Zveřejňování účetních dat ve Sbírce listin a možné pokuty

Sbírka listin jakožto součást obchodního rejstříku patří mezi veřejné rejstříky, které jsou upraveny zákonem č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob a o evidenci svěřenských fondů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZVR“). V současné době je Sbírka listin zpřístupněna i na internetových stránkách obchodního rejstříku¹⁾. Sbírka listin je tak veřejně přístupná pro každého bez ohledu na to, zda osvědčí právní zájem, a každý si také může pořídit úředně ověřený opis listiny obsažené ve Sbírce listin. Zákon o veřejných rejstřících ukládá povinnost ukládat do Sbírky listin vymezené dokumenty (například jde o zakladatelské dokumenty, rozhodnutí týkající se funkcí statutárních orgánů, rozhodnutí o přeměně společnosti, zprávu o vztazích, rozhodnutí o zvýšení základního kapitálu, rozhodnutí o zrušení právnické osoby, posudek znalce na ocenění majetku při přeměnách).

Ve vztahu k účetnictví se povinně do Sbírky listin ukládají dokumenty vymezené v § 66 odst. c) ZVR s odkazem na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Podle ZVR se povinně zveřejňují výroční zprávy, řádné, mimořádné a konsolidované účetní závěrky, pokud nejsou součástí výroční zprávy, pokud stanoví povinnost jejich uložení do Sbírky listin zákon upravující účetnictví osob a pokud vyžaduje jejich vyhotovení jiný zákon, návrh rozdělení zisku nebo vypořádání ztráty a jejich konečnou podobu, pokud nejsou součástí účetní závěrky, a zprávu auditora o ověření účetní závěrky. Podle § 67 ZVR se do Sbírky listin spolu s účetní závěrkou nebo výroční zprávou ukládá také návrh rozdělení zisku nebo vypořádání ztráty a jejich konečná podoba, pokud nejsou součástí účetní závěrky.

Z těchto účetních dokumentů tak lze prakticky zjistit hospodaření daného subjektu a vyhodnotit si její ekonomické zdraví a další skutečnosti. Tyto informace mohou být z různých důvodů důležité pro obchodní partnery (například pro odběratele a dodavatele a dále banky) či spotřebitele, pro zaměstnance či pro potenciální investory, protože mohou sloužit jako podklad pro rozhodnutí, zda s daným subjektem vstoupit do určitého obchodního či jiného vztahu.

V zákoně o účetnictví je zveřejňování upraveno konkrétně v § 21a, který stanovuje pravidla pro zveřejňování účetních dokumentů. Pro vybrané účetní jednotky dále platí speciální pravidla ve vztahu ke zveřejňování ve zvláštních právních předpisech. Zákon o účetnictví přitom doznal změn i ve vztahu ke zveřejňování od účetního období roku 2016, přičemž od tohoto účetního období postupuje účetní jednotka podle pravidel pro příslušnou kategorii účetních jednotek, jejíž podmínky naplnila k rozvahovému dni bezprostředně předcházejícího účetního období.

Podle zákona o účetnictví zveřejňují účetní jednotky povinně účetní závěrku nebo přehled o majetku a závazcích a výroční zprávu, pokud je jejich vyhotovení vyžadováno zákonem, přičemž povinně zveřejňují účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku, nebo pokud mají povinnost stanovenu jiným právním předpisem. Účetní jednotky zveřejňují účetní závěrku v rozsahu, v jakém jimi byla účetní závěrka sestavena (tj. v plném nebo zkráceném rozsahu). Účetní závěrka může být přitom uložena jako součást výroční zprávy.

Účetní závěrku tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha, která vysvětluje a doplňuje informace z rozvahy a výkazu zisku a ztráty, a u obchodních společností ji tvoří navíc přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu (s výjimkou malých a mikro účetních jednotek a dalších vymezených subjektů, které tyto dva výkazy sestavovat nemusí).

Za splnění povinnosti zveřejnění se považuje okamžik předání dokumentů rejstříkovému soudu, nikoliv jejich publikace ve Sbírce listin. Lhůta pro zveřejnění účetní závěrky je nejpozději do 12 měsíců následujících po rozvahovém dni, pokud není dále stanoveno jinak.

Povinnost zveřejnění se vztahuje na všechny informace účetní závěrky (až na výjimky, viz níže) i výroční zprávy s výjimkou informací v režimu utajení podle zvláštního právního předpisu. Zveřejňování se týká i konsolidované účetní závěrky, výroční zprávy, zprávy o platbách, konsolidované zprávy o platbách a pro uvádění vymezených nefinančních informací.

Pro malé neauditované účetní jednotky a neauditované mikro účetní jednotky platí, že nemusí zveřejňovat výkaz zisku a ztráty v případě, že jim tato povinnost nevyplývá z jiného zvláštního právního předpisu. Tyto účetní jednotky zveřejňují pouze rozvahu a přílohu v účetní závěrce.

Mikro účetní jednotka je přitom účetní jednotka, která k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň dvě z kritérií:

Malá účetní jednotka je přitom účetní jednotka, která není mikro účetní jednotkou a k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň dvě z kritérií:

Pro účetní závěrku mikro a malých účetních jednotek také navíc platí, že nemusí povinně sestavovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Dále platí, že neauditované mikro a neauditované malé účetní jednotky můžou účetní závěrku (jen rozvahu a přílohu, nikoliv výkaz zisku a ztráty) sestavovat (tedy i zveřejňovat) ve zkráceném rozsahu, protože ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku právě účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Pro úplnost lze dodat, že mikro i malá účetní jednotka nepodléhající povinnému auditu, která je obchodní společností, sestavuje výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu, ale do Sbírky listin ji neukládá vůbec.

Pro účetní jednotky s povinným ověřením účetní závěrky auditorem platí ve vztahu ke zveřejňování přísnější pravidla. Pokud má účetní jednotka povinnost ověření účetní závěrky auditorem, tak zveřejňuje účetní závěrku v rozsahu a znění, ve kterém byla účetní závěrka ověřena auditorem. Účetní jednotky s povinným auditem jsou povinny zveřejnit účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení příslušným orgánem do 30 dnů od splnění těchto dvou podmínek, ale nejpozději do 12 měsíců od rozvahového dne zveřejňované účetní závěrky bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy schváleny. Pokud by nedošlo u povinně auditované účetní jednotky k ověření auditorem či schválení, je navíc účetní jednotka povinna tyto skutečnosti uvést. Zveřejněna musí být také samotná zpráva auditora o ověření účetní závěrky. Zpráva auditora je stejně jako účetní závěrka součástí výroční zprávy, kterou povinně auditované účetní jednotky sestavují, a protože se výroční zpráva také zveřejňuje, pak stačí zveřejnění účetní závěrky a auditorské zprávy v rámci zveřejnění výroční zprávy.

Do Sbírky listin ukládají vymezené dokumenty právnické a fyzické osoby zapsané v obchodním rejstříku, a to bez zbytečného odkladu od vzniku daného dokumentu. Pro účetní dokumenty platí lhůta stanovená zákonem o účetnictví. Nejedná se tedy pouze o obchodní (nejčastěji společnost s ručením omezeným, akciová společnost, družstvo, dále komanditní společnost a veřejná obchodní společnost), ale například zveřejňují i nadace, nadační fondy, ústavy, společenství vlastníků, státní podniky či příspěvkové organizace. Fyzická osoba se přitom zapisuje do obchodního rejstříku dobrovolně formou žádosti o zápis, nebo povinně, pokud je podnikatelem podnikajícím na území České republiky a výše výnosů nebo příjmů (snížených o daň z přidané hodnoty, pokud je součástí výnosů nebo příjmů), dosáhla nebo přesáhla za dvě po sobě bezprostředně následující účetní období v průměru částku 120 mil. Kč. Povinnost zveřejňovat dané dokumenty ve Sbírce listin nesou členové statutárních orgánů právnické osoby, případně fyzická osoba zapsaná v obchodním rejstříku.

Dokumenty se zasílají buď v listinné, nebo elektronické podobě příslušnému rejstříkovému soudu podle místa zápisu dané osoby. Pouze elektronicky ve formátu Portable Document Format (dále jen „PDF“) musí být zaslány listiny vymezené nařízením č. 351/2013 Sb., kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů spojených s uplatněním pohledávky, určuje odměna likvidátora, likvidačního správce a člena orgánu právnické osoby jmenovaného soudem a upravují některé otázky Obchodního věstníku, veřejných rejstříků právnických a fyzických osob a evidence svěřenských fondů a evidence údajů o skutečných majitelích, ve znění pozdějších předpisů, kterými se nedokládají skutečnosti uvedené v návrhu na zápis, změnu nebo výmaz zápisu ve veřejném rejstříku. Účetní dokumenty se tedy povinně zasílají elektronicky, a to v českém jazyce.

Formy elektronického podání s ohledem na zasílání dokumentů rejstříkovým soudů jsou tyto:

Maximální kapacita zasílaného PDF souboru je 10 MB a v případě, že má podání větší kapacitu, tak musí osoba využít podání na technickém nosiči. Dále musí být pro listiny ve formátu PDF dodržena tato pravidla:

Pokud daná osoba nesplní povinnost uložení dokumentů do Sbírky listin, tak může být rejstříkovým soudem vyzvána k předložení dokumentů, a pokud daná osoba neuposlechne výzvu, tak může být penalizována rejstříkovým soudem pořádkovou pokutou až do výše 100 000 Kč. Dále platí, že pokud osoba nesplní požadavek stanovený výzvou opakovaně nebo pokud nesplnění výzvy může mít závažné důsledky pro třetí osoby a je na tom právní zájem, tak může rejstříkový soud i bez návrhu zahájit řízení o zrušení zapsané osoby s likvidací. Dále platí, že člen statutárního orgánu právnické osoby, která neplní povinnosti po opakované výzvě, porušuje péči řádného hospodáře.

Při neplnění povinnosti zveřejnění účetních výkazů může být navíc uložena další finanční sankce, a to finančním úřadem, který postupuje podle zákona o účetnictví. Nezveřejnění účetní závěrky nebo výroční zprávy a dalších povinně zveřejňovaných dokumentů je totiž přestupek, za který lze uložit pokutu až do výše 3 % hodnoty celkových aktiv (případně 3 % hodnoty konsolidovaných celkových aktiv u nezveřejnění konsolidovaných údajů). Účetní jednotka, která vede jednoduché účetnictví a nezveřejní přehled o majetku a závazcích, výroční zprávu nebo obdobný dokument, může dostat pokutu až do výše 50 000 Kč. Podle statistiky zveřejňované finanční správou „Informace o činnosti Finanční správy České republiky za rok 2016“³⁾ udělily finanční úřady pokuty za přestupky podle zákona o účetnictví 31 fyzickým osobám a 559 právnickým osobám s tím, že „pokuty uložené za porušení zákona o účetnictví jsou ukládány nejčastěji za neúplné a neprůkazné účetnictví, popřípadě nevedení účetnictví vůbec a nerespektování povinností uložených správcem daně při vedení předepsaných účetních evidencí”.

Samotná výše pokut je v diskreční pravomoci rejstříkového soudu či finančního úřadu a při ukládání pokut by měly platit obecné zásady jako princip přiměřenosti.

Dále by teoreticky mohla přijít na řadu i trestní odpovědnost, protože podle § 254 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „trestní zákoník“), může jít o trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění. Podle trestního zákoníku se totiž trestného činu dopustí ten, kdo jiného ohrozí nebo omezí na právech tím, že bez zbytečného odkladu nepodá návrh na zápis zákonem stanoveného údaje do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek nebo neuloží listinu do Sbírky listin, přičemž za tato provinění může být uložen peněžitý trest nebo i trest odnětí svobody, kdy výše trestní sazby může být podle výše škody až osm let, případně jiné tresty pro právnické osoby. Tento trestný čin může být totiž spáchán jak fyzickou osobou, tak právnickou osobou.

Kromě pokut by subjekt mohl v praxi čelit i dalším negativním důsledkům. Ve vztahu k daním může jít o tyto případy:

V současné praxi se v rámci boje proti únikům na DPH finanční úřady snaží vybrat DPH, kterou neodvede poskytovatel plnění od zákazníka, který si uplatnil nárok na odpočet DPH. Finanční úřady aplikují buď ručení odběratele za neodvedenou DPH, anebo se snaží zamítnout nárok na odpočet DPH z titulu nevědomého zatažení do podvodu na DPH a nedostatečných kontrolních opatření nastavených u obchodního partnera, případně se snaží DPH vybrat oběma způsoby zároveň. Právě skutečnost, že určitý plátce DPH nezveřejňuje povinné výkazy ve Sbírce listin, může finanční úřad vyhodnotit jako jednu z indicií, která nasvědčuje tomu, že zákazník, který si uplatnil nárok na odpočet DPH, nebyl v dobré víře s přihlédnutím ke znalostem, kvalifikací v oboru, svým zkušenostem a okolnostem daného případu v dané době, a tedy finanční úřad může zkoušet aplikovat ručení či zamítnout nárok na odpočet DPH z důvodu, že zákazník „měl a mohl vědět“, že se jedná o podvod na DPH. Proto pokud odběratel zjistí, že jeho dodavatel nezveřejňuje povinné dokumenty ve Sbírce listin, měl by přijmout určité následné opatření (například si účetní výkazy vyžádat na bázi), aby byl schopen finančnímu úřadu prokázat, že udělal vše, co je možné po plátci DPH vyžadovat, aby předešel své účasti na daňovém podvodu.

Pokud by za nezveřejnění účetních výkazů byl subjekt pokutován, tak je mu zamezena možnost prominutí daně nebo příslušenství na dani, protože podle § 259c odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, platí, že prominutí daně nebo příslušenství daně není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních třech letech závažným způsobem porušili daňové nebo účetní právní předpisy. Podle pokynu GFŘ-D-21⁴⁾ k promíjení příslušenství daně se za závažné porušení daňových nebo účetních předpisů mimo jiných skutečností považuje také situace, kdy osoba, u níž se test provádí, porušila zákon o účetnictví takovým způsobem, že jí byla pravomocně uložena pokuta podle zákona o účetnictví, přičemž rozhodným okamžikem pro posouzení splnění této podmínky je nabytí právní moci rozhodnutí.

Účetní jednotka, která nezveřejňuje ve Sbírce listin vymezené dokumenty, čelí potenciálnímu uložení pokuty od rejstříkového soudu a ve vztahu k účetním dokumentům i pokuty od finančního úřadu. Nezveřejnění povinných dokumentů však může vést i k dalším negativním důsledkům. Proto by každý subjekt měl tuto zákonnou povinnost respektovat, aby se vyvaroval potenciálním problémům v praxi.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.