Praktické situace, kdy plátce DPH ručí za DPH neodvedenou dodavatelem

V praktické rovině institut ručení za DPH nezaplacenou poskytovatelem plnění při dodání zboží či poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku znamená, že v případě, že správce daně nevybere příslušnou DPH od poskytovatele plnění, může se správce daně obrátit v zákonem vymezených situacích na příjemce plnění a vyzvat jej k úhradě DPH namísto jeho obchodního partnera, od kterého plnění přijal. Správce daně může přitom přistoupit k ručení pouze tehdy, pokud dodavatel (tj. dlužník vůči státu) nesplní zcela anebo částečně svoji daňovou povinnost a správce daně provede kroky vedoucí k vymožení nedoplatku po původním dlužníkovi. Pokud bude jeden z důvodů skutečně naplněn, příjemce plnění bude povinen uhradit DPH státu, kterou bez jeho zavinění jeho obchodní partner nezaplatil.

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), za ručitele označuje příjemce zdanitelného plnění, tedy plátce DPH, který zdanitelné plnění přijme, a je tedy nejasné, zda se ručení aplikuje i v situaci, kdy příjemce nakupuje plnění v postavení osoby nepovinné k dani (například podnikatel, plátce DPH, nakoupí plnění pro svoji soukromou spotřebu; obec, plátce DPH, nakoupí plnění pro výkon veřejné správy, tj. neekonomickou činnost).

V současné době se nachází v § 109 zákona o DPH několik situací, kdy odběratel, plátce DPH, ručí za nezaplacenou DPH z příslušného plnění:

Plátce DPH ručí podle zákona o DPH v situaci, kdy měl a mohl vědět, že DPH nebude úmyslně zaplacena, nebo že se dodavatel úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody. Tato zákonná konstrukce je přitom v praxi problematická a znamená pro příjemce zdanitelného plnění, že může být vyzván správcem daně k úhradě nedoplatku na DPH, přestože se nikterak příjemce zdanitelného plnění neúčastnil podvodů na DPH realizovaných poskytovatelem. Správce daně bude požadovat od příjemce zdanitelného plnění, aby prokázal, že byl v dobré víře s přihlédnutím ke znalostem, kvalifikaci v oboru, svým zkušenostem a okolnostem daného případu v dané době. K tomuto typu ručení by však měl správce daně přistoupit pouze v situaci, kdy k nezaplacení DPH poskytovatelem plnění došlo úmyslně, nikoliv v důsledku neschopnosti nedoplatek uhradit.

Plátce DPH dále podle zákona o DPH ručí v situaci, kdy úplata za přijaté plnění je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé. V tomto případě by měl správce daně prokázat, že cena daného plnění je zcela zjevně odchylná (a to nápadně nižší než cena obvyklá či nápadně vyšší než cena obvyklá) od obvyklé ceny. Aby se plátce DPH z ručení vyvázal, musí vysvětlit případné ekonomické důvody pro vzniklou odchylku ceny od ceny obvyklé.

Plátce DPH dále podle zákona o DPH ručí v situaci, kdy je úplata poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostně na zahraniční účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Toto ručení se přitom uplatní bez ohledu na fakt, zda je či není zahraniční účet zveřejněn v tzv. Registru plátců DPH¹⁾. Přitom pro vznik ručení je rozhodující okamžik uskutečnění bezhotovostní úhrady, tedy den zadání příkazu k úhradě.

Plátce DPH dále podle zákona o DPH ručí v situaci, kdy je úplata poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostně na nezveřejněný účet poskytovatele. Nicméně toto ručení se uplatní pouze v případě, že plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně. Aktuálně činí tedy hranice pro ručení 540 000 Kč. Přitom pro vznik ručení je rozhodující okamžik uskutečnění bezhotovostní úhrady, tedy den zadání příkazu k úhradě. Spolehlivé účty zveřejňuje správce daně pod příslušným daňovým identifikačním číslem plátce DPH v Registru plátců DPH. U bankovních účtů přitom platí, že každý plátce DPH je povinen sdělit správci daně účty používané pro ekonomickou činnost prostřednictvím přihlášky k registraci DPH či formuláře oznámení změn registračních údajů, přičemž prostřednictvím těchto tiskopisů plátce DPH uděluje správci daně navíc souhlas se zveřejněním bankovního účtu v Registru plátců DPH. Plátce DPH, který nerealizuje transakce nad zákonem stanovený limit 540 000 Kč, by měl obezřetně zvažovat, zda svoje bankovní účty zveřejní v Registru plátců DPH, protože zveřejnění účtu na internetu může představovat riziko zneužití tohoto účtu.

Plátce DPH dále podle zákona o DPH ručí v situaci, pokud je jeho dodavatel v okamžiku uskutečnění plnění nebo poskytnutí úplaty nespolehlivým plátcem DPH. Rozhodující přitom je, zda v den uskutečnění zdanitelného plnění byla o dodavateli zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem. Nespolehliví plátci DPH (potažmo po letošní novele zákona o DPH nespolehlivé osoby) se zveřejňují v Registru plátců DPH a ke konci května roku 2017 je zveřejněno přes 9 000 nespolehlivých plátců DPH. Plátce DPH se přitom stává nespolehlivým plátcem DPH tím, že poruší závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně a správce daně o tom rozhodne. Případné odvolání proti takovému rozhodnutí má odkladný účinek, ale z důvodů hodných zvláštního zřetele může správce daně odkladný účinek vyloučit.

Za závažná porušení plnění povinností plátce DPH se pro tyto účely považují následující situace:

K institutu nespolehlivého plátce DPH vydalo Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) informaci k aplikaci § 106a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení, čj.: 101/13-121002-506729, ve znění Dodatku č. 1, čj. 55 366/13/7001-21002-012287, a Dodatku č. 2, čj. 38 461/14/7001-21002-012287.²⁾

Při dodání pohonných hmot nastupuje ručení za neodvedenou DPH, pokud v okamžiku uskutečnění dodání není o poskytovateli tohoto plnění zveřejněno, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pohonných hmotách), ve znění pozdějších předpisů.

Zákon o DPH v § 108a obsahuje speciální ručení týkající se oprávněného příjemce, kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu Evropské unie (EU). Tento oprávněný příjemce ručí za nezaplacenou daň z dodání tohoto zboží třetí osobě osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu EU, ledaže prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila, řádně zaplacena.

Procesně je po příjemci ručení vyžadováno prostřednictvím výzvy k úhradě nedoplatku ručitelem podle § 171 a 172 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Prostřednictvím výzvy správce daně sdělí plátci DPH stanovenou DPH a současně plátce DPH vyzve k její úhradě. K výzvě je připojena kopie rozhodnutí o stanovení daně, které se ručení týká. Výzva musí obsahovat odůvodnění ohledně splnění podmínek pro aplikaci ručení, tedy existence zákonné povinnosti ručení a nedobytnost daného nedoplatku u dodavatele a určení zákonného rozsahu ručení. Proti takové výzvě se může ručitel bránit formou podání řádného opravného prostředku, formou odvolání, které má v tomto případě odkladný účinek. Dále může ručitel podat podnět k aplikaci dozorčích prostředků (tj. obnova řízení a přezkoumání rozhodnutí), které směřují proti rozhodnutí o stanovení daně. Ručitel má ve věci postavení jako daňový subjekt, tedy může žádat o prominutí daně, o posečkání daně nebo rozložení placení do splátek či navrhnout odklad či zastavení daňové . Ručiteli, který neuhradí nedoplatek z titulu ručení včas, nevzniká k takovému nedoplatku samostatný úrok z prodlení. Nedoplatek z titulu ručení není možné vybírat a vymáhat po uplynutí lhůty pro placení daně, která činí šest let. Ručiteli vzniká zaplacením DPH z titulu ručení vůči dodavateli pohledávka, kterou dále uplatňuje podle předpisů občanského práva jako bezdůvodné obohacení.

Správce daně může přistoupit k ručení za DPH, až pokud učiní úkony nutné k vybrání nebo vymožení nedoplatku od dodavatele plnění. Forma vymáhání je daňová , přihlášení do veřejné dražby, prostřednictvím soudního exekutora či insolvenčního řízení. Výjimka, kdy nemusí správce daně vymáhat nedoplatek nejprve od dodavatele, je v situaci, kdy by bylo takové vymáhání prokazatelně bezvýsledné. Dále je možné výzvu ručiteli vydat po zahájení insolvenčního řízení vůči poskytovateli zdanitelného plnění.

K institutu ručení bylo publikováno několik dokumentů GFŘ:

Základním způsobem, jak se vyhnout ručení, je logicky vyhnout se situacím, které zákon o DPH uvádí jako případy, kdy příjemce plnění ručí za neodvedenou DPH.

Jistou možnou obranu proti ručení přináší také nedávný rozsudek Krajského soudu v Ostravě čj. 22 Af 102/2014-35, týkající se situace úhrady na zahraniční účet, který tuto formu ručení označuje za neproporcionální a vedoucí ke vzniku odpovědnosti bez zavinění, a tedy ve svém důsledku zákon o DPH odporuje judikatuře Soudního dvora EU a směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty.

Navíc proti ručení existuje speciální institut spočívající v odvodu DPH příjemcem plnění na bankovní účet místně příslušného správce daně, namísto úhrady svému dodavateli. Právě Finanční správa České republiky a správci daně v poslední době doporučují využití tzv. zvláštního způsobu zajištění DPH dle § 109a zákona o DPH jako možnosti vyhnutí se ručení za DPH.

Zvláštní způsob zajištění daně však může představovat i komplikace, a proto je jeho praktické využití potřeba řádně provést a dohodnout s dodavatelem. Samotná úhrada DPH na účet správce daně totiž neznamená, že dodavatel nemá pohledávku vůči svému odběrateli v hodnotě s DPH. Dále by také správce daně mohl vydedukovat, že v případě, že příjemce plnění zajišťuje DPH, tak má o svém dodavateli pochybnosti o tom, že DPH uhradí, a mohl by přistoupit ke zpochybnění nároku na odpočet DPH z titulu potenciálního zapojení na DPH podvodech.

Při praktickém využití zajištění musí příjemce plnění při placení DPH za poskytovatele zdanitelného plnění vyplnit správně platební údaje, jako je správné bankovní spojení správce daně, variabilní symbol, specifický symbol a zprávu pro příjemce. Správce daně totiž pomocí těchto údajů zajištění a DPH řádně identifikuje. Pro zajištění se použije speciální předčíslí bankovního účtu správce daně (pro zajištění DPH předčíslí 80039). Zajištěná DPH se přitom posílá na bankovní účet místně příslušného správce daně poskytovatele plnění. V tomto případě musí tedy příjemce plnění znát místně příslušného správce daně. Tuto informaci lze nalézt v Registru plátců DPH, ale jelikož Registr plátců DPH má pouze informativní charakter a nemusí být aktuální (například v důsledku změny místní příslušnosti kvůli změně sídla), je vhodné si místně příslušného správce daně potvrdit s poskytovatelem plnění. V případě bezhotovostní úhrady se jako variabilní symbol uvede kmenová část DIČ poskytovatele zdanitelného plnění (tj. DIČ bez CZ) a jako specifický symbol se také uvede kmenová část DIČ příjemce zdanitelného plnění.

Do zprávy pro příjemce se uvede datum uskutečnění zdanitelného plnění nebo datum přijetí úplaty anebo datum dne přijetí vybraných výrobků z jiného členského státu EU. Příjemce zdanitelného plnění do zprávy pro příjemce uvede den uskutečnění zdanitelného plnění ve tvaru DD/MM/RRRR-P nebo den přijetí úplaty ve tvaru DD/MM/RRRR-U, den přijetí vybraných výrobků z jiného členského státu EU ve tvaru DD/MM/RRRR-O. k placení daní se nachází v informaci „Jak správně zaplatit daň finančnímu úřadu v roce 2017”⁵⁾.

V současné době může DPH představovat riziko pro příjemce plnění, protože může být ze zákonem stanovených důvodů odpovědný za úhradu DPH za svého obchodního partnera, který bez zavinění daňového subjektu DPH neodvede. Příjemce plnění by tedy měl být obezřetný a měl by zamezit situacím, kdy za svého dodavatele ze zákona ručí. Jistou formou obrany před ručením za DPH je využití institutu zvláštního způsobu zajištění DPH, který lze však doporučit po zvážení a dohodě mnoha aspektů daného případu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.