápis snížení ZK do OR | 200 000 | 411 | 419 |
Fondy společnosti s r. o.
Fondy společnosti s r. o. lze rozdělit na dvě skupiny, a to kapitálové fondy a fondy ze zisku.
Kapitálové fondy tvoří společnost s r. o. z jiných zdrojů, než je výsledek hospodaření. Tyto zdroje se člení na externí (zahrnují vkladové či emisní ážio) a interní (tj. oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků).
–
Ážio – vzniká při založení společnosti s r. o. nebo při zvyšování základního kapitálu novými vklady a představuje rozdíl mezi vyšší hodnotou vkládaného podílu (tzv. emisní kurs) a nižším upsaným podílem na základním kapitálu. Pokud je hodnota podílu vyšší než emisní kurs, jde o tzv. disážio, které však české právní předpisy zakazují.
–
Ostatní kapitálové fondy – zahrnují vklady peněžní i nepeněžní, které nezvyšují základní
kapitál
společnosti s r. o. Jedná se například o příplatek mimo základní kapitál
(viz účet 413-Ostatní kapitálové fondy). –
Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků – vykazují se z důvodu věrného zobrazení finančních aktiv a finančních závazků. Jde o rozdíly mezi účetní hodnotou některých aktiv či závazků a jejich reálnou hodnotou (například u některých cenných papírů, realizovatelných podílů, derivátů, pohledávek určených k obchodování apod.).
–
Fondy z titulu přeměn společností se týkají velmi široké oblasti související s přeměnami obchodních korporací.5)
Fondy ze zisku tvoří společnost s r. o. dobrovolně nebo povinně, pokud to stanoví společenská smlouva:
a)
Zákonný rezervní fond – jeho tvorba byla do konce roku 2013 povinná ze zákona. Od roku 2014 je tvorba rezervního fondu povinná, jen pokud to stanoví společenská smlouva (tzv. ostatní rezervní fondy). V případě, že již není tvorba rezervního fondu pro společnost s r. o. povinná, může valná hromada rozhodnout o jeho zrušení a převedení do nerozdělených zisků minulých let, nebo o výplatě těchto prostředků, nebo o převodu do jiného fondu.
b)
Statutární a ostatní fondy – tvorba, účel a podmínky použití vyplývají ze společenské smlouvy, případně z rozhodnutí valné hromady. Nejčastěji tvořeným fondem je sociální fond (případně fond kulturních a sociálních potřeb) určený na financování motivačních programů pro zaměstnance apod.
Příklad 6
Tvorba a použití fondů ze zisku
| Č. op. | Popis | Částka v Kč | MD | D |
| 1. | Rozdělení výsledku hospodaření – příděl statutárnímu fondu | 1 000 000 | 431 | 423 |
| 2. | Použití statutárního fondu na úhradu ztráty | 500 000 | 4236) | 429 (431) |
| 3. | Použití statutárního fondu na zvýšení základního kapitálu | 100 000 | 423 | 419 |
| 4. | Použití sociálního fondu k úhradě výdajů na sociální účely | 100 000 | 423 | 221 (211, 321) |
Příplatek mimo základní
kapitál
Poskytnutí příplatku mimo základní
kapitál
je obvykle stanoveno společenskou smlouvou. O konkrétních podmínkách, kterými jsou výše příplatku a okamžik splacení, rozhoduje valná hromada společníků v rámci obecných pravidel stanovených společenskou smlouvou. Společník může vložit příplatek mimo základní kapitál
i dobrovolně, což je v praxi častější varianta. Příplatek mimo základní
kapitál
je možné vrátit, pokud o tom rozhodne valná hromada. Na vrácení příplatku však není právní nárok. Příplatek je možné vrátit jen v takové výši, která převyšuje ztrátu společnosti s r. o. Nejdříve se společníkovi vrací povinný příplatek, až po té dobrovolný, a to v poměru, v jakém jej poskytl.Příklad 7
Příplatek mimo základní
kapitál
| Č. op. | Popis | Částka v Kč | MD | D |
| 1. | Předpis povinného příplatku mimo základní kapitál společníkům s r. o. | 700 000 | 355 | 413 |
| 2. | Přijetí peněžitého příplatku mimo základní kapitál | 700 000 | 221 | 355 |
| 3. | Přijetí nepeněžitého příplatku mimo základní kapitál ve formě vkladu hmotného movitého majetku | 200 000 | 022 | 413 |
| 4. | Předpis na vrácení peněžitého příplatku 7) | 500 000 | 413 | 365 |
| 5. | Vrácení peněžitého příplatku | 500 000 | 365 | 221 |
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.
1) Pohledávka vůči společnosti může být započtena proti pohledávce společnosti na splacení vkladu za předpokladu, že tak stanoví zákon (tzv. kapitalizace pohledávek).
2) ZOK připouští v § 469 výjimky, kdy je možné cenu stanovit i jiným odborníkem nebo za určitých specifických podmínek použít cenu uvedenou v účetnictví vkladatele.
3) ZK – základní
kapitál
, OR – obchodní rejstřík4) Rozdíl mezi nominální hodnotou pohledávky a jejím znaleckým oceněním lze evidovat na podrozvahových účtech.
5) Vzhledem k rozsáhlosti dané problematiky oceňovacích rozdílů z přecenění majetku a fondů z titulu přeměn se dále jejich problematikou nezabýváme.
6) Obdobně lze účtovat příděly do ostatních fondů či čerpání ostatních fondů (účet 424-Ostatní fondy).
7) Při splnění podmínek stanovených ZOK, společenskou smlouvou a na základě rozhodnutí valné hromady.