Nová pravidla zdaňování společností (sdružení)

Společnost, dříve sdružení bez právní subjektivity, upravuje zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), v § 2716–2746. Zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci, vzniká společnost. Podle § 2737 odst. 1 občanského zákoníku i nadále platí, že jedná-li společník ve společné záležitosti s třetí osobou, považuje se za příkazníka všech společníků. Proto i v zákoně o DPH vystupoval vůči správci daně jeden pověřený společník, který podával daňové přiznání za činnost celé společnosti. Společníci se většinou sdružovali jednorázově kvůli velkým stavebním projektům nebo dlouhodobě pro vzájemnou podporu v podnikání.

Pověřený společník podával daňové přiznání, kontrolní či souhrnné hlášení za celou společnost, ostatní společníci uváděli ve svých daňových přiznáních jen činnosti mimo společnost.

Podle již zrušeného § 73 odst. 7 zákona o DPH uplatňoval nárok na odpočet z přijatých zdanitelných plnění použitých k činnosti společnosti určený společník, který vedl evidenci a podával daňové přiznání za celou společnost. Pokud si chtěl nárokovat odpočet z přijatých plnění určených pro činnost společnosti jednotlivý společník, měl vystavit daňový doklad na plnění pro pověřeného společníka. V případě, že předmětem plnění společnosti byly stavební práce podléhající režimu přenesení daňové povinnosti, tak společník, který si uplatnil odpočet z dokladu od dodavatele, nemohl svoji práci pro pověřeného společníka fakturovat v režimu přenesení daňové povinnosti, ale musel tak učinit v běžném režimu s daní na výstupu.

Společnosti vzniklé po 1. 7. 2017 musí povinně postupovat podle nových pravidel, společnosti vzniklé dříve, které byly k datu 1. 7. 2017 plátci, mohou využít přechodného ustanovení a přejít na nová pravidla nejpozději od 1. 1. 2019. Byť to z přechodných ustanovení nevyplývá, tak dle Informace Generálního finančního ředitelství vydané k uplatňování DPH u společníků společnosti od 1. 7. 2017, nemohou odsunutí přechodu na nová pravidla využít společníci společností, kteří nebyli k 1. 7. 2017 plátci DPH. V praxi to tedy znamená, že od 1. 7. 2017 bude těmto společníkům daňová správa počítat obrat pro registraci podle nových pravidel, což znamená, že do obratu za měsíc červenec roku 2017 si již každý ze společníků počítal obrat dosažený mimo sdružení i svůj obrat dosažený v rámci činnosti sdružení. Na rozdíl od pravidel před novelou, kdy okamžikem vzniku plátcovství jednoho společníka společnosti se stávali plátci všichni společníci, může být po 1. 7. 2017 společnost tvořena plátci i neplátci. To, že společnost, která nebyla 1. 7. 2017 plátcem DPH, nemůže využít přechodných ustanovení a odsunout postup podle nových pravidel, má za následek, že jakmile se stane jakýkoliv společník plátcem, bude muset postupovat podle nových pravidel. Taktéž jakýkoliv přistoupivší společník-plátce bude muset postupovat dle aktuálního znění zákona.

Podle nové právní úpravy byly zrušeny všechny odlišnosti plátce-společníka od běžného plátce. Jak mají tedy plátci-společníci vystavovat daňové doklady?

To je varianta, kdy se společníci domluví, že za společnost vystaví zákazníkovi daňový doklad jeden ze společníků, například společník A, kterému ostatní společníci B a C vyfakturují plnění ve výši svého podílu na činnosti pro zákazníka společnosti.

Pokud by byl společník A neplátce a společníci B a C byli plátci, tak společníci B a C budou svoje podíly na činnosti pro společnost fakturovat společníkovi A s DPH a společník A jako neplátce bude fakturovat zákazníkovi bez DPH. Jakožto neplátce si samozřejmě nebude moci DPH z faktur od společníků B a C nárokovat.

Pokud budou všichni společníci plátci DPH a plnění vůči zákazníkovi bude podléhat režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92e zákona o DPH, protože půjde o stavební nebo montážní práce uvedené v klasifikaci produkce CZ-CPA pod kódem 41-43, budou i jednotliví společníci B a C muset společníkovi A fakturovat v režimu přenesení daňové povinnosti, byť by jejich služba poskytnuta společnosti přímo tomuto režimu nepodléhala. Jiná situace je, když režimu přenesení daňové povinnosti podléhá plnění podle § 92f zákona o DPH, tedy plnění uvedené v příloze č. 6 zákona o DPH, které režimu přenesení daňové povinnosti podléhá v případech, kdy je dodáno zboží v hodnotě vyšší než 100 000 Kč. V tomto případě se částka pro aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti při fakturaci mezi společníky B a A a C a A posuzuje nezávisle na režimu fakturace mezi společníkem A a zákazníkem, takže je možné, že společník A bude zákazníkovi fakturovat v režimu přenesení daňové povinnosti, protože mu bylo společností dodáno zboží za více než 100 000 Kč a zároveň společníci B a C budou společníkovi A fakturovat svůj podíl na plnění společnosti v běžném režimu s DPH na výstupu.

Společníci mohou na dokladu rozepsat buď jimi skutečně provedená plnění – například společník A uvede elektrikářské práce v základu daně 150 000 Kč, společník B zednické práce v základu daně 450 000 Kč, nebo mohou být plnění společníků uvedena podílem na celkovém plnění. Společník A by uvedl realizaci zakázky dle smlouvy o dílo v podílu 15 % a vyčíslil základ daně 150 000 Kč a daň, popřípadě by uvedl, že se jedná o přenesení daňové povinnosti. Taktéž by učinil společník B i společník C. Na rozdíl od varianty 1) by zákazník takovýto doklad musel uvést v kontrolním hlášení ve třech řádcích, protože by měl na jednom dokladu plnění od třech poskytovatelů, z nichž každý uvedl do svého kontrolního hlášení jen jím na dokladu fakturovaný základ daně. Tím, že každý ze společníků by měl na daňovém dokladu pro zákazníka uvedené své plnění, nemusel by již fakturovat svoji práci žádnému ze společníků, jak tomu bylo ve variantě 1), kdy společníci B a C fakturovali svůj podíl, svoji práci na společníka A.

Od varianty 2) se tato třetí varianta liší jen v tom, že zákazník obdrží místo jedné faktury hned tři – rozpis plnění uskutečněného každým ze společníků na společné faktuře ve variantě 2) by byl nyní na samostatné faktuře. Každý ze společníků by dal do kontrolního hlášení svoji fakturu a zákazník by zaúčtoval tři faktury a uvedl každou z nich na samostatném řádku kontrolního hlášení.

Společníci společnosti mají nárok na odpočet podle stejných pravidel § 72 a 73 zákona o DPH jako jakýkoliv jiný plátce DPH. Pokud uplatňují daň na výstupu v rozsahu (poměru), jakým se podílejí na celkovém zdanitelném plnění, mají i ve vztahu k odpočtu nárok na odpočet jen v tomto poměru. U přijatých faktur lze v praxi očekávat, že se dodavatelé budou přiklánět spíše k variantě jedné faktury na jednoho společníka společnosti, byť mohou být i případy, kdy dodavatel rozdělí plnění do více faktur každému společníkovi . V takovém případě si každý ze společníků bude nárokovat odpočet z přijaté faktury za předpokladu, že bude předmět fakturace využit pro zdanitelné plnění. Pokud ale dodavatel vystaví jen jednu fakturu, bude muset společník, na něhož bude faktura vystavena, přefakturovat předmět dodání v poměru daném podílem na zdanitelném plnění společníka vůči zákazníkovi. Kdyby to společník neučinil, nemohl by si z přijaté faktury nárokovat celý odpočet, ale jen odpočet ve výši svého podílu na realizaci zakázky.

Jak již bylo uvedeno, může být nově společníkem jedné společnosti zároveň plátce i neplátce. Pokud přijme za společnost plnění plátce a další společník je neplátce, musí mu plátce jeho podíl na přijatém plnění taktéž přefakturovat, protože jinak by si plátce nemohl uplatnit celé DPH z přijaté faktury. Neplátce samozřejmě nárok na odpočet z přefakturace od plátce nemá.

Společník, kterému je dodavatelem fakturováno všechno zboží, nemusí ostatním společníkům přefakturovávat jejich podíly na samostatných fakturách, ale může každému společníkovi vystavit souhrnný daňový doklad za podmínek uvedených v § 31b zákona o DPH. Bez přefakturace by si ostatní účastníci odpočet nárokovat nemohli, protože nárok na odpočet nemůže uplatnit osoba, která není uvedena na daňovém dokladu jako příjemce zdanitelného plnění.

Majetek pořízený ze společných prostředků společnosti je ve spoluvlastnictví jednotlivých společníků. Nárok na odpočet si společníci u tohoto majetku mohou uplatnit ve stejné logice, jaká je popsána v předchozí části, tedy ve výši poměru, v jakém se daný společník podílí na zdanitelném plnění společnosti vůči zákazníkovi.

Společník může do společnosti vložit svůj majetek s tím, že buď si k němu ponechá vlastnické právo, nebo se po vložení stane spolu s ostatními společníky podílovým spoluvlastníkem. Vzhledem k tomu, že společnost nemá právní subjektivitu, nemůže ani nabývat vlastnická práva k majetku, a proto se v tomto případě při vkladu nejedná o dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. d) zákona o DPH. V praxi bude asi pravděpodobné, že si vkladatel buď vlastnické právo ponechá, nebo prodá podíly na majetku. Převod vlastnického práva k majetku za úplatu je podle § 13 odst. 3 písm. a) zákona o DPH dodáním zboží a bude podléhat dani z přidané hodnoty. Pokud budou nabyvatelé používat majetek, k němuž získali spoluvlastnický podíl ke zdanitelným činnostem, budou si moci z nabytí spoluvlastnického podílu na majetku uplatnit daň na vstupu.

Při vkladu majetku, kde si nechá společník plné vlastnické právo a ostatní společníci budou mít tento vložený majetek k bezplatnému požívání pro účely realizace zakázky, k níž se sdružili, tak tímto bezúplatným využíváním majetku společníka nedochází ke zdanitelnému plnění ve smyslu § 14 odst. 3 zákona o DPH a § 14 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, neboť není splněna jedna z podmínek tohoto ustanovení, kterou je použití předmětného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností vkladatele.

Zrušením všeho, čím se odlišovali společníci společnosti od ostatních plátců DPH, je potřeba nastavit podmínky zdaňování a uplatňování odpočtu v souladu s obecnými pravidly zákona o DPH. Proto si jednotliví společníci společnosti přefakturovávají přijatá plnění, aby příjemce faktury od dodavatele měl nárok na odpočet celé částky DPH uvedené na dokladu a ostatní společníci měli nárok na odpočet v podílu, v jakém se podílejí na zdanitelné činnosti společnosti. Z toho důvodu není podle mého názoru potřeba z pohledu zákona o DPH přefakturovávat přijatá plnění, která jsou osvobozená od DPH (například pojištění), nebo plnění, která byla nakoupena od neplátců.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.