Léta letoucí sestávala účetní závěrka ze dvou standardizovaných účetních výkazů, které stroze v číslech, avšak jednotně a přehledně, vypovídaly: o stavu majetku a závazků (Rozvaha neboli podle historického názvosloví Bilance), a o výnosech a nákladech (Výkaz zisku a ztráty alias Výsledovka). V praxi často odbývanou třetí povinnou součástí byla a je Příloha, která upřesňuje záplavu čísel obou výkazů a přidává další ekonomicky významné podrobnosti o účetní jednotce. S malou výjimkou tzv. vybraných účetních jednotek bylo možno – dobrovolně – účetní závěrku doplnit o Přehled o peněžních tocích (cash-flow) a Přehled o změnách vlastního kapitálu. Od roku 2016 se oba posledně zmíněné přehledy staly povinnými pro obchodní společnosti, s výjimkou „malých“ a „mikro“ účetních jednotek – kterých je ale naštěstí většina. Za toto zpřísnění nemohou čeští zákonodárci, museli převzít, resp. transponovat, do našich účetních předpisů Směrnici Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. 6. 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků.
Přehled o změnách vlastního kapitálu v účetní závěrce
Ing.
Martin
Děrgel
Co je to vlastní
kapitál
Ať už se účetní jednotce daří nebo nikoli, ať je velká nebo malá, ať se zabývá tím či oním, vždy a za všech okolností musí platit první účetní přikázání –
bilanční princip (rovnice)
– podle něhož: celková aktiva = celková pasiva. Jde o pravidlo obdobné tomu, že každá mince má dvě strany nebo že každá hůl má dva konce. Aktiva
totiž nejsou ničím jiným než souhrnem majetku v druhovém členění – neboli odpovídají na otázku: CO?,
a pasiva
jsou také pohledem na tentýž majetek, ale z hlediska zdrojů jeho krytí – odpovídají na otázku: ZA CO?
Když například s. r. o. pořídí auto za 300 000 Kč na úvěr, zvýší se jí nejen aktiva o 300 000 Kč (majetek), ale i pasiva o 300 000 Kč (cizí zdroj); pokud by vůz koupila za vlastní hotovost, snížil by se ji vlastní kapitál
(vlastní zdroj).Vnitřní účetní vazby si můžeme přehledně přiblížit pomocí tří již zmíněných účetních výkazů.
Je tedy zřejmé, že účetní výsledek hospodaření – ve schématu pro jednoduchost označen jako „Zisk“ – současně ovlivňuje jak rozvahu (bilanci), tak i výsledovku (výkaz zisku a ztráty). Což je zároveň odpovědí na častý chyták učitelů finančního účetnictví – kde najdeme účetní zisk nebo ztrátu za běžné účetní období?
Nás bude zajímat tučně zvýrazněná kategorie – vlastní zdroje
alias
vlastní kapitál
. Pro jehož zpodobnění je nově od roku 2016 povinnou součástí účetních závěrek „středních“ a „velkých“ obchodních společností – přehled o změnách vlastního kapitálu. Je otázkou, zda uživatelé účetních závěrek tuto novinku náležitě ocení, zvláště když formu a provedení tohoto přehledu účetní předpisy ponechávají plně v dispozici dotyčných firem. Účetně vyjadřuje vlastní
kapitál
obchodní společnosti – v. o. s., k. s., s. r. o., a. s. – rozdíl mezi majetkem a „cizími zdroji“
. Proto může být relativně velký nejen při majetku značné hodnoty, ale i v případě minimálních závazků a jiných cizích zdrojů (například rezerv). A stejně tak může být i poměrně nízký nejen z důvodu malého majetku, ale také kvůli vysokým závazkům. Na rozdíl od stavu majetku a závazků může vlastní kapitál
dokonce nabývat záporných hodnot, když závazky a jiné cizí zdroje mají navrch.Přehled o změnách vlastního kapitálu v účetních předpisech
Když jsme výše hovořili o tom, že přehled o změnách vlastního kapitálu je až na výjimky povinnou součástí účetních závěrek obchodních společností, je z Ústavy České republiky jasné, že tuto povinnost musí ukládat účetním jednotkám zákon, jinak by ji mohly ignorovat. A kde jinde bychom měli tuto zákonnou povinnost najít, nežli ve věcně nejbližším zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“). A tam ji skutečně najdeme v § 18 odst. 2, do kterého ji zakomponovala s účinností od 1. 1. 2016 novela ZÚ zákonem č. 221/2015 Sb., kterým se mění ZÚ a některé další zákony. Přičemž v souladu s přechodným ustanovením této novely se tato nová povinnost použije poprvé v účetních obdobích, která započala v roce 2016 nebo později.
–
„Účetní závěrka obchodních společností
zahrnuje i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.
–
Účetní jednotky uvedené v § 1a písm. b) až d) přehled o peněžních tocích nesestavují
(poznámka autora: Jde o následující subjekty veřejného zájmu – banky, kampeličky, pojišťovny, zajišťovny a penzijní společnosti.). –
Malé účetní jednotky a mikro účetní jednotky
nejsou povinny sestavovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.
–
Vybrané účetní jednotky
sestavují přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu vždy, pokud
k rozvahovému dni a za bezprostředně předcházející účetní období splní obě hodnoty uvedené v § 20 odst. 1 písm. c) bodech 1 a 2
(poznámka autora: Jde o tato dvě kritéria: aktiva celkem 40 mil. Kč a roční úhrn čistého obratu 80 mil. Kč.).“
Dále se omezíme pouze na obchodní společnosti. Právní detailista by asi namítl, že je sporné, jestli třetí věta – osvobozující od přehledu o změnách kapitálu malé a mikro účetní jednotky – je speciální vůči větě první – že tento přehled povinně sestavují obchodní společnosti. V zásadě by tomu totiž mohlo být i naopak, že první věta je speciální vůči třetí... Naštěstí se v tomto směru můžeme bezpečně opřít o důvodovou zprávu zmíněné novely, ale zejména o samotnou tímto transponovanou unijní směrnici, která nepovoluje, aby malé a mikro účetní jednotky sestavovaly přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Čili tyto dvě účetní kategorie obchodních společností tyto přehledy sestavovat nemusí!
Konkrétní obsahové vymezení obou relevantních kategorií účetních jednotek najdeme v § 1b ZÚ:
1.
Mikro účetní jednotkou
je ta, která k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 z uvedených hraničních hodnot
(poznámka autora: Tento zvolený úřední slovní obrat nezní příliš jasně, proto jej raději přeložme do hovorové češtiny – aby šlo o mikro účetní jednotku, může být překročen nejvýše jeden z těchto tří limitů.)
a)
aktiva celkem 9 000 000 Kč,
b)
roční úhrn čistého obratu 18 000 000 Kč,
c)
průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 10.
2.
Malou účetní jednotkou
je ta, která není mikro účetní jednotkou a k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 z uvedených hraničních hodnot
(poznámka autora: Může být překročen nejvýše jeden z těchto tří limitů.)
a)
aktiva celkem 100 000 000 Kč,
b)
roční úhrn čistého obratu 200 000 000 Kč,
c)
průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50.
V praxi českých obchodních společností dominují (téměř z 90 %) mikro účetní jednotky, až s velkým odstupem za nimi (cca 7 %) pak následují malé účetní jednotky, jak konkretizují tabulky uvedené v důvodové zprávě k návrhu účetní novely, z níž posléze vzešel výše zmíněný zákon č. 221/2015 Sb. V jejím podání jde o kategorii č. 1 – mikro účetní jednotky, resp. č. 2 – malé účetní jednotky. Což znamená, že
reálně se musí trápit s
účetním přehledem o peněžních tocích a rovněž s námi komentovaným přehledem o změnách vlastního kapitálu pouze necelá 2 % obchodních společností patřících mezi střední nebo velké účetní jednotky.
S ohledem na poměrně časté dotazy z praxe dodejme, že ohledně povinného sestavování uvedených dvou přehledů
není vůbec podstatné, jestli dotyčná mikro nebo malá účetní jednotka podléhá povinnému auditu účetní závěrky,
pro který jsou stanovena mírnější kritéria v § 20 ZÚ, případně zvláštní právní předpis. Stav k 10. 4. 2014
| Právní forma | Počet registrovaných subjektů celkem | z toho | |||
| Kategorie č. 1 | Kategorie č. 2 | Kategorie č. 3 | Kategorie č. 4 | ||
| a. s. | 25 251 | 15 687 | 3 623 | 1 717 | 682 |
| s. r. o. | 371 634 | 331 228 | 25 348 | 2 860 | 738 |
| k. s. | 759 | 580 | 72 | 32 | 19 |
| v. o. s. | 6 928 | 6 805 | 82 | 9 | 4 |
| Celkem | 404 572 | 354 300 | 29 125 | 4 618 | 1 443 |
| Právní forma | Počet registrovaných subjektů celkem v % | z toho | |||
| Kategorie č. 1 | Kategorie č. 2 | Kategorie č. 3 | Kategorie č. 4 | ||
| a. s. | 6,24 | 4,43 | 12,44 | 37,18 | 47,26 |
| s. r. o. | 91,85 | 93,49 | 87,03 | 61,93 | 51,14 |
| k. s. | 0,18 | 0,16 | 0,25 | 0,69 | 1,32 |
| v. o. s. | 1,7 | 1,92 | 0,28 | 0,19 | 0,28 |
| Celkem | 100,00 | 87,57 | 7,20 | 1,14 | 0,36 |
Zákon o účetnictví nijak neupřesňuje, co má být náplní přehledu o změnách vlastního kapitálu. Tuto drobnost přenechal prováděcímu předpisu, kterým je ohledně relevantních obchodních společnostní
vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli
účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VÚ“). Kýžené informace najdeme především v následujících ustanoveních.-
§ 3 – Rozsah a způsob sestavování účetní závěrky
(6)
Přehled o změnách vlastního kapitálu je rozpisem položky „A. Vlastní kapitál“ z rozvahy
a podává informaci o uspořádání jeho položek, které vyjadřují jeho celkovou změnu za účetní období.-
§ 44 – Uspořádání a obsahové vymezení přehledu o změnách vlastního kapitálu
(1)
Přehled o změnách vlastního kapitálu podává informace o zvýšení nebo snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny.
(2)
Účetní jednotky vyčíslí vyplacené podíly na zisku a zdroje, ze kterých bylo čerpáno.
-
Příloha č. 1 – Uspořádání a označování položek rozvahy (výběr z položky PASIVA –
A. Vlastní
kapitál
)A.I. Základní
kapitál
A.I.1. Základní
kapitál
A.I.2. Vlastní podíly (–)
A.I.3. Změny základního kapitálu
A.II. Ážio a kapitálové fondy
A.II.1. Ážio
A.II.2. Kapitálové fondy
A.II.2.1. Ostatní kapitálové fondy
A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/–)
A.II.2.3. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací (+/–)
A.II.2.4. Rozdíly z přeměn obchodních korporací (+/–)
A.II.2.5. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací (+/–)
A.III. Fondy ze zisku
A.III.1. Ostatní rezervní fondy
A.III.2. Statutární a ostatní fondy
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let (+/–)
A.IV.1. Nerozdělený zisk minulých let
A.IV.2. Neuhrazená ztráta minulých let (–)
A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/–)
A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/–)
A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku (–)
-
Příloha č. 4 –
Směrná účtová osnova
(výběr tří účtových skupin – vytvářejí Vlastní
– z účtové třídy 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky; kde pro konkretizaci doplníme obvyklé syntetické účty) kapitál
41 – Základní
kapitál
a kapitálové fondy411-Základní
kapitál
412-Ážio (emisní nebo vkladové)
413-Ostatní kapitálové fondy
414-Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků
416-Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací
417-Rozdíly z přeměn obchodních korporací
418-Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací
419-Změny základního kapitálu
42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření
421-Rezervní fond
423-Statutární fondy
425-Jiný výsledek hospodaření minulých let
427-Ostatní fondy
428-Nerozdělený zisk minulých let
429-Neuhrazená ztráta minulých let
43 – Výsledek hospodaření
431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
432-Rozhodnuto o zálohové výplatě podílů na zisku (–)
Změny vlastního kapitálu v účetní praxi
Účty vlastního kapitálu
patří za normálních okolností mezi nejstálejší položky účetních jednotek.
Za běžného stavu věcí se u většiny obchodních společností účtuje prakticky jen jednou ročně o využití výsledku hospodaření.
V návaznosti na to se podle interních dokumentů účtuje o rozdělení zisku společníkům, případně o zvýšení rezervního fondu, a u sociálně smýšlejících firem o sociálním fondu zaměstnanců. Méně často se v praxi setkáme s opravami významných chyb minulých let, které se účtují proti vlastnímu kapitálu (425), a rozvahovými oceňovacími rozdíly ze změny reálné hodnoty akcií neurčených k obchodování (jinak by se účtovalo výsledkově). Čilejší účtování o vlastním kapitálu je reálně záležitostí převážně velkých a obrovských firem – daleko častěji mění základní
kapitál
, účastní se nejrůznějších přeměn obchodních korporací, mají pestřejší aktiva podléhající rozvahovému přecenění reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, vytvářejí více fondů ze zisku, vyplácejí zálohy na podíly na zisku apod. Proto je v pořádku, že se povinné sestavování přehledu o změnách vlastního kapitálu týká pouze středních a velkých účetních jednotek z řad obchodních společností. Ostatní samozřejmě mohou na základě vlastního rozhodnutí i nadále tento přehled sestavovat dobrovolně,
pro potřeby uživatelů jejich účetních výstupů, případně na doporučení či požadavek auditora nebo (zahraničního) vlastníka.Jak bylo výše upřesněno, vlastní
kapitál
sestává z řady položek, z nichž dominantní roli mají dvě, které zaručeně najdeme v každé sebemenší obchodní – kapitálové – společnosti, kam patří nejhojnější právní forma s. r. o. nebo a. s. Jde jednak o nejstabilnější účetní položku – základní kapitál
– odpovídající souhrnu všech vkladů jejich společníků. A jednak o naopak nejvíce proměnnou účetní veličinu – výsledek hospodaření – která se mění téměř při každém účetním případu. Během účetního období se ale o aktuální výši účetního zisku (účetní ztrátě) samostatně neúčtuje, zjišťuje se obvykle až v souhrnu za celé ukončené účetní období pro účely účetní závěrky.Pohyby na účtech vlastního kapitálu sice v praxi nejsou až tak časté, obvykle ale znamenají významné, nezřídka zcela zásadní hospodářské a účetní procesy, které vyžadují schválení valnou hromadou společníků, někdy dokonce kvalifikovanou většinou hlasů. Je nasnadě, že u těchto „hrátek“ není ani tak problémem samotné účtování, ale zcela dominantní je nalezení správné cesty obchodním právem, což nebývá vždycky snadné.
Účtování odráží změnu,
která může být v případě vlastního kapitálu
obecně trojího druhu:1. Změny pouze v rámci vlastního kapitálu
Může jít třeba o zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů (MD 42x, 43x/D 419) a zápis tohoto zvýšení do obchodního rejstříku (MD 419/D 411), nebo o úhradu ztráty z rezervního fondu (MD 421/D 431).
Příklad 1
Základní možnosti interního uplatnění zisku
S. r. o. vykáže za rok 2017 účetní zisk po zdanění 1 mil. Kč a hodlá jej ponechat v kapitálu (zadržet). Společenská smlouva ukládá tvorbu rezervního fond ve výši 10 % účetního zisku a stejný příděl musí putovat i na sociální fond pro benefity zaměstnanců. Z minulých let vykazuje firma neuhrazenou kumulovanou účetní ztrátu 500 000 Kč. Na návrh jednatele valná hromada schválí následující interní využití (zadržení) zisku za rok 2017.
| Poř. | Popis vybraných účetních případů s. r. o. v účetním období roku 2018 | Kč | MD | D |
| 1. | Převod výsledku hospodaření do schvalovacího řízení (účetní zisk za rok 2017) | 1 000 000 | 701 | 431 |
| 2. | Převod neuhrazených ztrát minulých let při otevírání účetních knih roku 2018 | 500 000 | 429 | 701 |
| 3. | Podle společenské smlouvy povinný příděl do rezervního fondu (10 % zisku) | 100 000 | 431 | 421 |
| 4. | Podle společenské smlouvy povinné zvýšení sociálního fondu zaměstnanců | 100 000 | 431 | 423 |
| 5. | Úhrada nakumulovaných účetních ztrát minulých účetních období | 500 000 | 431 | 429 |
| 6. | Převod zbytku účetního zisku za rok 2017 na účet nerozděleného zisku | 300 000 | 431 | 428 |
Přes toto poměrně pestré využití účetního zisku jeho plně interní řešení ovlivní pouze vnitřní uspořádání vlastního kapitálu, který se ale v úhrnu nezmění ani o korunu, o změně aktiv a cizích zdrojů nemůže být ani řeči.
2. Změny vlastního kapitálu provázené změnami aktiv
Například úpis zvýšení vkladů společníky (MD 353/D 419), přímé čerpání sociálního fondu zaměstnanců na úhradu lístků do divadla (MD 423/D 211), či příplatek společníka s. r. o. na úhradu ztráty (MD 354/D 413).
Podle § 139 odst. 2, § 162 až 166 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů,
může společenská smlouva s. r. o. určit, že valná hromada je oprávněna společníkům uložit povinnost poskytnout peněžitý příplatek.
Tyto povinné příplatky poskytují společníci podle poměru svých podílů. Příplatkovou povinnost musí splnit každý společník, jinak zaplatí také sankční úrok z prodlení a valná hromada jej případně může vyloučit; ledaže pro tuto povinnost nehlasoval – pak může vystoupit ze s. r. o. Právě uvedená pravidla ale může pozměnit společenská smlouva.Společník s. r. o. může – už jen se souhlasem jednatele – poskytnout dobrovolný příplatek,
a to i když tuto možnost nestanoví společenská smlouva. V tomto případě může jít navíc rovněž o nepeněžitý příplatek, u něhož se uplatní pravidla jako u nepeněžitých vkladů, tedy je např. nutné ocenění znalcem, jehož zaplatí s. r. o. A pokud by si to společník posléze rozmyslel a dobrovolný příplatek neposkytl, neuplatní se donucovací sankční systém příplatkové povinnosti – žádný úrok z prodlení, ani nehrozí vyloučení společníka.Nevyužitou část příplatku společníka s. r. o. mimo základní
kapitál
lze případně „vrátit“ zpět. Jedná se o zdanitelný příjem podléhající tzv. srážkové dani ve výši 15 %, kterou realizuje plátce příjmu (s. r. o.). Základem srážkové daně je příjem snížený o nabývací cenu podílu, kterou nejprve poskytnutí příplatku zvýšilo, a jeho „vrácení“ jí zase sníží. Pokud se tedy příplatek mimo základní kapitál
vrací společníkovi, který ho do s. r. o. poskytl, bývá základem pro srážkovou daň obvykle nula. Příklad 2
Úhrada ztráty z příplatku společníků
Za rok 2017 měla s. r. o. ztrátu 200 000 Kč. Valná hromada v souladu se společenskou smlouvou uložila oběma společníkům – poměr jejich vkladů je 80 / 20 – přispět na zvýšení vlastního kapitálu povinným příplatkem.
| Datum | Popis účetní operace | Kč | MD | D |
| 1. 1. 2018 | Otevření kapitálových účtů na počátku účetního období 2018: - Základní kapitál připadající na společníka 1 (80 %) - Základní kapitál připadající na společníka 2 (20 %) - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení za rok 2017 (ztráta) | 80 000 20 000 200 000 | 701 701 431 | 411.1 411.2 701 |
| 10. 4. 2018 | Rozhodnutí valné hromady: - Povinný příplatek společníka 1 (80 % z 200 000 Kč) - Povinný příplatek společníka 2 (20 % z 200 000 Kč) - Úhrada 80 % účetní ztráty za rok 2017 z příplatku společníka 1 - Úhrada 20 % účetní ztráty za rok 2017 z příplatku společníka 2 | 160 000 40 000 160 000 40 000 | 355.1 355.2 413.1 413.2 | 413.1 413.2 431 431 |
| 20. 4. 2018 | - Úhrada povinného příplatku společníkem 1 na účet s. r. o. - Úhrada povinného příplatku společníkem 2 na účet s. r. o. | 160 000 40 000 | 221 221 | 355.1 355.2 |
3.Změny vlastního kapitálu provázené změnami cizích zdrojů (závazků)
Například převod zisku společníkům (MD 431/D 364), nepřímé čerpání sociálního fondu na úhradu rekreací zaměstnanců (MD 423/D 325) či snížení podílu tichého společníka o podíl na ztrátě (MD 479/D 431).
Smlouvu o tiché společnosti
upravuje § 2747 až 2757 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Podstatou je oboustranný závazek:–
tichý společník se zavazuje k vkladu, kterým se bude podílet na výsledcích podnikání podnikatele, a
–
podnikatel přijímající jeho vklad se zavazuje platit tichému společníkovi podíl na zisku.
Předmětem vkladu tichého společníka může být v zásadě cokoli, zpravidla jde o peníze. Vkládá-li se nemovitá věc, nabývá k ní podnikatel na dobu trvání tiché společnosti pouze užívací a požívací právo. O přijetí vkladu účtuje přijímající podnikatel zpravidla ve prospěch ostatních dlouhodobých závazků např. na účtu 479.
Tichý společník se podílí na zisku nebo na ztrátě podnikatele v ujednané výši, ovšem vždy stejně.
O podíl tichého společníka na ztrátě se jeho vklad snižuje (MD 479/D 431);
ale nemusí jej doplnit do původní výše. Jestliže podnikatel v dalším období dosáhne účetního zisku, tak má tichý společník nárok na podíl na zisku (MD 431/D 379). Na rozdíl od dřívější právní úpravy tiché společnosti v § 677 odst. 1 obchodního zákoníku (zákon č. 513/1991 Sb., ve znění platném do konce roku 2013) již nová právní úprava nestanoví, že se má po snížení vkladu – o účast tichého společníka na ztrátě podnikatele – nejprve doplnit jeho vklad do původní výše. Přehled o změnách vlastního kapitálu v účetní praxi
Jelikož není předepsán jednotný „formulář“ pro tento přehled, bude jeho konkrétní zvolené vyhotovení v praxi téměř vždy v pořádku. Postačí pamatovat prakticky pouze na tři jasné požadavky plynoucí z § 44 VÚ:
–
Musí informovat o změnách jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny.
–
Účetní jednotky jsou v tomto přehledu povinny vyčíslit vyplacené podíly na zisku.
–
A rovněž je zapotřebí uvést zdroje, ze kterých byly podíly na zisku čerpány.
Pojem „rozvahový den“ upřesňuje § 19 odst. 1 ZÚ jako den, kdy – přesněji, k němuž – se uzavírají účetní knihy. Nejznámější a nejčastější je poslední den účetního období, k němuž se sestavuje „řádná“ účetní závěrka. Ostatní rozvahové dny vyplývají z § 17 odst. 2 ZÚ uvádějícího události, resp. dny, k nimž je nutno uzavřít účetní knihy a sestavit „mimořádnou“ účetní závěrku – například den předcházející vstupu do likvidace.
Ve firemní praxi se lze setkat s řadou konkrétních provedení – ať už individuálních nebo společných pro celý
holding
nebo jinak spřízněné účetní jednotky. Obvykle má podobu přehledové tabulky více či méně rozčleněné v návaznosti na strukturu otevřených, resp. změnou dotčených, účtů vlastního kapitálu z účtového rozvrhu dané účetní jednotky. Významnější rozdíly bývají hlavně ve způsobu a rozsahu upřesňujícího komentáře k jednotlivým změnovým položkám, přičemž sdělnější firmy sestavují přehled i za více rozvahových dnů zpátky.Asi nejjednodušší ztvárnění přehledu o změnách vlastního kapitálu je následující:
| Počáteční stav vlastního kapitálu (minulý rozvahový den) |
| Zvýšení (+) nebo snížení (–) konkrétní položky vlastního kapitálu |
| Konečný stav vlastního kapitálu (aktuální rozvahový den) |
Změny dílčích položek vlastního kapitálu lze vyjádřit buď jednoduše úhrnem (v součtu), nebo odděleně. K tabulce je pak nutné ještě doplnit vyčíslení vyplacených podílů na zisku a zdroje, ze kterých bylo čerpáno.
Příklad 3
Změny vlastního kapitálu v přehledu
S. r. o. měla na počátku – ke konci minulého rozvahového dne 31. 12. 2016 – vlastní
kapitál
10 mil. Kč, z čehož polovina připadala na výsledek hospodaření (účetní zisk) vytvořený za rok 2016. Načež v průběhu roku 2017 došlo k těmto pěti účetním případům ovlivňujícím vlastní kapitál
dotyčné účetní jednotky:1.
Navýšení rezervního fondu o 500 000 Kč z účetního zisku za rok 2016.
2.
Navýšení sociálního (statutárního) fondu o 500 000 Kč z účetního zisku za rok 2016.
3.
Uhrazení ztráty minulých let ve výši 1 mil. Kč z účetního zisku za rok 2016.
4.
Rozdělení 3 mil. Kč z účetního zisku za rok 2016 společníkům.
5.
Výsledek hospodaření aktuálního (běžného) účetního období roku 2017 ve výši 6 mil. Kč.
Možné nejjednodušší vyhotovení přehledu o změnách vlastního kapitálu v účetní závěrce za rok 2017:
| Počáteční stav vlastního kapitálu (k 31. 12. 2016) = 10 000 000 Kč |
| Zvýšení rezervního fondu (účet 421) o 500 000 Kč |
| Zvýšení statutárního fondu (účet 423) o 500 000 Kč |
| Snížení neuhrazené ztráty minulých let (účet 429) o 1 000 000 Kč |
| Rozdělení části zisku ve výši 3 000 000 Kč na podílech na zisku vyplacených společníkům z běžného účtu |
| Snížení výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení (účet 431) o 5 000 000 Kč |
| Výsledek hospodaření za běžné účetní období roku 2017 ve výši 6 000 000 Kč |
| Konečný stav vlastního kapitálu (k 31. 12. 2017) = 13 000 000 Kč Výpočet: 10 000 000 Kč ± 500 000 Kč ± 500 000 Kč ± 1 000 000 Kč – 3 000 000 Kč + 6 000 000 Kč |
Složitější, ale podstatně
přehlednější variantu přehledu o změnách vlastního kapitálu
ukazuje další tabulka. Kde je každé jednotlivé (nenulové) položce vlastního kapitálu věnován samostatně jeden celý řádek, a ve sloupcích se pak vyznačují jeho případné změny a konečný stav – ten je samozřejmě současně i počáteční pro následující účetní období. Doporučit lze přitom rovněž poslední souhrnný řádek vyjadřující kumulativně všechny změny a stavy celkového vlastního kapitálu dotyčné účetní jednotky, byť není nezbytný. Pro stručnost v tabulce uvádíme na ukázku pouze několik v praxi nejčastějších položek vlastního kapitálu obchodních společností.| Zůstatek k 31. 12. 2015 | Zvýšení | Snížení | Zůstatek k 31. 12. 2016 | Zvýšení | Snížení | Zůstatek k 31. 12. 2017 | |
| Základní kapitál | |||||||
| Vlastní podíly | |||||||
| Ostatní kapitálové fondy | |||||||
| Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků | |||||||
| Rezervní fond | |||||||
| Statutární fond | |||||||
| Nerozdělený zisk minulých let | |||||||
| Neuhrazená ztráta minulých let | |||||||
| Jiný výsledek hospodaření minulých let (opravy minulých let) | |||||||
| Zisk/ztráta běžného účetního období | |||||||
| Vlastní kapitál (celkové úhrny) |
Lze doporučit také obsažnější slovní komentář popisující dílčí změny vlastního kapitálu – samozřejmě s důrazem na ty nejvýznamnější a méně obvyklé. Pro ilustraci příklad možného variantního provedení podoby.
–
Základní
kapitál
se skládá z …… ks akcií (jakého druhu) / podílů upsaných a splacených / splatných do ……., s nominální hodnotou …….. Ve sledovaném období došlo / nedošlo ke změně základního kapitálu.–
Ostatní kapitálové fondy byly vytvořeny ……….... (např. peněžitými příspěvky společníků).
–
Jiný výsledek hospodaření minulých let byl vytvořen ….….. (např. z titulu významné účetní chyby roku …… spočívající v duplicitním účtování o provozním nákladu za opravu výrobní haly, včetně daňových dopadů).
–
V roce ….. obchodní společnost pořídila ……. ks vlastních podílů v ceně ……. Kč, a to ……. (způsob nabytí, třeba povinný odkup minoritních podílů) za účelem ….. (například z důvodu snížení základního kapitálu).
–
V roce ……. byl splacen nepeněžitý vklad do základního kapitálu ve výši ………… Kč. Předmětem tohoto vkladu bylo …….. (stačí jen typově, např. osobní automobil, budova skladiště, zásoby stavebního řeziva).
–
Rozdíly z přecenění majetku a závazků vznikly z důvodu ……. (např. ocenění akcií reálnou hodnotou).
–
Na základě společenské smlouvy / rozhodnutí valné hromady obchodní společnost přidělila rezervnímu fondu ……. Kč, a to především z důvodu ……… (např. držení vlastních podílů, očekávání účetní ztráty).
–
Fondy ze zisku jsou určeny k těmto účelům: ………………… (např. pro zaměstnanecké benefity).
–
Valná hromada dne ………. schválila rozdělení zisku ve výši ……. Kč společníkům formou podílů na zisku, přičemž k úhradě tohoto dluhu byly využity vlastní / cizí zdroje …………… (jaké, např. vlastní běžný účet).
Jak jsme již zmínili, účetní předpisy jsou ohledně přehledu změn vlastního kapitálu na slovo skoupé a ještě více mlčí jinak poměrně sdílné České účetní standardy pro podnikatele. Finanční správa ČR jen výjimečně vydává metodické pokyny a odborná stanoviska k účetní tématice, má totiž dost práce s daněmi, kde se „hraje o víc“. A hledat účetní návody roztříštěné přes mnoho účetních periodik a knižních publikací je pro účetní velmi únavnou a sisyfovskou dřinou, navíc jde samozřejmě vždy jen o názor dotyčného autora, případně kolektivu autorů, což nemusí být dostatečnou zárukou správnosti. Naštěstí si tohoto metodického vakua povšimla
Národní účetní rada,
tvořená čtyřmi nestátními účetními „top-profesionály“: Komora auditorů ČR, Komora daňových poradců ČR, Svaz účetních a Vysoká škola ekonomická, zastoupená Fakultou financí a účetnictví.Pro účetní praxi nejpřínosnějším výsledkem činnosti jsou „Interpretace“, coby doporučené metodické pokyny k problémovým účetním otázkám, jejichž výhodou je odůvodnění. Jednou z vydaných 36 interpretací – k dispozici na internetových stránkách www.nur.cz – je také ta s číslem 32
„Struktura a obsah přehledu o změnách vlastního kapitálu“.
Krátce citujme z navrhovaného řešení uvedeného v tomto obsáhlém dokumentu, kde zájemce o podrobnější vhled do řešené problematiky najde mimo jiné i příklad vyhotovení tohoto přehledu.–
„Přehled o změnách vlastního kapitálu (dále jen „přehled“) se sestavuje v tabelární formě, přičemž sloupce představují jednotlivé části vlastního kapitálu a v řádcích se uvádí transakce měnící výši a/nebo strukturu vlastního kapitálu (dále jen „transakce“).
–
V přehledu se vlastní
kapitál
člení na stejné části v rozvaze, přičemž:a)
části vlastního kapitálu v nulové výši se mezi sloupci neuvádí,
b)
nevýznamné části vlastního kapitálu či jednu významnou a ostatní nevýznamné části vlastního kapitálu, jejichž kód řádku v rozvaze začíná stejným písmenem, lze kumulovat do jednoho sloupce.
–
výsledek hospodaření minulých let vč. jiného výsledku hospodaření minulých let lze agregovat s výsledkem hospodaření běžného období včetně vyplacených záloh na podíly na zisku.
–
V posledním sloupci přehledu se uvádí celkový dopad transakcí uvedených v daném řádku na vlastní
kapitál
.–
Transakce, které jsou uváděny v řádcích přehledu, lze agregovat tehdy, když se jedná o transakce stejného charakteru. Pokud jsou složky takto agregovaného údaje významné, v příloze se uvede jejich rozpis.
–
Mimo zisku běžného období, který se v přehledu uvádí vždy ve výši po zdanění, se transakce uvádějí neupravené o příslušný daňový efekt, který se u těchto transakcí vykazuje agregovaně na zvláštním řádku.
–
V přehledu se uvádí transakce za běžné období a za tolik srovnávacích období, jako u ostatních výkazů v účetní závěrce. U nejstaršího srovnávacího období se v jednotlivých sloupcích uvádí i počáteční zůstatky.
–
V přehledu údaje za srovnávací období obsahují zásadně částky, které byly uvedeny v původních (minulých) účetních výkazech, tj. nikoli opravené o opravy chyb a změny metod. Opravy chyb a změny metod se uvedou jako samostatné transakce; první účtování o odložené dani se považuje za změnu metody.“
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.