Leasingy z pohledu nájemce podle nového standardu IFRS 16

Standard je aplikován na všechny leasingy s výjimkou:

V IFRS 16 je leasing definován následovně: Na základě uvedené definice je třeba určit, zda smlouva obsahuje leasing. Tato problematika nebyla v IAS 17 dostatečně řešena a byla doplňována dílčími interpretacemi. IFRS 16 se této problematice věnuje poměrně podrobně a určuje, že smlouva je leasingovou smlouvou, nebo obsahuje leasing, pokud přináší právo kontrolovat užitky z identifikovaného aktiva po určitou dobu (dobu leasingu danou časem či výkonem)za úhradu.

Leasing se liší od služby tím, že zákazník získá na počátku leasingu kontrolu nad aktivem, tedy právo řídit užívání aktiva. Klíčovou podmínkou pro existenci leasingového vztahu tedy je, že se kontrakt vztahuje k užívání určitého konkrétního aktiva, které je identifikováno v kontraktu, a pronajímatel nemá právo aktivum v průběhu nájmu vyměnit za jiné (nemá tzv. – viz dále). V případě, že je předmětem smlouvy poskytnutí služby, která může být splněna prostřednictvím jakéhokoliv aktiva určeného dodavatelem, nejedná se o leasing. Pokud má více uživatelů právo užívat jedno aktivum (aktivum je „sdílené“), jedná se o identifikované aktivum pouze v případě, pokud je aktivum fyzicky rozdělitelné a každý z uživatelů má právo užívat jen konkrétní, fyzicky oddělitelnou část aktiva.

V případě, že je ve smlouvě ustanovena povinnost pronajímatele (poskytovatele služby) vyměnit aktivum, standard určuje, že se o leasingovou smlouvu jedná, pouze pokud právo pronajímatele na výměnu pronajatého aktiva není „podstatné“. Právo pronajímatele k výměně (substituci) jednoho aktiva za jiné je třeba považovat podle standardu za podstatné, pokud pronajímatel může aktivum vyměnit v průběhu leasingu a nájemce tomu nemůže zabránit a zároveň by měl pronajímatel z výměny aktiva ekonomický prospěch. Pokud je ve smlouvě sjednána podmínka najatého aktiva, ze které nebude mít dodavatel zjevně prospěch (například sjednání výměny automobilu v případě poruchy za jiný automobil), smlouva je smlouvou leasingovou.

Leasing přináší nájemci dle definice v IFRS 16 právo k získání v podstatě všech užitků z najatého aktiva po stanovenou dobu nájmu. Nájemní smlouvy však často nájemce určitým způsobem omezují v rozsahu používání najatých aktiv. Motivem těchto omezení může být například ochrana aktiva proti poškození v průběhu nájmu. Při posouzení, zda smlouva přes tato omezení obsahuje leasing, je důležité porovnat celkový rozsah užitků, které je aktivum schopno poskytnout (kapacitu aktiva), s rozsahem práv k užívání aktiva, která jsou na zákazníka smlouvou převedena.

Standard určuje, že nájemce má právo řídit užívání aktiva, pokud má právo rozhodnout, k čemu a jak se bude aktivum po dobu nájmu používat. Je-li způsob použití aktiva předurčen například smlouvou, má nájemce právo řídit užívání aktiva, pokud má právo vydávat operační k používání aktiva, nebo pokud sám přizpůsobil aktivum způsobem, který předurčuje používání aktiva v průběhu leasingu.

IFRS 16 povoluje nájemcům výjimky z aplikace standardu. Nájemce nemusí aplikovat standard na krátkodobé leasingy a leasingy aktiv (i dlouhodobé) s nevýznamnou hodnotou.

Krátkodobý leasing je leasing po dobu kratší než 12 měsíců. Rozhodnutí o užití výjimky z aplikace standardu provádí nájemce zásadně vždy pouze na počátku leasingu a dále jej není možné měnit, pokud nedošlo k modifikaci leasingové smlouvy, nebo pokud se nezměnily podmínky uplatnění smlouvy u nájemce oproti prvotním předpokladům (k tomu dochází například v případě, kdy účetní jednotka přehodnotí své původní rozhodnutí o uplatnění či neuplatnění na nájem aktiva). Volbu, zda využije výjimku danou v IFRS 16 a nebude jej aplikovat na krátkodobé leasingové smlouvy, provede nájemce vždy pro celou třídu aktiv jednotně. Třídou aktiv se rozumí skupina aktiv s obdobnými vlastnostmi a použitím. Významnost hodnoty leasingu se posuzuje na absolutní bázi, tedy bez ohledu na velikost účetní jednotky či na to, zda je pronajaté aktivum pro nájemce významné vzhledem k povaze jeho činnosti. Vždy se vychází z ceny aktiva nového, i když pronajaté aktivum již nové není. Výjimku z aplikace standardu nesmí nájemce využít, pokud se leasing vztahuje na aktivum, které hodlá dále pronajmout (subleasing), nebo jej již dále pronajímá. Pronajaté aktivum také musí přinášet výnosy samostatně, bez vysoké závislosti na ostatních aktivech. U leasingových smluv na pronájem aktiv s nevýznamnou hodnotou bude nájemce rozhodovat o aplikaci výjimky u každé jednotlivé smlouvy, ale standard předpokládá, že obdobné leasingové smlouvy budou posuzovány jednotně. Leasingové platby v případě užití výjimky z aplikace standardu bude nájemce účtovat do nákladů časově rozlišené lineárně, nebo na jiné systematické bázi, pokud lépe vystihuje užitky z leasingu pro nájemce.

Účetní jednotkamusí podle IFRS 16 agregovat smlouvy uzavřené ve stejném čase s tím samým nájemcem (nebo jeho spřízněnou stranou) a sledovat je v účetnictví jako jednu smlouvu, pokud je splněno alespoň jedno z následujících kritérií:

Splnění některého z těchto kritérií naznačuje, že leasingové smlouvy jsou vzájemně propojené, ekonomicky (cenová závislost) nebo věcně. V tomto případě musí účetní jednotka smlouvy agregovat a zacházet s nimi jako se smlouvou jedinou.

Účetní jednotka musí následně leasingovou smlouvu (respektive skupinu agregovaných smluv – viz výše) rozčlenit na jednotlivé leasingové komponenty a případně komponenty, které nezakládají leasingový vztah (služby dodávané pronajímatelem). Jako samostatnou komponentu v rámci smlouvy je třeba sledovat právo k užívání identifikovaného aktiva, pokud přináší užitek samostatně a zároveň není vysoce závislé či propojené s jiným identifikovaným aktivem ve smlouvě. Nájemce se může rozhodnout nepronajmout si toto aktivum, aniž by to významně ohrozilo práva na užívání ostatních ve smlouvě uvedených aktiv. Nájemce alokuje celkovou platbu sjednanou ve smlouvě na každou leasingovou komponentu a na smlouvou sjednané služby (neleasingové komponenty) na základě odhadu částek, které by vynaložil, pokud by jednotlivé leasingové komponenty pořizoval samostatně (princip stand-alone price užívaný i v IFRS 15). Tyto částky by měly být určeny na základě cenové nabídky pro samostatné pořízení jednotlivých komponent od pronajímatele, nebo na základě cen podobných dodávek. Nájemce se rovněž může rozhodnout neoddělovat neleasingové části smlouvy (poplatky za služby) a místo toho přiřadit každé leasingové komponentě související část neleasingové platby. Poplatky za sjednání leasingové smlouvy či ostatní vynaložené náklady spojené s nájmem jako celkem se nestávají samostatnými komponentami, jsou alokovány na jednotlivé, samostatně identifikované komponenty kontraktu.

Za den vzniku leasingu se považuje den podpisu leasingové smlouvy, nebo den, od kterého jsou nájemce a pronajímatel vázáni podmínkami leasingu, podle toho, který z těchto okamžiků nastane dřív. Den zahájení leasingu (commencement date of the lease) je dnem, ke kterému dá pronajímatel nájemci k dispozici identifikované aktivum. Doba leasingu začíná dnem zahájení leasingu. Nevypověditelná doba leasingu je doba, po kterou nájemce ani pronajímatel nemají právo jednostranně (bez souhlasu druhé strany) ukončit nájem, respektive jednostranné ukončení nájmu je možné, ale výpověď nájmu přinese významné penále pro toho, kdo leasingovou smlouvu vypoví. V pojetí IFRS 16 zahrnuje doba leasingu i na pokračování či předčasné ukončení leasingu, pokud je pravděpodobné, že budou tyto využity. Nájemce musí přehodnotit pravděpodobnost uplatnění leasingových opcí, pokud nastanou po začátku leasingu významné události či změny, které nejsou pod kontrolou nájemce (nájemce nemohl ovlivnit, zda nastanou či nenastanou) a které způsobí, že je vysoce pravděpodobné, že bude či nebude uplatněna na rozdíl od posouzení situace v době zahájení leasingu.

Ke dni zahájení leasingu nájemce ocení závazek z leasingu ve výši současné hodnoty budoucích leasingových plateb, které nebyly ke dni zahájení leasingu zaplaceny. Leasingové platby diskontuje nájemce pokud není nájemci známa, užije Implicitní úroková míra je taková úroková míra, při které se součet diskontovaných leasingových plateb a diskontované nezaručené zbytkové hodnoty aktiva rovnají součtu fair value pronajatého aktiva a počátečních přímých nákladů na leasing u pronajímatele, je tedy vždy známa pronajímateli, nemusí být však známa nájemci. Pokud není nájemci známa implicitní úroková míra, využije k diskontování plateb přírůstkovou úrokovou míru, což je taková úrokové míra, kterou by nájemce dostal, pokud by si na financování pořízení aktiva (práva k užívání aktiva) vzal půjčku za podobných ekonomických podmínek.

Leasingové platby zahrnují:

Standard uvádí následující příklady způsobů sjednání plateb, které mají v podstatě fixní charakter:

Ke dni zahájení leasingu ocení nájemce právo užívání aktiva na bázi pořizovacích nákladů (cost). Ocenění práva k užívání aktiva vychází ze současné hodnoty závazku z leasingu snížené o leasingové pobídky (slevy poskytnuté pronajímatelem) a zvýšené o počáteční přímé náklady leasingu uhrazené nájemcem. Počáteční přímé náklady jsou přírůstkové náklady na získání leasingu, pokud by nebyly vynaloženy, leasing by nevznikl (například náklady na sjednání leasingové smlouvy). Hodnota práva k užívání aktiva je pak dále zvyšována o pořizovací náklady, které byly nájemcem vynaloženy, aby mohlo pronajaté aktivum přinášet užitek. Tyto náklady jsou shodné jako při pořízení aktiva nákupem (podrobněji viz ), typickými příklady jsou náklady na montáž, odzkoušení či dopravu pronajatého aktiva, ať jsou vynaloženy ve vlastní režii či realizované dodavatelským způsobem.

IFRS 16 vychází při následném ocenění práva k užívání aktiva z modelů užívaných v , jestliže jsou identifikovaná pronajatá aktiva užívána účetní jednotkou, případně z modelů užívaných v rámci standardu , pokud najatá identifikovaná aktiva splňují charakteristiku investic do nemovitosti uvedenou ve standardu IAS 40. Jak IAS 40, tak IAS 16 umožňují ocenění aktiv k bilančnímu dni v historických cenách, v souladu s tím mohou být oceněna i práva k užívání aktiv. Při použití tohoto oceňovacího modelu je ocenění práva k užívání aktiva v okamžiku rozpoznání výchozí cenou, kterou lze nadále pouze snižovat. Právo k užívání aktiva je v souladu s tímto modelem pravidelně odpisováno a testováno na snížení hodnoty (v souladu s ). Hodnota práva k užívání aktiva je rovněž upravována (včetně následného přepočítání výše odpisů), pokud došlo ke změně hodnoty závazku z leasingu vyvolané změnami podmínek leasingu v průběhu leasingu. Právo k užívání aktiva je odpisováno stejně jako dlouhodobá aktiva patřící do působnosti standardu IAS 16, a to buď po dobu leasingu, pokud se navrací po skončení leasingu pronajímateli, nebo po dobu životnosti, pokud po skončení leasingu zůstane nájemci, či pokud jej nájemce odkoupí (musí být pravděpodobné, že opci na odkup aktiva nájemce využije). Pokud nájemce užívá pro své investice do nemovitostí model ocenění ve fair value v souladu s IAS 40, musí rovněž aplikovat fair value model pro práva k užívání aktiva, která splňují definicí investic do nemovitostí dle IAS 40 a přeceňovat právo k nájmu ke každému bilančnímu dni na fair value s dopadem do výsledku hospodaření. Pokud nájemce užívá pro dlouhodobá aktiva sledovaná v rámci IAS 16 ocenění ve fair value, smí si vybrat fair value model i pro ocenění práv k užívání aktiv, která splňují definici dlouhodobých aktiv dle IAS 16, dopad přecenění je zachycen v souladu s IAS 16.

Závazek z leasingu je zvyšován o časově příslušný nevyplacený úrok vypočtený na základě implicitní úrokové míry leasingu, případně přírůstkové úrokové míry, a snižován o provedené leasingové platby. Úroky ze závazku z leasingu jsou nákladem nájemce. Variabilní platby, které jsou hrazeny nájemcem v souvislosti s leasingem a nebyly zahrnuty při výpočtu závazku z leasingu do leasingových plateb (nebyly klasifikovány jako v podstatě fixní platby), jsou zahrnuty do nákladů (pokud nejsou zahrnuty do hodnoty jiného aktiva v souvislosti s příslušným standardem – například ).

Pokud dojde v průběhu leasingu k významné události či změně podmínek leasingu, je nájemce povinen přecenit závazek z leasingu a následně upravit rovněž hodnotu práva k užívání aktiva a tuto úpravu adekvátně prospektivně promítnout do výše odpisů práva k užívání aktiva. Standard dělí změny podmínek leasingu na dvě skupiny:

smlouvy má byt podle IFRS 16 zobrazena jako samostatná, nová leasingová smlouva, pokud stávající smlouvy rozšiřuje obsah leasingové smlouvy přidáním dalších práv k užívání jednoho či více identifikovaných aktiv a zároveň platby za zvýšení rozsahu smlouvy jsou úměrné samostatným cenám (standing-alone prices) nájmů či služeb, které zvyšují rozsah smlouvy. Navýšení smlouvy o nové předměty leasingu či služby nepřinese nájemci v tomto případě žádný benefit ze zvýšeného rozsahu v celkové ceně a v tomto případě se jedná o nové předměty leasingu, které představují v podstatě nové smlouvy. V případě, že smlouvy nesplňuje výše uvedené podmínky, není sledována jako samostatná smlouva. Účetní jednotka alokuje v těchto případech leasingovou platbu na jednotlivá práva k užívání aktiv (jak na ta, která ve smlouvě byla obsažena před změnou, tak na ta, která byla do smlouvy v rámci přidána), určí dobu modifikovaného leasingu a přecení závazek z leasingu za použití revidovaných leasingových plateb a revidované úrokové míry.

Zveřejnění práv k užívání identifikovatelných aktiv v rozvaze připouští standard buď ve zvláštní položce, nebo v rámci aktiv v těch položkách, ve kterých by byla pronajatá aktiva zařazena, kdyby byla účetní jednotkou vlastněna. V tomto případě uvede účetní jednotka souhrnnou informaci o hodnotě najatých aktiv v komentáři ke každé této položce. Pokud však splňují práva k užívání identifikovaných aktiv definici investice do nemovitostí, musí být v rozvaze zahrnuty mezi investice do nemovitostí a vykazují se dle požadavků IAS 40. Závazky z leasingu se zveřejní buď odděleně od ostatních závazků v rozvaze, nebo jejich výši účetní jednotka uvede v komentáři ke každé položce závazků uvedených v rozvaze, která obsahuje závazek z leasingu.

Ve výkazu o úplném výsledku hospodaření zveřejní nájemce úroky z leasingů (finanční náklad) odděleně od odpisů práv k užívání identifikovaných aktiv.

Ve výkazu peněžních toků nájemce zveřejní splátky leasingových závazků v rámci peněžních toků z financování. Úrokové platby a platby za leasingy, které nejsou předmětem IFRS 16 (krátkodobé leasingy a leasingy aktiv s nízkou hodnotou), zveřejní účetní jednotka v rámci peněžních toků z provozní činnosti.

V komentáři k účetním výkazům nájemce zveřejní informace o leasingu v jedné samostatné poznámce, v této poznámce není třeba opakovat informace, které nájemce poskytuje v jiných částech komentáře či v rozvaze – tyto lze doplnit pouze odkazem na části účetní závěrky.

Nájemce zveřejní v rámci komentáře, nejlépe v tabulce:

Pokud účetní jednotka přeceňuje práva k užívání identifikovaných aktiv na fair value, musí poskytnout informace týkající se přecenění dle IAS 16: datum přecenění, výši přecenění, informaci, zda výši přecenění stanovil nezávislý znalec, a pro každou skupinu přeceněných aktiv hodnotu, kterou by měla, pokud by byla oceňována historickými cenami.

Nájemce zveřejní závazky z leasingu odděleně od ostatních finančních nástrojů, rozčleněné podle doby splatnosti na:

Pro upřesnění odhadu budoucích peněžních toků, které nájemci v souvislosti s leasingem nastanou, zveřejní nájemce odhadované budoucí variabilní platby z leasingu, na prodloužení či předčasné ukončení leasingů, zaručenou zbytkovou hodnotu pronajatých aktiv a dosud nezahájené leasingy, ke kterým se již účetní jednotka zavázala. Dále standard vyžaduje zveřejnění druhů leasingových aktivit nájemce, omezení či přísliby leasingů, transakce spojené se zpětným leasingem. Účetní jednotka rovněž uvede, zda užívá právo nevykazovat informace o krátkodobých nájmech a o nájmech aktiv s nízkou hodnotou.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.