Jak stanovit pořizovací cenu dlouhodobého hmotného majetku

Vydáno: 22. 05. 2017 35 minut čtení

Stejně jako matematici i účetní potřebují znát číselné hodnoty zpracovávaných položek, nelze účtovat jen na základě popisných a kvalitativních charakteristik například o „úrodném poli“, „výkonném soustruhu“ nebo „modrém skladišti“, ale o dlouhodobém hmotném majetku „pořízeném za 200 000 Kč“. Jde o problematiku, s níž se zákonitě setká každý účtař bez ohledu na druh a rozsah činnosti jím účtované firmy. O jaké částce se má účtovat, je totiž stejně zásadní otázka, jako na které účty, ne-li ještě významnější. Špatné ocenění pořizovací cenou přitom v praxi bývá problémem zejména u „investic“, kdy jejich nadhodnocení o položky, které měly být provozními náklady, poškozuje účetní jednotku, a naopak nezahrnutí dílčí položky do ocenění může poškodit státní pokladnu, za což hrozí doměrek daně a příslušné sankce, případně pokuta za špatně vedené účetnictví.

Ing.

Martin

Děrgel

Účetní oceňování se ale netýká izolovaně jenom účetního světa, znát by jej měly rovněž fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci, anebo odepisující pronajímaný hmotný majetek. Daňové ocenění hmotného majetku totiž i v těchto případech většinově vychází z účetní pořizovací ceny, kterou případně modifikuje. Znalost účetního oceňování investic je tak nezbytnou podmínkou nejen správného účtování, ale také správného zdanění.

giygiyug

Vymezení pořizovací ceny

V souladu s § 24 odst. 1 a 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“),

jsou účetní jednotky povinny oceňovat majetek

nebo jeho části způsoby podle tohoto zákona, a to:

k okamžiku uskutečnění účetního případu

(obecně k okamžiku jeho vstupu do účetnictví účetní jednotky, kdy je uznán jako aktivum) způsoby podle § 25 ZÚ, kde se hned v odst. 1 pod písm. a) dozvíme, že hmotný majetek – kromě zásob a majetku vytvořeného vlastní činností – tedy zejména

úplatně nabytý dlouhodobý hmotný majetek

(dále jen „DHM“) se v těchto případech oceňuje

pořizovací cenou,

ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, způsoby dle § 27 ZÚ, kde se pojednává o tzv. reálné hodnotě, která se však v praxi předmětu našeho zájmu – DHM – netýká.

Účetní

pořizovací cenou

se přitom podle § 25 odst. 5 písm. a) ZÚ rozumí:

–

cena, za kterou byl majetek pořízen, a

–

náklady s jeho pořízením související.

Se zjištěním

první složky pořizovací ceny,

která logicky při pořízení DHM nemůže nikdy chybět, tedy „ceny, za kterou byl majetek pořízen“ (zpravidla koupen), v praxi nebývá potíž, jelikož jí jednoduše vyčteme nejčastěji z kupní smlouvy (kupní cena) nebo ze smlouvy o dílo (cena díla). Znalci dřívější účetní terminologie si ještě možná vzpomenou na již léta přežitý pojem „cena pořízení“. Jedná se přitom o konečnou prodejní cenu, do které jsou již promítnuty všemožné slevy dodavatele poskytnuté nejpozději k datu dodání předmětného majetku. U plátců DPH uplatňujících nárok na odpočet DPH na vstupu jde samozřejmě o cenu bez této nepřímé daně.

Příklad 1

Určení ceny pořízení hmotného majetku

Paní Olga provozuje malé pekařství, pro jehož potřeby si od českého výrobce koupila malou dodávku v minimální výbavě za katalogovou cenu 200 000 Kč včetně 21 % DPH. Jelikož není plátcem DPH, nemůže si nárokovat odpočet (vrácení) této daně vůči finančnímu úřadu. Žádné další výlohy související s pořízením vozidla podnikatelce nevznikly. Pořizovací cenou tohoto DHM proto bude 200 000 Kč. A je přitom úplně jedno, jestli dotyčná paní vede podvojné účetnictví – což by ale bylo velmi neobvyklé – nebo pouze tzv. daňovou evidenci ve smyslu § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).

Naprosto stejné dvě dodávky od jejich výrobce si téhož dne jako paní Olga zakoupil také pan Oliver pro potřeby svého horského penzionu. Z důvodu větší zakázky mu dal prodejce na jedno z vozidel slevu 10 000 Kč a do druhého auta mu na jeho přání doplnil klimatizaci v katalogové hodnotě 20 000 Kč za zvýhodněnou poloviční cenu 10 000 Kč. Takže celková kupní cena za první vozidlo byla 190 000 Kč (200 000 Kč – 10 000 Kč) a za druhé vozidlo, dovybavené klimatizací činila 210 000 Kč (200 000 Kč + 10 000 Kč), obojí samozřejmě je včetně 21 % DPH. Celkově tedy tento podnikatel prodejci zaplatil 400 000 Kč (190 000 Kč + 210 000 Kč), ani on neměl žádné další výlohy s pořízením obou vozidel. Své účetní poté pan Oliver předal dvě kupní smlouvy a více se o nákup nestaral.

Jelikož je ale pan Oliver plátcem DPH a obě vozidla bude využívat pouze pro uskutečňování vlastních zdanitelných plnění, může a také si bude v plném rozsahu nárokovat k odpočtu DPH na vstupu z obou nákupů. Odpovídající rozdělení celkové kupní ceny na částku bez daně (základ daně) a příslušnou DPH by měla paní účetní vyčíst z daňových dokladů, které patrně prodejce automaticky přiložil ke kupním smlouvám obou vozidel.

Podstatně více starostí a nejistoty v praxi bývá s druhou složkou pořizovací ceny – náklady s pořízením DHM souvisejícími. Je vhodné zdůraznit, že jde o nákladově vymezené položky, takže nezáleží na tom, jestli příslušné výdaje poplatník vydal nebo ne. Proto v tomto směru nebude rozdíl mezi oceněním u účetní jednotky a fyzickou osobou s daňovou evidencí, nebo vedoucí záznamy o příjmech a výdajích z nájmu dle § 9 odst. 6 ZDP. Každý, kdo se kdy v praxi pohyboval kolem jakékoli větší investice, kdy nešlo pouze o její koupi a přepravu, zejména u staveb, jistě dosvědčí, že celý proces provází bezpočet nejrůznějších více či méně souvisejících výdajů a nákladů. Od nákupu odborných publikací, všemožných technických, právních a ekonomických konzultací, přes únavnou úřední byrokracii „od razítka k razítku“, po „infarktové“ situace se subdodavateli, řešení reklamací až po zdárné dokončení – obvykle později a dráž, než bylo v plánu. Co z toho patří do investičních nákladů a co už ne?

Obecně lze říci, že vše, co souvisí s cílem pořídit předmětný DHM, by mělo vstoupit do jeho ocenění. A tak si

u sporných položek nákladů většinou postačí položit prostou otázku – byly vynaloženy pouze proto, že pořizujeme danou investici? Pokud ano, pak vesměs patří do jejího ocenění

. Nicméně v řadě konkrétních případů to takto jednoduše posoudit nelze. Na pomoc účetním jednotkám, potažmo poplatníkům daní z příjmů naštěstí § 47 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VÚ“), uvádí

příklady nákladů souvisejících s pořízením

pro účely ocenění DHM.

Za výdaje spojené s pořízením DHM se považují zejména náklady na:

–

Přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména

odměny za poradenské služby a zprostředkování

správní poplatky

, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce.

–

Úroky, zejména z úvěru, pouze pokud tak účetní jednotka rozhodne.

–

Odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy.

–

Průzkumné, geologické, geodetické a

projektové práce včetně variantních řešení

a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné

terénní úpravy

clo, dopravné, montáž

a umělecká díla tvořící součást stavby.

–

Licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz.

–

Vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby.

Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení

tvoří součást nákladů na novou výstavbu

–

Náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci nebo pachtýři nemovité věci nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou.

–

Úhradu podílu na:

–

oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu,

–

účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu,

–

účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie.

–

Úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku, anebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků.

–

Zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání

. Vzniknou-li při zkouškách použitelné výrobky nebo výkony, jsou výnosy z těchto výrobků nebo výkonů součástí provozních výnosů a náklady na ně (bez odpisů) součástí provozních nákladů.

Zkouškami nejsou záběh a osvojení

, které jsou jako počáteční vícenáklady zahajované výroby součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání.

–

Zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování. Pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů.

Příklad 2

Dovoz dlouhodobého hmotného majetku z ciziny

Český podnikatel koupil na Ukrajině výrobní zařízení za 300 000 Kč (po přepočtu cizí měny na českou), přičemž za zprostředkování této koupě zaplatil zprostředkovateli 10 000 Kč, dále vydal na clu 20 000 Kč, za přepravu požadovala speditérská firma 10 000 Kč a za montáž si další firma řekla o 5 000 Kč. Na pořízení si firma vzala krátkodobý úvěr, přičemž do doby uvedení zařízení do užívání naběhly dlužné úroky na 5 000 Kč.

Pořizovací cena, v níž bude výrobní zařízení účetně oceněno, sestává z:

–

ceny, za kterou byl majetek pořízen = kupní ceny pořizované investice ve výši 300 000 Kč, a

–

nákladů s jeho pořízením souvisejících, které mohou alternativně činit:

–

45 000 Kč, pokud budou úroky z úvěru ponechány v provozních nákladech (což je častější), nebo

–

50 000 Kč, pokud účetní jednotka rozhodne, že úroky zahrne do vedlejších pořizovacích nákladů.

Výsledná pořizovací cena zařízení (DHM) tak činí dle volby podnikatele 345 000 Kč nebo 350 000 Kč.

Příklad 3

Likvidace stavby kvůli nové výstavbě

Účetní jednotka se rozhodla z důvodu špatné statiky a zchátralosti konstrukce zbourat stávající skladiště a na jeho místě vystavět nový sklad. Protože nová stavba bude splňovat přísná bezpečnostní kritéria a její hlídání zajistí autonomní elektronika, byl z důvodu nadbytečnosti stržen i strážní domek. Jeho likvidace přímo souvisí s novou výstavbou, což se ovšem nedá říct o vybourání léta nevyužívané zpevněné odstavné betonové plochy v odlehlé části areálu. Všechny práce budou zajištěny dodavatelsky, sutiny budou uloženy na skládku a odstavná plocha bude osázena zelení (nepůjde o pěstitelské celky trvalých porostů). (Poznámka k níže uvedené tabulce: ZC = účetní zůstatková cena.)

Položka	Popis účetního případu	Kč	MD	D	ZC
Počáteční stavy	Účetní ocenění starého skladu	400 000	021.1	–	50 000
	Stav oprávek (účetních odpisů) starého skladu	350 000	–	081.1	50 000
	Účetní ocenění strážního domku	200 000	021.2	–	60 000
	Stav oprávek (účetních odpisů) strážního domku	140 000	–	081.2	60 000
	Účetní ocenění stavby zpevněné plochy	100 000	021.3	–	20 000
	Stav oprávek (účetních odpisů) zpevněné plochy	80 000	–	081.3	20 000
Souvisí s výstavbou nového skladu	Záloha dodavateli A na pořízení nového skladu	600 000	052	221	–
	Faktura od dodavatele B za zbourání skladu a strážního domku	50 000	042	321	–
	Platba dodavateli C za odvoz a uložení sutin na skládku	20 000	042	211	–
	Zvýšení ocenění o účetní ZC starého skladu	50 000	042	081.1	0
	Vyřazení starého skladu z účetní evidence	400 000	081.1	021.1	–
	Zvýšení ocenění o účetní ZC strážního domku	60 000	042	081.2	0
	Vyřazení strážního domku z účetní evidence	200 000	081.2	021.2	–
	Platba firmě D za projekt nového skladu	20 000	042	211	–
	Faktura od dodavatele A za dodávku nového skladu „na klíč“	1 000 000	042	321	–
	Zúčtování poskytnuté zálohy proti faktuře	600 000	321	052	–
	Uvedení nového skladu „do užívání“	1 200 000	021.4	042	1 200 000
Nesouvisí s výstavbou nového skladu	Faktura za likvidaci zpevněné plochy a srovnání	30 000	518	321	–
	Doúčtování účetní ZC likvidované plochy	20 000	551	081.3	0
	Vyřazení zpevněné plochy likvidací	100 000	081.3	021.3	–
	Osázení bývalé zpevněné plochy zelení	10 000	518	211	–

Pro praxi je přínosné taktéž

komplementární

druhé ustanovení § 47 odst. 2 VÚ uvádějící zase naopak

několik nesporných příkladů nákladů bezpečně nepatřících do ocenění DHM pořizovací cenou

, ačkoli nějak souvisí s jeho pořízením. Jelikož tedy nejde o investiční náklady, zůstávají na úrovni nákladů provozních:

–

Opravy a údržba, přičemž:

–

Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení (dále jen „TZ“).

–

Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

–

Náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do předcházejícího stavu.

–

Kursové rozdíly.

–

Smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů.

–

Nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba.

–

Náklady na zaškolení pracovníků.

–

Náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami.

–

Náklady na biologickou rekultivaci.

–

Náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.

–

V případě pozemku vykazovaného v položce „B.II.1.1. Pozemky“ náklady spojené s pořízením DHM podle odst. 1 vykazovaného v položkách „B.II.1.2. Stavby“, „B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů“ a „B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ podle § 7 odst. 6 písm. a) VÚ.

Příklad 4

Co nepatří do ocenění investice

Společnost ABC, s. r. o., pořídila od dodavatele kompletně „na klíč“ instalovanou počítačovou síť za 200 000 Kč, pročež vyřadila a zlikvidovala několik zastaralých samostatných stolních počítačů. Za opožděnou úhradu musela dodavateli zaplatit smluvní pokutu či úrok z prodlení ve výši 10 000 Kč, proškolení zaměstnanců stálo 20 000 Kč, byly nakoupeny uživatelské příručky za 10 000 Kč, a zchudlou pokladnu zachránil společník bezúročnou zápůjčkou, přičemž úspora na fiktivních úrocích naběhlých do uvedení počítačové sítě do provozu byla 5 000 Kč.

Pořizovací cena tohoto DHM v tomto případě odpovídá ceně, za kterou byla počítačová síť od jejího dodavatele pořízena, tzn. kupní ceně 100 000 Kč. Ostatní položky toto ocenění neovlivnily, protože nejde o náklady s pořízením majetku související. A platí to také o fiktivní úspoře na úrocích, které nejenže nepředstavují účetní náklad, ale v souladu se stanoviskem finanční správy se nejedná ani o zdanitelný bezúplatný příjem firmy. I v případě, že by kvůli této počítačové síti vyřazené staré stolní počítače ještě měly nenulovou účetní zůstatkovou cenu, tak by se nejednalo o součást pořizovací ceny nové investice, tato eventualita se totiž týká pouze staveb.

Technické zhodnocení

versus

oprava

Kdo se trochu pohybuje kolem účetnictví a daní, nepochybně ví, co obnáší pojem „technické zhodnocení“ (TZ). Může jít o půdní vestavbu, zateplení fasády, změnu palivového systému auta z nafty na LPG, rozšíření možností výrobní linky, nahrazení plynového kotle tepelným čerpadlem, výkonnější server počítačové sítě, plovoucí podlahu kanceláře místo koberce atd. Jelikož tyto položky mají vesměs

investiční charakter

– zvyšují užitnou i tržní hodnotu zhodnoceného majetku – nakládá s nimi účetní a daňové právo obdobně jako s výdaji na pořízení zhodnocené věci. Čímž jsme u hlavního problému TZ. Tak jako náklady na pořízení DHM, ani výdaje na jeho TZ nejsou okamžitým účetním ani daňovým nákladem, ale – až na malé výjimky – proto zpravidla zvyšují ocenění zhodnoceného majetku. Legislativně v účetnictví podchycuje zmíněný investiční charakter TZ § 47 odst. 5 VÚ. Podle tohoto ustanovení

se ocenění jednotlivého odpisovaného DHM zvyšuje o jeho technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka

. Okrajovou výjimkou je samostatně účetně odpisované TZ nemovité kulturní památky a církevní stavby.

Naproti tomu oprava, jak jsme výše citovali, investiční charakter nemá, a je proto obvykle ihned účetním i daňovým provozním nákladem. Přičemž zádrhel je v tom, že v praxi často nebývá snadné a jednoznačné odlišit TZ od opravy. Těmito zásahy do DHM dotčené účetní jednotky – potažmo poplatníci daní z příjmů – pochopitelně usilují o to, aby „vypadaly“ jako oprava. Naproti tomu správci daně mají přirozený zájem právě opačný. Tato nerovnice proto má jediné řešení – správné posouzení dané změny. Klidné spaní si lze koupit za správní poplatek 10 000 Kč, kterým je zpoplatněno rozhodnutí správce daně o závazném posouzení, zda je zásah do majetku TZ nebo ne, ovšem navíc za cenu značné administrativy, jak lze vyčíst z § 33a ZDP.

V účetním přístupu k TZ DHM došlo od roku 2014 k zásadní změně spočívající v

odtržení od pevného hodnotového limitu stanoveného ZDP na 40 000 Kč

. Takže nyní o zatřídění relevantních zásahů do majetku do kategorie TZ rozhoduje sama účetní jednotka, obdobně jako u většiny položek DHM. Tato libovůle má jen obecně pojatá omezení – měl by být respektován účetní princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Přesně vyjádřeno se podle § 47 odst. 4 VÚ

technickým zhodnocením pro účetní potřeby rozumí

–

zásahy do majetku uvedeného do užívání,

–

které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav,

–

pokud souhrn vynaložených nákladů na dokončené zásahy

do jednotlivého dlouhodobého majetku

za účetní období dosáhnou

–

ocenění určeného účetní jednotkou

pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ (§ 6 odst. 1 VÚ) a „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“,

–

významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně

nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé

stavby

v případě majetku vykazovaného v položce „B.II.1.2. Stavby“.

Příklad 5

Účetně již pro technické zhodnocení není stěžejní limit 40 000 Kč

Výrobní podnik s obratem ve výši 200 mil. Kč a dlouhodobým majetkem ve výši 20 mil. Kč má stanoven limit pro začlenění samostatných hmotných movitých věcí mezi DHM ve výši 100 000 Kč. Do konce roku 2013 musel jako „investiční záležitost“ ve formě TZ vykazovat výdaje na změnu účelu, technických parametrů, rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti, pokud v úhrnu za účetní období přesáhly pevný daňový limit 40 000 Kč. Od roku 2014 firma o TZ movitých věcí účtuje, až pokud úhrn těchto výdajů za účetní období přesáhne 100 000 Kč.

Paní Jana provozuje živnost vedení účetnictví, a protože jí účtování baví, je sama také účetní jednotkou. Její obrat činí 2 mil. Kč a v obchodním majetku má techniku v hodnotě 200 000 Kč. Ovšem pro své potřeby si stanovila limit významnosti pro začlenění samostatných hmotných movitých věcí do účetní kategorie DHM pouhých 10 000 Kč. Do konce roku 2013 mohla tato mini účetní jednotka jako „investiční záležitost“ ve formě TZ vykazovat výdaje na změnu účelu, technických parametrů, rozšíření vybavenosti či použitelnosti, pouze pokud v úhrnu za účetní období přesáhly pevný daňový limit 40 000 Kč. Od roku 2014 paní Jana o TZ movitých věcí účtuje, již pokud úhrn těchto výdajů za účetní období přesáhne její individuálně zvolený limit 10 000 Kč.

Určité vodítko odlišení oprav

versus

TZ nabízí soudní

judikatura

, zvláště Nejvyššího správního soudu, z níž vyplývá, že hlavní je, zda došlo k podstatné změně technických parametrů a užitných vlastností – bráno z celkového pohledu na majetek – samotná záměna materiálu a technologický vývoj nejsou významné. Logiku uvažování soudu si ukažme na rozsudku 8 Afs 4/2012-39 ze dne 27. 4. 2012 (viz www.nssoud.cz):

–

Jednalo se o výměnu potrubí sekundárního rozvodu tepla, kdy původní čtyřtrubkové bylo nahrazeno dvoutrubkovým o jiné světlosti. Důvodem výměny byl havarijní stav potrubí.

–

Podle Nejvyššího správního soudu havarijní stav sám o sobě neznamená, že jde o opravu, která bývá jen reprodukcí užitných hodnot a drobnějším zhodnocením. V tomto směru není podstatný ani důvod vyšší hospodárnosti. Rozhodující je skutečný následek změny, nikoliv její účel nebo cíl.

–

Poplatník sice názor – že šlo o opravu potrubí – opíral o znalecký posudek, kterému ale soud vytkl, že znalec nezjistil řádně původní stav a neporovnal jej následně se stavem po změně.

–

Pro určení toho, zda došlo k TZ, je nutno posoudit změnu technických parametrů ve vztahu k celku, přičemž ale nemusí dojít ke 100% změně; v daném případě byla změna technických parametrů „jen“ v rozsahu 73 % délky potrubí (kde se průměr potrubí snížil jen relativně málo z 32 na 27 cm). Ale soud osvědčil, že změna tzv. světlosti byla podmíněna také novými provozními požadavky systému…, navíc nové potrubí je vybaveno signalizací monitorující izolační stav potrubí (což usnadní budoucí opravy).

–

Soud také konstatoval, že TZ nemusí nastat, pokud ke změně technických parametrů dojde z důvodů přirozeného technického pokroku, anebo pouze kvůli nahrazení původního materiálu jiným.

Dotace

sníží pořizovací cenu

Ocenění DHM a rovněž TZ se sníží o dotaci:

–

na pořízení majetku a

–

na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku.

Co se pro účetní účely rozumí dotací, stanovuje § 47 odst. 6 VÚ:

Bezúplatná plnění přímo nebo zprostředkovaně poskytnutá podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu

, státních finančních aktiv, Národního fondu [souhrn peněžních prostředků z EU do České republiky (ČR) podle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů],

ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel

. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění poskytnutá účetním jednotkám na stanovený účel ze zahraničí

z prostředků Evropské unie

nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci. Naproti tomu provozní

dotace

jsou zahrnovány do provozních, případně finančních, výnosů.

Příklad 6

Nezdanění investiční

dotace

v daňové evidenci

versus

v účetnictví

Pan Jan vede daňovou evidenci a paní Jana účetnictví, oba dva jsou soukromí zemědělští podnikatelé a obdrželi shodnou dotaci od Státního fondu životního prostředí ČR na pořízení bioplynové stanice, kde budou ekologicky šetrně a ekonomicky zpracovávat odpad ze své rostlinné a živočišné výroby. Celá pořizovací cena každé z obou podporovaných stejných bioplynových stanic činí 1 mil. Kč, z čehož

dotace

pokryje 800 000 Kč.

Pro pana Jana představuje sice investiční

dotace

příjem z jeho samostatné (podnikatelské) činnosti, který je ale osvobozen od daně podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP. Současně ale musí o tuto dotaci snížit pořizovací (vstupní) cenu dotovaného hmotného majetku – bioplynové stanice – na 200 000 Kč, z níž bude počítat odpisy.

Prakticky stejně tomu bude u paní Jany, která se ale ani nemusí dívat do daňového zákona, k témuž totiž dospěje již na základě podvojného účtování. Na kalkulační pořizovací účet 042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku sice bude účtovat o plné pořizovací ceně 1 mil. Kč (MD 042/D 321), ale návazně tento účet – a tím pádem i pořizovací cenu – sníží o použití předmětné investiční

dotace

(MD 347/D 042). Přičemž o nezpochybnitelném nároku na dotaci se účtuje

na MD 378/D 347 a o jejím plnění na MD 221 (přímé čerpání), resp. 321 (úhrada dluhu)/D 378.

Obdobně jako

dotace

na pořízení DHM, případně i TZ, se chová i

dotace

na úhradu (kapitalizovaných) úroků z úvěru zahrnovaných do pořizovací ceny dané investice. Naproti tomu

dotace

na úhradu úroků nezahrnovaných do pořizovací ceny – ať už na základě rozhodnutí účetní jednotky nebo po uvedení investice do užívání – se účtuje časově a věcně rozlišena do ostatních finančních výnosů (Dal účtu 668).

Účetní oceňování nemovitých věcí

Do konce roku 2013 platil „starý“ zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, který považoval za nemovité věci

alias

za nemovitosti – pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Přičemž platilo, že stavba není součástí pozemku, ale je samostatnou nemovitou věcí. Od účinnosti 1. 1. 2014 „nový“ zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“), přinesl záplavu změn terminologických i věcných. Jednou z těch významnějších je nové vymezení nemovitých věcí (§ 498 NOZ), kam patří

zejména pozemky, jejichž součástí je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku

a jiná zařízení, s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech (§ 506 NOZ).

S příchodem NOZ se tedy stavby (až na malé výjimky) staly součástí pozemku. Ovšem jak pro účely daní z příjmů, tak i účetní zůstal zachován dosavadní režim odděleného posuzování pozemků a jejich staveb. Proto

i nadále stavby

– právně nyní obvykle součásti pozemku –

je možno účetně odpisovat,

zatímco „holé“ pozemky (po vyloučení staveb) nikoliv. Za tímto účelem bylo nutno například změnit § 28 odst. 1 ZÚ o tom, že se neodpisují

„Pozemky a jiný majetek …“

na aktuálnější právní úpravu:

„

Majetek nebo jeho části

vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy

se neodpisuje

.“

Na což navazuje § 7 odst. 1 VÚ tím, že

položka – B.II.1.1. Pozemky – neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány

a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách „B.II.1.2.

Stavby

“, „B.II.4.1.

Pěstitelské celky trvalých porostů

“ a „B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“. A dále k tomu uvádí § 56 VÚ, že

se účetně neodpisují pozemky

, což je tedy nutno vnímat v uvedeném kontextu, tedy „holé“ bez staveb.

Odhlédneme-li od přechodných výjimek, které budou přirozeně postupně dohasínat, tak je třeba se nově účetně vypořádat s tím, že

stavby sice jsou nyní kupovány jako součásti pozemků, ovšem účetně je i nadále nutno je zaevidovat odděleně.

Čímž vzniká oceňovací problém s rozdělením zpravidla

jedné (celkové) kupní ceny na dvě dílčí složky – na účetní hodnotu samotné stavby a holého pozemku bez stavby.

Dodejme, že obdobný oceňovací problém vzniká rovněž při koupi tzv. jednotky včetně příslušného podílu na pozemku.

Na tyto případy účetní předpisy výslovně pamatují. Základní rámec najdeme v § 24 odst. 3 písm. b) ZÚ:

„Při nabytí více než jedné složky majetku převodem

či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25

(tj. standardně pořizovací cenou),

ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku ….

poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny

…“.

Jak toto poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny provést, uvádí § 61a VÚ. Prakticky jde o postup, který by asi napadl každého, celkovou částku rozpočítáme mezi jednotlivé účetní položky v poměru jejich znaleckého (expertního) ocenění, jak demonstrujeme na příkladu 7.

Příklad 7

Ocenění nabytí více složek majetku

Firma ABC, s. r. o., koupila za celkovou sjednanou cenu 1 mil. Kč pozemek se stavbou. Znalec určil ocenění obou účetně samostatných položek podle oceňovacích předpisů v úhrnu na 1,2 mil. Kč následovně:

–

znalecká hodnota stavby je 960 000 Kč,

–

znalecká hodnota „holého“ pozemku bez stavby je 240 000 Kč.

Je nasnadě, že kupující účetní jednotka nemůže jednoduše vzít za účetní hodnoty stavby a samotného pozemku přímo znalecké hodnoty. Problémem je onen cenový rozdíl 200 000 Kč, o který převyšuje jejich úhrnná znalecká hodnota 1,2 mil. Kč skutečně realizovanou celkovou pořizovací cenu 1 mil. Kč – a přesně takovouto částkou musí být nakonec účetně oceněn pozemek a jeho stavba. Je tedy třeba rozpočítat mezi obě položky právě onu celkovou pořizovací cenu 1 mil. Kč:

–

Stavba:

–

Na úhrnu znaleckých hodnot 1 200 000 Kč se znalecké ocenění stavby 960 000 Kč podílí z 80 %.

–

Proto se stavbě přisoudí stejná část (80 %) i z celkové pořizovací ceny 1 mil. Kč, tedy 800 000 Kč.

–

Podíl na rozdílové korekci (na záporném goodwillu) = 800 000 / 1 200 000 x 200 000 = 133 333 Kč.

–

Ocenění podílem na celkové pořizovací ceně = 800 000 Kč – 133 333 Kč = 666 667 Kč.

–

„Holý“ pozemek:

–

Na úhrnu znaleckých hodnot 1 200 000 Kč se znalecké ocenění pozemku 240 000 Kč podílí z 20 %.

–

Proto se pozemku přisoudí stejná část (20 %) i z celkové pořizovací ceny 1 mil. Kč, tedy 200 000 Kč.

Pár „drobností“ k účetnímu oceňování pořizovací cenou

V praxi je ovšem účetní a návazně rovněž daňový oceňovací problém – zejména v případě nemovitých věcí – daleko složitější. A to s ohledem na značný rozsah vedlejších nákladů souvisejících s jejich pořizováním, které je ad výše nutno zahrnout do pořizovací ceny. Potíž je přitom nejen v tom, zda ta která konkrétní nákladová položka spadá mezi tzv. investiční náklady, ale rovněž od kdy do kdy se tyto částky promítají do ocenění pořizovaného DHM. Zvláště s přesným určením počátku tohoto „investičního období“ bývá v praxi problém. Naproti tomu jeho konec je totiž podle § 7 odst. 11 VÚ obvykle dostatečně určen „uvedením DHM do užívání“ – dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Další účetní nejasnosti provází případně až dodatečné přiznání investiční

dotace

, i naopak nutnost jejího vrácení.

Účetní právní předpisy ani České účetní standardy pro podnikatele se těmito a podobnými „drobnostmi“ nezabývají. Naštěstí právě tyto nejasné a nejednoznačné účetní otázky se snaží řešit uznávaná účetní autorita –

Národní účetní rada

– sestávající z Komory auditorů ČR, Komory daňových poradců ČR, Svazu účetních a Vysoké školy ekonomické v Praze, zastoupené Fakultou financí a účetnictví (www.nur.cz). A v rámci svých odborných doporučení – tzv. Interpretací – nabízí účetní veřejnosti dostatečně argumentačně vyzrálé odpovědi. Tématu účetního oceňování DHM se věnovalo zejména následujících sedm z těchto Interpretací, které si stručně přiblížíme:

I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením DHM:

–

Okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, je možno stanovit jako

okamžik, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit danou problematiku pořízením nové investice.

–

Veškeré náklady, které se časově a věcně váží do okamžiku rozhodnutí o pořízení investice, budou provozními náklady

, které se promítnou do výkazu zisku a ztráty v plné výši při vzniku tohoto nákladu, popřípadě bude uplatněna zásada časového rozlišení. Jedná se hlavně o tyto položky: stanovení koncepce,

marketing

, průzkum trhu, výběrové řízení, tendr, náklady na vyřazení nesouvisející stavby.

–

Není totiž možné hodnotu aktiv nadhodnocovat, a tím vylepšovat pohled na účetní jednotku, neboli nelze zapomínat na obecnou účetní zásadu opatrnosti. Ani opačný přístup k ocenění dlouhodobého majetku není správný. Pokud by byl okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, stanoven pozdě, tak by svou povahou investiční náklady byly v běžných provozních nákladech.

I-20 Účetní zachycení podmíněných investičních výdajů:

–

V souvislosti s pořizováním aktiv – dodavatelsky nebo ve vlastní režii –

mohou být účetní jednotky povinny vynaložit výdaje, bez kterých není možné dané aktivum pořídit nebo používat. Například výdaje na vybudování související infrastruktury

(komunikací, chodníků, vodovodního řadu...), která není majetkem účetní jednotky nebo která bude následně předána třetí osobě (zpravidla obci) apod.

–

Podmíněné investiční výdaje jsou součástí pořizovací ceny hlavního aktiva za splnění podmínek:

–

podmíněné investiční výdaje nejsou refundovány, či jsou refundovány pouze částečně,

–

podmíněné investiční výdaje nejsou vynaloženy v důsledku darovací smlouvy,

–

účetní jednotka podmíněné investice nevyužívá a nemá nad jejich užitím žádnou kontrolu,

–

podmíněné investiční výdaje vynaloží až po schválení investičního záměru pořídit hlavní aktivum,

–

vynaloží podmíněné investiční výdaje až po vzniku této povinnosti.

–

Případná částečná refundace (náhrada) od třetí osoby příslušně snižuje podmíněné investiční výdaje.

I–25 Ocenění po předchůdci:

–

Když se nabývají položky majetku přeměnou nebo převodem závodu (podniku), tak je otázkou, jak navázat na ocenění u předchůdce. Neboli převzít i „strukturu“ původní účetní hodnoty (odpisy), nebo ne.

–

S výjimkou dalšího odstavce

nabyvatel pro stanovení brutto hodnoty majetku použije: (a)

při převzetí ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 ZÚ

jeho netto hodnotu z účetnictví předchůdce, (b)

při ocenění reálnou hodnotou dle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZÚ

jeho reálnou hodnotu

. V obou případech ocenění – po předchůdci/v reálné hodnotě – budou

oprávky a opravné položky vždy nulové

–

Pokud nedošlo k faktické změně kontroly nad majetkem

– jde pouze o formální reorganizace propojených osob (například fúze sesterských společností) –

je možné

při volbě ocenění po předchůdci také

přebrat veškeré složky účetního ocenění

, tj. původní brutto hodnotu, oprávky i opravné položky.

I-26 Slevy z pořizovací ceny DHM v následujících účetních obdobích po uvedení do užívání (u nabyvatele):

–

Při neexistenci jiných důvodů ke slevě se má za to, že

sleva z ceny pořízeného majetku souvisí s tímto majetkem jako takovým

, a proto by

ěla být účtována proti jeho pořizovací ceně

. Například sleva kvůli pozdnímu uvedení do provozu, předem dohodnutá sleva v závislosti na výkonnosti aktiva.

–

Pokud je poskytnuta následná sleva z ceny majetku, která se prokazatelně vztahuje k provozním nákladům (například dodavatel způsobil nefunkčnost aktiva vedoucí ke ztrátám z provozu), pak poskytnutá sleva

de facto

pouze kompenzuje tyto ztráty a patří do výnosů.

Za slevu či snížení hodnoty majetku tedy nelze považovat kompenzaci (náhradu) ztrát vzniklých v souvislosti s užíváním aktiva.

I–27 Následné získání

dotace

na dlouhodobý majetek:

–

Pokud účetní jednotka není schopna prokázat, že postupovala správně, když nezaúčtovala nárok na dotaci – a tedy snížení pořizovací ceny – v roce pořízení (zařazení) majetku,

jde o chybu, kterou je třeba opravit

. Opravy významných účetních chyb se přitom účtují retrospektivně proti vlastnímu kapitálu „Jiný výsledek hospodaření“, a to jako snížení pořizovací ceny o

dotace

a adekvátně i oprávek.

–

Když nezaúčtování nároku na dotaci v roce pořízení (zařazení) majetku bylo podle tehdy dostupných informací správné (nešlo o „jistý“ nezpochybnitelný nárok), tak se následné získání

dotace

vykáže jako

změna odhadu prospektivně

. V účetním období následného získání

dotace

se o ni sníží pořizovací cena dlouhodobého majetku a adekvátně se sníží i oprávky na výši, která by byla, kdyby se odpisovalo ze snížené pořizovací ceny již od pořízení majetku. Výsledný rozdíl se zaúčtuje jako snížení provozních nákladů (odpisů) a majetek se od tohoto okamžiku nadále odpisuje ze snížené pořizovací ceny.

I–28 Následné vrácení

dotace

na dlouhodobý majetek:

–

Pokud účetní jednotka nemůže prokázat, že se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla až po sestavení účetní závěrky za období obdržení

dotace

(viz další I-24 „Události po rozvahovém dni“),

jedná se o chybu, kterou je třeba opravit

retrospektivně proti vlastnímu kapitálu „Jiný výsledek hospodaření“.

–

Když účetní jednotka může prokázat, že se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla až po účetní závěrce za období obdržení

dotace

, tak se nejedná o účetní chybu, ale o

změnu odhadu účtovanou prospektivně

–

Bez ohledu na to, zda je následné vrácení

dotace

opravou chyby nebo operací běžného období,

musí účetní jednotka v důsledku vrácení

dotace

upravit pořizovací cenu a oprávky daného aktiva

. A to tak, aby po úpravě byly ve výši, ve které by byly vykázány v případě, že by

dotace

nikdy nebyla přijata.

I-33 Určení okamžiku zařazení DHM do užívání:

–

Uvedení majetku do užívání je podmíněno splněním technicko-ekonomických funkcí

(dokončení věci)

a právními aspekty (tj. splněním technických funkcí a povinností stanovených předpisy pro jeho užívání –

„získání osvědčení k provozu“)

. Při jejich rozporu je stěžejní ekonomická podstata a skutečný stav.

–

Při naplňování tohoto požadavku

musí účetní jednotka posoudit povahu naplnění podmínky způsobilosti k provozu ve vazbě na určení okamžiku zařazení majetku do používání:

–

jestliže uvedení pořizovaného majetku do

používání je podmíněno vydáním osvědčení veřejnou institucí,

je ekonomické dokončení majetku závislé na právním stavu majetku a účetní jednotka jej zařadí do používání k datu, ke kterému nabylo účinnost osvědčení o způsobilosti k provozu;

–

jestliže osvědčení o způsobilosti k provozu má povahu následného nebo podmíněně následného ověření a

majetek může být používán již před vydáním osvědčení

, účetní jednotka jej do užívání zařadí k okamžiku, ke kterému byl uveden do stavu, aby mohl být využíván k zamýšlenému účelu;

–

jestliže osvědčení o způsobilosti k provozu je získáno dříve, než je majetek ekonomicky dokončen, účetní jednotka jej zařadí do používání až k okamžiku,

kdy je ve stavu k zamýšlenému používání

–

Účetní jednotka zařadí majetek do používání k okamžiku

splnění podmínek způsobilosti k provozu, které se vztahují k hlavním funkčním charakteristikám

pořizovaného majetku.

Příklad 8

Význam hlavní funkce na zařazení do užívání

Spediční společnost A pořídí nový nákladní automobil v prosinci roku 2017. Dne 22. 12. 2017 obdrží od prodejce tabulku zvláštní registrační značky pro jednorázové použití za účelem vykonání potřebné jízdy do místa registrace vozidla. Osvědčení o registraci v centrálním registru silničních vozidel bude uděleno 3. 1. 2018.

Firma A si pořídila automobil s cílem využít ho při přepravě zásilek klientů, proto je jeho hlavní funkční charakteristikou běžné provozování na pozemních komunikacích. Což ale není možné dříve než 3. 1. 2018, až od tohoto okamžiku může být používán k dosahování výnosů, jde proto o okamžik jeho zařazení do používání.

Zemědělská společnost B pořídila v březnu roku 2017 nový secí stroj od zahraničního dodavatele, který je tzv. zvláštním vozidlem podle zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů. Dokumentace potřebná pro registraci vozidla byla předána příslušnému dopravnímu inspektorátu v dubnu roku 2017 a povolení k provozu na pozemních komunikacích bylo uděleno v červenci roku 2017. Jarní práce na polích započaly v březnu roku 2017, kam firma secí stroj převezla na korbě traktorové vlečky, kterou již má registrovánu k provozu.

Firma B pořídila secí stroj nikoliv pro dosahování výnosů z jeho provozu na pozemních komunikacích, ale s cílem jeho používání při setí plodin na poli – tedy mimo pozemní komunikace. A díky převozu na traktorové vlečce jej proto reálně a legálně začala provozovat a využívat ke generování výnosů už od března roku 2017. Povolení k provozu na pozemních komunikacích se vztahuje pouze k vedlejším funkčním charakteristikám DHM a nemá odkladný účinek na zařazení do používání již v březnu roku 2017, kdy byly splněny technicko-ekonomické podmínky.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.